Aufteilung einer Gesamtschuld

1. Voraussetzungen für die Erteilung eines Aufteilungsbescheides

Die Aufteilung ist nur statthaft bei Personen, die Gesamtschuldner sind, weil sie zusammen zur Einkommensteuer (§§ 26, 26b EStG) oder zur Vermögensteuer (§ 14 VStG) veranlagt wurden. Während bei der Einkommensteuer eine Aufteilung nur für Ehegatten in Betracht kommen kann, sind bei der Vermögensteuer auch die in die Haushaltsbesteuerung einbezogenen Kinder zu berücksichtigen.

Eine Aufteilung der Kirchensteuer zusammenveranlagter Ehegatten ist vorzunehmen, wenn beide Ehegatten einer kirchensteuerberechtigten Religionsgemeinschaft angehören und die Anwendung der §§ 268 bis 280 AO auf die Kirchensteuer durch Landesgesetz vorgeschrieben ist. Letzteres ist in Hessen der Fall, soweit die Kirchensteuer von den Landesfinanzbehörden verwaltet, also festgesetzt und erhoben wird (§ 15 des Gesetzes über die Erhebung von Steuern durch die Kirchen, Religions- und Weltanschauungsgemeinschaften im Lande Hessen, – Kirchensteuergesetz –).

Die Zusammenveranlagung und damit die Aufteilung erfasst auch den als Ergänzungsabgabe zur Einkommensteuer erhobenen Solidaritätszuschlag (§ 1 SolZG).

In anderen Fällen der Gesamtschuldnerschaft ist eine Aufteilung nach den §§ 268 ff. AO unzulässig. Die Aufteilung ist daher z. B. ausgeschlossen bei

• gesamtschuldnerischer Haftung von Arbeitgeber und Arbeitnehmer für Lohnsteuerabzugsbeträge,

• Haftung der BGB-Gesellschafter für Umsatzsteuer,

• gesamtschuldnerischer Verpflichtung von Steuerschuldner und Haftungsschuldner.

Weitere Voraussetzung für die Aufteilung einer Gesamtschuld ist, dass Steuerbeträge (Vorauszahlungen oder Abschlusszahlungen) rückständig (s. hierzu 3) sind und ein ordnungsgemäßer Antrag auf Aufteilung gestellt wird (s. hierzu 2).

2. Anträge auf Aufteilung

2.1 Form

Für den Aufteilungsantrag ist Schriftform vorgeschrieben (§ 269 Abs. 1 AO). Er ist nur wirksam, wenn er bei dem für die Besteuerung zuständigen Finanzamt schriftlich gestellt oder zur Niederschrift erklärt wird. Die Vollstreckungsstelle oder der Vollziehungsbeamte sind zur Entgegennahme des Antrags nicht befugt (vgl. Tipke-Kruse, AO, § 269 Tz. 2). Sie haben den Antragsteller an die Festsetzungsstelle zu verweisen. Eine Aufteilung von Amts wegen erfolgt nicht (BFH-Urteil vom 23.06.1976, BStBl 1976 II, 572). § 89 AO bleibt jedoch unberührt.

2.2 Antragsberechtigung

Antragsberechtigt ist jeder Gesamtschuldner, der nach § 79 AO handlungsfähig ist. Für Handlungsunfähige – z. B. minderjährige Kinder – kann nur der gesetzliche Vertreter einen wirksamen Antrag stellen.

Bei zusammenveranlagten Ehegatten, die Gesamtschuldner rückständiger Steuern sind, kann auch der Ehegatte, der Gesamtrechtsnachfolger seines verstorbenen Ehepartners ist, eine Aufteilung nach § 268 ff. AO beantragen (BFH-Urteil vom 17.01.2008 – VI R 45/04, BStBl 2008 II, 418).

Ist über das Vermögen des Gesamtschuldners das Konkurs- bzw. Insolvenzverfahren eröffnet worden, ist der Konkurs- bzw. Insolvenzverwalter zur Antragstellung befugt; der Aufteilungsbescheid ist ihm bekannt zu geben (vgl. AEAO zu § 122, Nr. 2.9, 2.10).

