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infoCenter (Stand: März 2021)

Vorsteuerberichtigung

Udo Vanheiden

Der BFH hat dem Gerichtshof der Europäischen Union eine Frage zum erfolglosen Unternehmer zur Vorabentscheidung vorgelegt (; veröffentlicht am ): Ist die Vorsteuer aus einer misslungenen Investition, mit der steuerpflichtige Umsätze erzielt wurden, nach § 15a UStG zu berichtigen, wenn bei eigentlich ruhendem Betrieb lediglich eine geringfügige Nutzung stattfindet, die keine steuerpflichtigen Umsätze zum Ziel hat? Der eine Pflicht des erfolglosen Unternehmers zur Vorsteuerberichtigung bejaht, wenn er im Berichtigungszeitraum entgegen seiner Erwartung keine umsatzsteuerpflichtigen Umsätze ausführen kann, sondern ausschließlich umsatzsteuerfreie Umsätze erbringt. Eine Vorsteuerberichtigung würde hingegen unterbleiben, wenn gar keine Umsätze mehr erzielt werden könnten. In dem Nachfolgeurteil v. (V R 20/20) hat der BFH entschieden, der Vorsteuerabzug aus der Errichtung eines Gebäudeanbaus müsse nicht nach § 15a UStG berichtigt werden, wenn er sich als Fehlmaßnahme erweist, seine Nutzung zur Erzielung steuerpflichtiger Umsätze dergestalt eingestellt wird, dass er völlig leer steht, und keinerlei Nutzungsabsicht mehr besteht.

I. Definition Vorsteuerberichtigung

Als Folge einer EG-richtlinienkonformen Auslegung des § 15 UStG ist der § 15a UStG durch das Steueränderungsgesetz 2001 angepasst worden. Die Vorsteuerabzugsberechtigung aus dem Bezug eines Wirtschaftsguts bestimmt sich nach den Verhältnissen im Zeitpunkt des Leistungsbezuges. Hieraus ergeben sich zwangsläufig bei Wirtschaftgütern, die über diesen Zeitpunkt hinaus zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden, ungerechtfertigte Ergebnisse, wenn sich die für den Vorsteuerabzug zunächst maßgeblichen Umsätze zu einem späteren Zeitpunkt ändern. Durch Vorsteuerberichtigungen i. S. des § 15a UStG wird der Vorsteuerabzug so korrigiert, dass er den Verhältnissen des gesamten Berichtigungszeitraums entspricht. Dieser Ausgleich führt nicht zu einer Korrektur der Steuerfestsetzung für das Kalenderjahr des Leistungsbezugs, sondern ist grundsätzlich erst in dem Jahr vorzunehmen, in dem sich Verhältnisse gegenüber dem Zeitpunkt des Leistungsbezugs geändert haben.

§ 15a UStG wurde mit Wirkung vom neu gefasst und an Art. 20 der 6. EG-RL angepasst. Danach können nun auch Gegenstände des Umlaufvermögens und sonstige Leistungen in eine Vorsteuerberichtigung i. S. des § 15a UStG einbezogen werden.

Das zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG ausführlich Stellung genommen.

II. Allgemeine Grundsätze

Eine Berichtigung i. S. des § 15a UStG kommt nicht in Betracht, wenn ein Gegenstand im Erstjahr der Verwendung nicht einer unternehmerischen Tätigkeit zugeordnet werden konnte.

Der § 15a UStG i. d. F. des Steueränderungsgesetzes 2001 ist für Zeiträume vor dem nach Treu und Glauben sinngemäß anzuwenden.

Beachte Anwendungsregelungen zum § 15a UStG für Zeiträume vor dem (vgl. § 27 Abs. 8 UStG).

Die Neufassung durch das EU-Richtlinien-Umsetzungsgesetz v. gilt ab dem und ist auf Vorsteuerbeträge anzuwenden, deren zugrunde liegende Umsätze nach dem ausgeführt wurden.

III. Voraussetzung für die Berichtigung

1. Maßgebliche Eingangsumsätze

Vorsteuerkorrekturen umfassten bisher (bis zum ) in der Regel nur Gegenstände des Anlagevermögens, d.h. Wirtschaftsgüter, die nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet wurden. Berichtigungen i. S. des § 15a UStG n. F. können sich nunmehr für folgende, dem Vorsteuerabzug zugrunde liegende Umsätze ergeben:

  • Anschaffung bzw. Herstellung von Anlagevermögen

    § 15a Abs. 1 UStG erfasst grundsätzlich alle Wirtschaftsgüter, die nicht nur einmalig vom Unternehmer zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden (= Investitionsgüter). Der Begriff „Wirtschaftsgut” umfasst sowohl materielle als auch immaterielle Vermögensgegenstände, die einer eigenständigen Bewertung zugänglich sind.

  • Anschaffung bzw. Herstellung von Umlaufvermögen

    Durch § 15a Abs. 2 UStG werden alle Wirtschaftgüter erfasst, die nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden.

  • Nachträgliche Einbauten

    § 15a Abs. 3 UStG umfasst Einbauten in einen Gegenstand des Unternehmensvermögens sowie sonstige Leistungen an einem Gegenstand des Unternehmensvermögens.

    Nach den vom EuGH aufgestellten Grundsätzen müssen die eingegangenen Leistungen zu einer dauerhaften Werterhöhung geführt haben und im Zeitpunkt der Änderung der Verhältnisse noch nicht verbraucht sein.

    Neu ab (vgl. Gesetz zum Abbau bürokratischer Hemmnisse): Sind die Voraussetzungen der Zusammenfassung zu einem Berichtigungsobjekt gegeben, ist die Zusammenfassung zwingend durchzuführen.

  • Sonstige Leistungen

    Gem. § 15a Abs. 4 UStG können alle übrigen sonstigen Leistungen von einer Vorsteuerberichtigung i. S. des § 15a UStG betroffen sein.

    Neu ab (vgl. Gesetz zum Abbau bürokratischer Hemmnisse): Die Berichtigungsmöglichkeit ist grundsätzlich auf sonstige Leistungen beschränkt, für die steuerrechtlich ein Bilanzierungsgebot besteht.

Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten werden wie ein eigenständiges Wirtschaftsgut behandelt (§ 15a Abs. 6 UStG). „Wirtschaftsgut“ i. S. des § 15a UStG und damit Berichtigungsobjekt ist bei einem in Abschnitten errichteten Gebäude der Teil, der entsprechend dem Baufortschritt in Verwendung genommen worden ist ().

2. Abziehbare Vorsteuer

Die Vorsteuer muss dem Grunde nach gem. § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG abzugsfähig sein, d. h.

  • Unternehmereigenschaft im Zeitpunkt des Erwerbs des Wirtschaftsguts

  • Erwerb für das Unternehmen

  • Erwerb von einem anderen Unternehmer

  • Ordnungsmäßige Rechnung i. S. des § 14 UStG

Unbeachtlich ist, ob die Vorsteuer auch der Höhe (§ 15 Abs. 1b und Abs. 2 UStG) nach abzugsfähig ist.

Die Abgrenzung zwischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen erfolgt nach einkommensteuerrechtlichen Vorschriften.

Die Verwaltung hat Konsequenzen aus der jüngsten BFH-Rechtsprechung gezogen und neue Grundsätze für den Vorsteuerabzug und die Vorsteuerberichtigung bekanntgegeben. Gem. wird nicht beanstandet, wenn sich der Unternehmer für Eingangsleistungen, die vor dem bezogen werden, auf die bisher geltende Verwaltungsauffassung beruft.

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