Oberfinanzdirektion Koblenz - S 2137 A – St 31 4

Rückstellung
– 1. Bewertungsgrundsatz
– 2. Gegenrechnung von Vorteilen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c) EStG)

Der steuerlich anzusetzende Rückstellungsbetrag darf nicht höher sein als der handelsrechtlich ermittelte Wert. Rückstellungen in fremden Währungen sind zum gültigen Devisenkassenmittelkurs umzurechnen. Die Bewertung einer Rückstellung hat unter Berücksichtigung von künftigen Vorteilen zu erfolgen.

1. Bewertungsgrundsatz

a) Handelsrechtliche Obergrenze

Durch die im Einleitungssatz von § 6 Abs. 1 Nr. 3a S. 1 EStG vorgenommene Formulierung „höchstens insbesondere” ist der nach Handelsrecht (§ 253 Abs. 2 HGB) ermittelte Rückstellungsbetrag über § 5 Abs. 1 S. 1 EStG auch für die Steuerbilanz maßgebend, wenn dieser Betrag niedriger ist als der nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG ermittelte Wert.

b) Fremdwährungsrückstellung

Eine Rückstellung in fremder Währung ist zu jedem Bilanzstichtag zum dann gültigen Devisenkassenmittelkurs umzurechnen. Nach dem Stichtagsprinzip kann hierdurch sowohl ein Fremdwährungsgewinn als auch ein Fremdwährungsverlust entstehen.

Die Punkte a) und b) basieren auf Beschlüssen der ESt-Referenten auf Bund-Länder-Ebene.

2. Gegenrechnung von Vorteilen § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c) EStG

Durch die Aufnahme des Buchstaben c) in der Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG über das Steuerentlastungsgesetz (StEntlG) 1999/2000/2002 sind bei der Bildung von dem Grunde nach zulässigen Rückstellungen künftige Vorteile, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, wertmindernd zu berücksichtigen, soweit sie nicht als Forderung zu aktivieren sind.

Die vorzunehmende Kompensation verlangt nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c) EStG einen sachlichen Zusammenhang zwischen dem künftigen Vorteil und der Erfüllung der Verpflichtung. Dabei muss es sich nicht um einen mit der Verpflichtung korrespondierenden Gegenanspruch aus demselben Rechtsverhältnis handeln.

Des Weiteren ist nach dem Willen des Gesetzgebers ein künftiger (wirtschaftlicher) Vorteil erst einmal auf eine mögliche Forderungsaktivierung hin zu überprüfen. Im Falle eines Forderungsansatzes mindert sich der Betrag der Rückstellung nicht um den Forderungsbetrag, die Abzinsungsbemessungsgrundlage ist folglich höher. Damit wird auch dem handelsrechtlichen Prinzip der Einzelbewertung gemäß § 253 Abs. 1 Nr. 3 HGB Rechnung getragen.

Nach dem BStBl 2001 II S. 349, ist eine Forderung anzusetzen, wenn

  • diese bereits rechtlich entstanden ist oder die für die Entstehung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen im abgelaufenen Geschäftsjahr gesetzt worden sind

und

  • der Kaufmann mit der künftigen rechtlichen Entstehung des Anspruchs fest rechnen kann.

Maßgebend ist nicht, ob eine Forderung fällig oder ein Recht realisierbar ist, sondern ob der Vermögensvorteil wirtschaftlich ausnutzbar ist und einen durchsetzbaren gegenwärtigen Vermögenswert darstellt ( BStBl 2006 II S. 650).

Soweit die Voraussetzungen für den Ansatz einer Forderung nicht vorliegen, ist nach R 6.11 Abs. 1 S. 1 EStR eine Gegenrechnung i. S. v. § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c) EStG vorzunehmen, wenn nach den Umständen des Einzelfalles mehr Gründe für als gegen den Eintritt eines künftigen Vorteils sprechen. Die bloße Möglichkeit, dass künftig wirtschaftliche Vorteile eintreten könnten, genügt nach der Meinung der Finanzverwaltung für eine Gegenrechnung nicht (R 6.11 Abs. 1 S. 2 EStR).

Die Einfügung einer Kompensation durch den Gesetzgeber hat besondere Bedeutung bei der Bildung einer Rückstellung für Rekultivierungs- oder Auffüllungsmaßnahmen von Hohlräumen (siehe ; NZB eingelegt, Az. beim BFH I B 60/12). Nach dieser Entscheidung kommt eine Rekultivierungsrückstellung nicht in Betracht, wenn die aufgrund des Verfüllvolumens unter Berücksichtigung der vorstehenden Grundsätze gegen zu rechnenden erzielbaren Einnahmen die Aufwendungen der Rekultivierungsverpflichtung übersteigen. Das FG hat zur Ermittlung der erzielbaren Einnahmen vereinfachend die im Betrieb zum jeweiligen Bilanzstichtag tatsächlich je m3 Verkippungsmasse erzielten Kippentgelte mit dem vorhandenen Verfüllvolumen multipliziert. Unter Zugrundelegung der Grundsätze dieses Urteils scheidet eine Rekultivierungsrückstellung somit aus, wenn die am Bilanzstichtag im Betrieb je m3 Verfüllvolumen erzielten Kippentgelte mindestes so hoch sind wie die auf dieses Volumen umgerechnete Rekultivierungsverpflichtung. Sofern die Kippentgelte nicht nach dem Verfüllvolumen, sondern nach anderen Ausgangsgrößen berechnet werden, z. B. nach Gewicht oder Verkippungsmasse, ist das sich daraus ergebende Verfüllvolumen unter Beachtung des Verdichtungsfaktors zu ermitteln.

Das FG München hält es in diesem Urteil vom , a. a. O., Rz. 24, entgegen der Gesetzesbegründung und mit der o. a. Verwaltungsauffassung (Dritter Bericht des Finanzausschusses, BT-Drs. 14/443, S. 23) zum StEntlG 1999/2000/2002 nicht für erforderlich, dass ein rechtlicher Abschluss eines kompensierenden Geschäfts vorliegen muss, weil sich eine solche Intention nicht im Gesetzeswortlaut wiederfindet. Das FG Sachsen hatte schon zuvor mit , juris, einen schuldrechtlichen Anspruch (Abschluss eines entsprechenden Vertrages) für einen gegen zu rechnenden Vorteil als nicht erforderlich erachtet, da ein solcher Vorteil bereits als Forderung aktiviert werden müsste.

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Fundstelle(n):
PAAAE-24083

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