Wenn der Antrag nicht von allen Gesamtschuldnern gestellt wurde, ist den übrigen Gesamtschuldnern vor Erteilung eines Bescheides unter den Voraussetzungen des § 91 AO rechtliches Gehör zu gewähren. Der Inhalt des Antrags ist ihnen dabei zur Kenntnis zu geben.

2.3 Zeitpunkt des Antrags

Der Antrag kann bereits vor Fälligkeit der Steuerbeträge, jedoch frühestens nach Bekanntgabe des Leistungsgebots gestellt werden (§ 254 AO). Wird der Antrag vor Bekanntgabe des Leistungsgebots gestellt, ist er unzulässig. Die Unzulässigkeit wird auch nicht durch die spätere Bekanntgabe eines Leistungsgebots geheilt. Nach vollständiger Tilgung der rückständigen Steuer ist der Antrag nicht mehr zulässig (§ 269 Abs. 2 AO).

Dies gilt auch dann, wenn die Tilgung der Gesamtschuld im Wege der Aufrechnung (§ 226 AO) durch das Finanzamt erfolgt (BFH-Urteil vom 12.06.1990, BStBl 1991 II, 493).

2.4 Inhalt des Antrags

Sofern sich die für die Aufteilung erforderlichen Angaben nicht aus der Steuererklärung ergeben, sind sie im Antrag aufzuführen (§ 269 Abs. 2 Satz 3 AO). Ein unvollständiger Antrag ist jedoch nicht unwirksam; eine Zurückweisung lediglich wegen Nichterfüllung der Mitwirkungspflichten kommt nur dann in Betracht, wenn die Angaben nicht nachgeholt werden und auch nicht anderweitig ermittelt oder geschätzt werden können.

2.5 Zuständigkeit

Zuständig für die Bearbeitung von Aufteilungsanträgen ist die Veranlagungsstelle des für die Besteuerung des Antragstellers im Zeitpunkt der Antragstellung gem. § 17 ff. AO, insbesondere § 19 AO, örtlich zuständigen Finanzamtes. Sie prüft die Zulässigkeit des Antrags, ermittelt ggf. den Sachverhalt und erteilt die erforderlichen Bescheide. Wird eine Vollstreckungsmaßnahme im Wege der Amtshilfe (§ 250 AO) für ein anderes Finanzamt durchgeführt, ist der Antrag bei dem um Amtshilfe ersuchenden Finanzamt zu stellen (vgl. § 250 Abs. 1 Satz 2 AO).

Soweit jedoch Feststellungen über die Höhe der rückständigen Steuern zum Aufteilungsstichtag und darüber zu treffen sind, wann und von wem Zahlungen auf die festgesetzten Steuerbeträge geleistet wurden, hat die Finanzkasse die erforderlichen Daten zu ermitteln und der Festsetzungsstelle mitzuteilen.

Unverzüglich nach Eingang des Antrags ist die Vollstreckungsstelle zu informieren. Bis zur unanfechtbaren Entscheidung über den Antrag dürfen Vollstreckungsmaßnahmen nur insoweit durchgeführt werden, als dies zur Sicherung des Anspruchs erforderlich ist (§ 277 AO). Die Vollstreckungsstelle ist aus diesem Grunde auch fortlaufend über den weiteren Verfahrensverlauf zu unterrichten.

2.6 Wirkungen des Antrags

Der Eingang eines Antrages auf Aufteilung entfaltet folgende Wirkungen:

• Der Antrag wirkt konstitutiv; d. h. es muss aufgeteilt werden.

• Die Vollstreckung ist nur noch eingeschränkt möglich (s. 2.5). Die Verpflichtung zur Zahlung wird nicht hinausgeschoben; es entstehen weiterhin Säumniszuschläge und ggf. Vollstreckungskosten.

• Nach Antragstellung geleistete Zahlungen kommen dem Gesamtschuldner zugute, der sie geleistet hat.

Die vom BFH zu § 37 Abs. 2 AO entwickelten und im BMF-Schreiben vom 30. Januar 2012 –BStBl 2012 I, 149 – näher erläuterten Grundsätze zur Zurechnung von Steuerzahlungen bei Ehegatten gelten im Aufteilungsverfahren nach § 268 ff. AO prinzipiell entsprechend. Deshalb ist bei Steuerzahlungen eines der Ehegatten, die nach Eingang des Aufteilungsantrags geleistet worden sind, unabhängig von einer individuellen Tilgungsbestimmung immer davon auszugehen, dass der jeweils zahlende Ehegatte insoweit allein seine eigene Steuerschuld begleichen wollte. Dies gilt unterschiedslos sowohl für den Antragsteller als auch für den anderen Ehegatten, weil es hier allein auf den Kenntnisstand der Finanzbehörde ankommt.

• Der Zeitpunkt der Antragstellung bestimmt ggf. den Aufteilungsstichtag und damit letztendlich die Höhe des aufzuteilenden Betrages (s. 3).

• Betrifft der Antrag rückständige Vorauszahlungen, erstreckt er sich kraft Gesetzes auch auf die weiteren im gleichen Veranlagungszeitraum fällig werdenden Vorauszahlungen und auf die Abschlusszahlung (§ 272 Abs. 1 AO). Einer Aufteilung späterer Vorauszahlungen bedarf es nicht, wenn diese freiwillig entrichtet werden (§ 279 Abs. 1 Satz 2 AO).

3. Aufzuteilender Betrag

Nach Eingang eines wirksamen Aufteilungsantrags und nach Abschluss der erforderlichen Anhörungen und Ermittlungen (s. 2.2) ist zunächst der aufzuteilende rückständige Betrag festzustellen. Die Entscheidung richtet sich danach, ob der Antrag auf Aufteilung vor oder nach der Einleitung der Vollstreckung beim Finanzamt eingegangen ist. Die Vollstreckung gilt gem. § 276 Abs. 5 AO mit der Ausfertigung der Rückstandsanzeige als eingeleitet.

Wird der Antrag vor Einleitung der Vollstreckung gestellt, so ist die zum Zeitpunkt des Eingangs des Antrags geschuldete Steuer aufzuteilen (§ 276 Abs. 1 AO). Die Beträge müssen nicht fällig sein.

Wird der Antrag nach Einleitung der Vollstreckung gestellt, so ist die im Zeitpunkt der Einleitung der Vollstreckung geschuldete Steuer, derentwegen vollstreckt wird, aufzuteilen (§ 276 Abs. 2 AO). Hierunter fallen nach dem Wortlaut des Gesetzes – mangels Fälligkeit – nicht gestundete und ausgesetzte Beträge. Ich bitte jedoch auch diese Beträge in die Aufteilung einzubeziehen, es sei denn, der Antragsteller hat dies ausdrücklich nicht beantragt (vgl. hierzu Szymczak in Koch, AO 1977 § 276 AO, Rz. 6, und Tipke/Kruse, AO, 16. Aufl. § 276 AO Tz. 2).

Gemäß § 276 Abs. 4 AO sind rückständige Säumniszuschläge, Zinsen und Verspätungszuschläge auch dann nach Maßgabe der §§ 268 ff. AO aufzuteilen, wenn die ihnen zugrundeliegende Steuer nicht mehr rückständig ist (BFH-Urteil vom 30.11.1994, BStBl 1995 II, 487). Eine Abhängigkeit (der Aufteilbarkeit) dieser Nebenleistungen vom Fortbestand der zugrunde liegenden Steuer nach deren Tilgung besteht nicht.

Nach Ermittlung der rückständigen Steuer (s. 3) sind folgende weitere Beträge in die Aufteilung einzubeziehen:

Steuerabzugsbeträge (z. B. einbehaltene Lohnsteuer, Lohnkirchensteuer, Kapitalertragsteuer) und getrennt festgesetzte Vorauszahlungen (s. a. Urteil des Hessischen FG vom 19.08.1985, EFG 1985, 592), und zwar auch dann, wenn sie vor Antragstellung entrichtet worden sind (§ 276 Abs. 3 AO). Bei Nichtzahlung gelten bereits die allgemeinen Aufteilungsregeln. Diese Beträge werden gem. § 276 Abs. 6 AO dem Gesamtschuldner wieder angerechnet, der sie geleistet hat bzw. für den sie geleistet worden sind.

Vorauszahlungen werden vor allem in den Fällen materiell getrennt festgesetzt, in denen die letzte Veranlagung der Ehegatten nach § 26a EStG getrennt durchgeführt worden ist oder in denen die Ehegatten bei ihren letzten Veranlagungen noch nicht verheiratet waren und daher die Voraussetzungen des § 26 EStG für die Wahl der Veranlagung noch nicht erfüllt waren. Eine getrennte Festsetzung liegt nicht vor, wenn die Vorauszahlungen nur auf der Grundlage der Einkünfte lediglich eines Gesamtschuldners oder nur durch Bekanntgabe des Bescheides gegen einen der Gesamtschuldner auf der Grundlage einer Zusammenermittlung festgesetzt werden (Urteil des Hessischen FG vom 19.08.1985, a. a. O.).

Säumniszuschläge, Zinsen und Verspätungszuschläge (§ 276 Abs. 4 AO), die den Veranlagungszeitraum betreffen, für den die Aufteilung beantragt wird.

Die zum Aufteilungsstichtag rückständige Steuer und die in die Aufteilung einzubeziehenden Beträge ergeben den aufzuteilenden Betrag, der nach § 275 Satz 1 AO auf volle Euro abzurunden ist (s. 3).

Besonderheiten gelten für die abschließende Aufteilung nach vorangegangener Aufteilung der Vorauszahlungen (vgl. 4.2.3).

4. Aufteilungsmaßstab, Aufteilung und Anrechnung von Beträgen

4.1 Besonderer, von den Gesamtschuldnern vorgeschlagener Aufteilungsmaßstab

Gem. § 274 AO können die Gesamtschuldner gemeinschaftlich einen besonderen Aufteilungsmaßstab vorgeschlagen. Der Vorschlag ist schriftlich einzureichen oder zur Niederschrift zu erklären und von allen Gesamtschuldnern zu unterschreiben. Voraussetzung ist lediglich, dass die Tilgung der rückständigen Steuer sichergestellt ist. Die Anwendung des vorgeschlagenen Aufteilungsmaßstabs steht im Ermessen des Finanzamts; es wird dem Vorschlag folgen müssen, wenn der Anspruch dadurch nicht gefährdet wird.

4.2 Gesetzlicher Aufteilungsmaßstab

Wird ein besonderer Aufteilungsmaßstab nach § 274 AO nicht vorgeschlagen oder kann dem Vorschlag nicht gefolgt werden, ist der Aufteilungsmaßstab nach den §§ 270 bis 273 AO zu ermitteln. Dabei ist grundsätzlich von dem Zahlenwerk des Zusammenveranlagungsbescheides (Einkommen- oder Vermögensteuerbescheid) auszugehen.

4.2.1 Einkommensteuer (§ 270 AO)

Die Aufteilung rückständiger Einkommensteuer richtet sich nach § 270 AO. Danach sind zur Festlegung des Aufteilungsmaßstabes auf der Grundlage des Zusammenveranlagungsbescheides fiktive getrennte Veranlagungen (§§ 26, 26a EStG) durchzuführen. Aufteilungsmaßstab ist das Verhältnis der sich hiernach insgesamt ergebenden Steuer zu der auf den betreffenden Gesamtschuldner entfallenden Steuer. Im Rahmen dieser getrennten Veranlagung sind jedem Ehegatten die Besteuerungsgrundlagen zuzurechnen, die er in seiner Person verwirklicht hat. Für den Ansatz sind die tatsächlichen und rechtlichen Feststellungen maßgebend, die der Steuerfestsetzung bei der Zusammenveranlagung zugrunde gelegt worden sind. Eine Neuberechnung der im Rahmen der Zusammenveranlagung festgesetzten Steuer erfolgt nicht.

Wird eine im Wege der Schätzung (§ 162 AO) festgesetzte Steuer aufgeteilt, sind in die fiktiven getrennten Veranlagungen die zur Durchführung der Zusammenveranlagung geschätzten Besteuerungsgrundlagen einzubeziehen. Das gilt auch dann, wenn sich diese Besteuerungsgrundlagen zwischenzeitlich – z. B. durch Abgabe der Steuererklärung – als falsch herausgestellt haben.

Sofern die Gesamtschuldner nach § 26a EStG zugelassene Wahlrechte ausüben, sind die Grundsätze des § 274 AO zu beachten (s. 4.1).

Die Anlage 1 enthält ein Berechnungsschema und ein Beispiel für eine derartige Aufteilung.

4.2.2 Vermögenssteuer (§ 271 AO)

Im Vermögensteuergesetz gibt es keine dem § 26a EStG vergleichbare Vorschrift; Zusammenveranlagung ist zwingend vorgeschrieben (§ 14 VStG). Zur Festlegung des Aufteilungsmaßstabes sind das Vermögen und die Schulden gem. § 271 Nr. 1 AO vorbehaltlich der Nrn. 2 und 3 den einzelnen Gesamtschuldnern nach Maßgabe der Vorschriften des Bewertungsgesetzes und des Vermögenssteuergesetzes zuzurechnen. Die Ausnahmen (§ 271 Nrn. 2 und 3 AO) betreffen z. B. Wirtschaftsgüter, die nach § 26 BewG dem anderen Ehegatten zugerechnet worden sind bzw. Schulden, die nicht mit bestimmten Wirtschaftsgütern eines Gesamtschuldners in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen und bei denen ein bestimmter Schuldner nicht feststellbar ist.

Freigrenzen und Freibeträge (z. B. § 110 BewG, § 6 VStG) sind bei dem jeweiligen Gesamtschuldner zu berücksichtigen. Eine Übertragung nicht ausgenutzter Freigrenzen oder Freibeträge auf andere Gesamtschuldner ist nicht möglich.

§ 271 AO betrifft nur Ansprüche auf Vermögensteuer, die bis zum Ablauf des 31.12.1996 entstanden sind. Das Vermögensteuergesetz ist auf alle bis zum 31.12.1996 verwirklichten Tatbestände anwendbar (BVerfG BStBl 1998 II, 422; BFH-Urteil vom 18.06.1997, BStBl 1997, II, 515).

4.2.3 Vorauszahlungen (§ 272 AO)

Die Aufteilung der Vorauszahlungen vor der Veranlagung richtet sich nach § 272 Abs. 1 Satz 1 AO. Diese rückständigen Vorauszahlungen werden nach dem Verhältnis der Beträge aufgeteilt, die sich bei einer getrennten Festsetzung der Vorauszahlungen ergeben hätte. Dies gilt sowohl bei Festsetzungen aufgrund eines Veranlagungsergebnisses als auch für neue oder geänderte Festsetzungen. Zu berücksichtigen sind in der Regel die Verhältnisse der letzten durchgeführten Veranlagung; ggf. sind die Berechnungsgrundlagen zu schätzen.

Werden die Vorauszahlungen nach der Veranlagung aufgeteilt, so ist auf die rückständigen Vorauszahlungen der für die veranlagte Steuer geltende Aufteilungsmaßstab anzuwenden (§ 272 Abs. 2 AO). Es bestehen keine Bedenken, in diesem Fall die Aufteilung rückständiger Steuern und rückständiger Vorauszahlungen in einem Bescheid zu verbinden.

4.2.4 Abschließende Aufteilung nach vorangegangener Aufteilung der Vorauszahlungen (§ 272 Abs. 1 Satz 2 bis 6 AO)

Auch für diese abschließende Aufteilung gelten grundsätzlich die §§ 270, 271 AO. § 272 Abs. 1 Satz 4 und 5 AO enthält jedoch ergänzende Spezialregelungen, die vorrangig zu beachten sind.

Aufteilungsstichtag ist der Tag der Durchführung der Veranlagung. In die Aufteilung sind auch die bereits aufgeteilten Vorauszahlungen aufzunehmen, und zwar auch dann, wenn sie bereits entrichtet worden sind (aufzuteilen ist gemäß § 272 Abs. 1 Satz 4 AO die gesamte Steuer). Nicht erfasst werden dabei die schon in die vorläufige Aufteilung nicht einbezogenen Vorauszahlungen und die freiwillig für die später fällig gewordenen Vorauszahlungen gezahlten Beträge. In diesen Fällen kann damit abweichend von der Regel der Aufteilungsantrag im Ergebnis bereits vor Bekanntgabe des Leistungsgebots gestellt werden.

Die auf die aufgeteilten Vorauszahlungen geleisteten Beträge sind auf die nach der Veranlagung festgesetzten Aufteilungsanteile anzurechnen und, soweit sich dabei eine Überzahlung ergibt, zu erstatten (§ 272 Abs. 1 Sätze 5 und 6).

Die Anlage 2 enthält ein Berechnungsschema und ein Beispiel für eine derartige Aufteilung.

4.2.5 Steuernachforderungen aufgrund eines Änderungsbescheides (§ 273 AO)

Wird nach restloser Tilgung der Steuer aus der ursprünglichen Festsetzung die Steuerfestsetzung geändert und führt dies zu einer Nachforderung, ist im Fall der Aufteilung (erneuter oder erstmaliger Antrag!) gem. § 273 Abs. 1 AO die Nachforderung im Verhältnis der Mehrbeträge aufzuteilen, die sich bei einem Vergleich der berichtigten getrennten Veranlagungen mit den früheren getrennten Veranlagungen ergeben. Dies gilt unabhängig davon, ob bereits ein Aufteilungsbescheid ergangen ist oder nicht.

Ist die bisher festgesetzte Steuer noch nicht getilgt, so ist § 273 AO nicht anwendbar. In diesen Fällen ist entweder die gesamte rückständige Steuer nach den allgemeinen Vorschriften erstmalig aufzuteilen oder – falls bereits ein Aufteilungsbescheid ergangen ist – dieser gem. § 280 AO zu ändern (s. 10).

§ 273 AO greift ebenfalls nicht, wenn sich beim Vergleich der fiktiven getrennten Veranlagungen kein Mehrbetrag ergibt (z. B. weil bei einem Ehegatten die sich aus der fiktiven getrennten Veranlagung ergebende Steuer trotz Erhöhung einer Besteuerungsgrundlage 0,– € beträgt). In diesen Fällen ist nach dem allgemeinen Aufteilungsmaßstab aufzuteilen.

4.2.6 Säumniszuschläge, Zinsen und Verspätungszuschläge bei nicht mehr rückständiger Hauptforderung

Für die Aufteilung der in § 276 Abs. 4 AO genannten steuerlichen Nebenleistungen gelten die Ausführungen zu Tz. 4.2.1 und 4.2.5 sinngemäß. Sind nur noch Säumniszuschläge, Zinsen oder Verspätungszuschläge rückständig, kommt es für den anzuwendenden Aufteilungsmaßstab darauf an, ob und in welchem Umfang diese für die ursprünglich festgesetzte Steuer oder aber für die sich aufgrund des Änderungsbescheides ergebende Steuernachforderung zu entrichten sind. Lediglich im letzteren Fall verändert sich der Aufteilungsmaßstab gegenüber demjenigen, der sich bei der Aufteilung der ursprünglichen Steuer ergeben hatte (BFH-Urteil vom 30.11.1994, BStBl 1995 II, 487).

4.3 Aufteilung

Nach Festlegung des Aufteilungsmaßstabes ist der auf jeden Gesamtschuldner entfallende Teilbetrag nach folgender Verhältnisrechnung zu ermitteln (Anteil z. B. für den Ehemann bei Anwendung des allgemeinen Aufteilungsmaßstabs):

Die sich hiernach ergebenden Aufteilungsanteile sind gem. § 275 Satz 2 AO so auf den nächsten durch 10 Cent teilbaren Betrag auf- oder abzurunden, dass ihre Summe mit dem aufzuteilenden Betrag übereinstimmt.

4.4 Anrechnung von Beträgen

Auf die ermittelten Teilbeträge sind sodann bei dem jeweiligen Gesamtschuldner gem. § 276 Abs. 6 AO anzurechnen:

• in die Aufteilung einbezogene Steuerabzugsbeträge und getrennt festgesetzte und entrichtete Vorauszahlungen,

• nach Antragstellung geleistete Zahlungen,

• vor Antragstellung, aber nach Einleitung der Vollstreckung geleistete Zahlungen.

Ergeben sich bei der Anrechnung der vorgenannten Beträge Überzahlungen, so ist der überzahlte Betrag dem jeweiligen Gesamtschuldner zu erstatten (§ 276 Abs. 6 Satz 2 AO).

Wie bereits unter Punkt 2.6 ausgeführt gelten die vom BFH zu § 37 Abs. 2 AO entwickelten und im BMF-Schreiben vom 30. Januar 2012 –BStBl 2012 I 2012, 149 – näher erläuterten Grundsätze zur Zurechnung von Steuerzahlungen bei Ehegatten gelten im Aufteilungsverfahren nach § 268 ff. AO prinzipiell entsprechend. Leistet einer der Ehegatten eine Zahlung auf die gegen beide Ehegatten festgesetzte Einkommensteuer ohne individuelle Tilgungsbestimmung, ist deshalb zu unterscheiden, ob die Zahlung vor oder nach Eingang des Aufteilungsantrags im Finanzamt erfolgt ist:

Bei Steuerzahlungen eines Ehegatten ohne individuelle Tilgungsbestimmung, die vor Eingang des Aufteilungsantrags geleistet worden sind, ist davon auszugehen, dass der zahlende Ehegatte insoweit die gemeinsame Steuerschuld beider Ehegatten begleichen wollte (analog Nr. 2.4 des o. g. BMF-Schreibens vom 30. Januar 2012, siehe auch Rundvfg. vom 28.03.2012 – S 0160 A – 1 – St 23 ). Die Zahlung ist deshalb auch bei der späteren Aufteilung beiden Ehegatten gemeinsam zuzurechnen.

Bei Steuerzahlungen eines der Ehegatten, die nach Eingang des Aufteilungsantrags geleistet worden sind, ist dagegen unabhängig von einer individuellen Tilgungsbestimmung immer davon auszugehen, dass der jeweils zahlende Ehegatte insoweit allein seine eigene Steuerschuld begleichen wollte. Dies gilt unterschiedslos sowohl für den Antragsteller als auch für den anderen Ehegatten, weil es hier allein auf den Kenntnisstand der Finanzbehörde ankommt.

5. Form und Inhalt des Aufteilungsbescheides

Über den Aufteilungsantrag muss nach Einleitung der Vollstreckung (= Ausfertigung der Rückstandsanzeige – § 276 Abs. 5 AO) ein schriftlicher Bescheid (Aufteilungs- oder Ablehnungsbescheid) ergehen. Sind auf besonderen Antrag bereits früher Vorauszahlungen aufgeteilt worden, erfolgt die abschließende Aufteilung ohne besonderen Antrag bereits nach Durchführung der Veranlagung (§ 272 Abs. 1 AO).

Eines Aufteilungsbescheides bedarf es nicht, wenn keine Vollstreckungsmaßnahmen ergriffen oder ergriffene Vollstreckungsmaßnahmen wieder aufgehoben werden (§ 279 Abs. 1 AO).

Der Aufteilungsbescheid muss gemäß § 279 Abs. 2 AO die Höhe der auf jeden Gesamtschuldner entfallenden anteiligen Steuer enthalten, andernfalls ist er unwirksam (§ 119 Abs. 1 AO). Ist die ebenfalls vorgeschriebene Rechtsbehelfsbelehrung unterblieben oder unrichtig erteilt, gilt § 356 Abs. 2 AO.

Der Aufteilungsbescheid soll gem. § 279 Abs. 2 Satz 2 AO ferner Angaben über die Berechnungsgrundlagen enthalten, und zwar über

• die Höhe der aufzuteilenden Steuer,

• den für die Berechnung der rückständigen Steuer maßgeblichen Zeitpunkt,

• die Höhe der Besteuerungsgrundlagen, die den einzelnen Gesamtschuldnern zugerechnet worden sind, wenn von den Angaben der Gesamtschuldner abgewichen worden ist,

• die Höhe der bei getrennter Veranlagung auf den einzelnen Gesamtschuldner entfallenden Steuer,

• die Beträge, die auf die aufgeteilte Steuer des Gesamtschuldners angerechnet worden sind.

Im Einzelfall können weitere Begründungen bzw. Ermessenserwägungen erforderlich sein, insbesondere, wenn von Anträgen oder Vorschlägen der Beteiligten abgewichen wird.

Fehlt eine erforderliche Angabe über die Berechnungsgrundlagen, so ist der Bescheid rechtswidrig, aber nicht nichtig (§ 279 Abs. 2 i. V. m. § 121 Abs. 1 AO). Fehlende Angaben können bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens nachgeholt werden (§ 126 Abs. 2 AO). Im übrigen greift § 126 Abs. 3 AO ein.

Gem. § 119 Abs. 3 AO ist der Aufteilungs- oder Ablehnungsbescheid zu unterschreiben.

Ein Leistungsangebot ist nicht erforderlich, da dieses bereits mit den Steuer- bzw. Vorauszahlungsbescheiden erteilt worden ist.

Eine Abschrift des Aufteilungsbescheides ist der Vollstreckungsstelle und/oder der Finanzkasse zuzuleiten.

Die Anlage 3 enthält ein Muster für den Aufbau eines Aufteilungsbescheides.

6. Bekanntgabe des Aufteilungsbescheides

Der Aufteilungsbescheid ergeht einheitlich mit Wirkung für und gegen alle Gesamtschuldner. Es ist somit gemäß § 122 AO jedem betroffenen Gesamtschuldner ein inhaltlich gleichlautender Bescheid gesondert bekanntzugeben.

Wird die Aufteilung abgelehnt, kann es im Einzelfall genügen, nur den Antragsteller zu bescheiden, z. B. wenn eine Aufteilung nicht in Betracht kommt, weil keine rückständige Steuer vorhanden ist. Werden durch die Ablehnung jedoch auch die Rechte der anderen Gesamtschuldner berührt, z. B. wenn die Ablehnung auf Verletzung von Mitwirkungspflichten gestützt wird, ist der Ablehnungsbescheid gegen alle Gesamtschuldner zu richten und jedem Gesamtschuldner bekannt zu geben.

7. Wirkung des Aufteilungsbescheides

Durch den Aufteilungsbescheid wird die Gesamtschuld im Ergebnis nur in entsprechende Teilschulden aufgespalten (vgl. BFH-Urteil vom 05.02.1971, BStBl 1971 II, 331). Die Gesamtschuld bleibt in ihrer gesamten Höhe bestehen, was auch in § 44 Abs. 2 Satz 4 AO dadurch zum Ausdruck kommt, dass die §§ 268 bis 280 AO von den Bestimmungen über die Gesamtschuld unberührt bleiben (vgl. Schwarz in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 268 AO, Anm. 4, und Vorbemerkung § 268 Anm. 4).

Nach der Aufteilung darf die Vollstreckung nur nach Maßgabe der auf die einzelnen Schuldner entfallenden Beträge durchgeführt werden (§ 278 Abs. 1 AO). Nach Unanfechtbarkeit des Aufteilungsbescheides können die vorläufigen Sicherungsmaßnahmen (§ 277 AO – s. 2.5) in eine endgültige Vollstreckung übergeleitet werden.

Zu beachten ist jedoch § 278 Abs. 2 AO, wonach ein Gesamtschuldner auch über den auf ihn entfallenden Aufteilungsbetrag hinaus in Anspruch genommen werden kann, wenn ihm von einem anderen Gesamtschuldner in oder nach dem Veranlagungszeitraum, für den noch Steuerrückstände bestehen, unentgeltlich Vermögensgegenstände (ausgenommen gebräuchliche Gelegenheitsgeschenke) zugewendet worden sind (vgl. Vollstreckungskartei, Karte 2 zu § 278 AO).

Errechnet sich für einzelne Gesamtschuldner eine Überzahlung (s. 4.4), so ist diese auszuzahlen. Die Erstattung ist mit der Bekanntgabe des Aufteilungsbescheides fällig und unabhängig von der Zahlung durch den anderen Gesamtschuldner auszuführen. Die Erstattung kann auch nicht mit der Begründung versagt werden, dass die Vollstreckung bei dem oder den anderen Gesamtschuldner(n) keinen Erfolg verspricht.

Wird der betreffende Gesamtschuldner nach § 278 Abs. 2 AO in Anspruch genommen, ist die Überzahlung um den Zuwendungsbetrag zu kürzen und nur ein evtl. Restbetrag auszuzahlen. In Höhe des Zuwendungsbetrages besteht kein Erstattungsanspruch.

8. Aufteilung und Aufrechnung

Nach Aufteilung einer Steuergesamtschuld von Ehegatten ist eine Aufrechnung zu Lasten des Ehegatten, auf den kein Rückstand mehr entfällt, nicht mehr zulässig (vgl. BFH-Urteil vom 12.01.1988, BStBl 1988 II, 406; BFH-Urteil vom 12.06.1990, BStBl 1991 II, 493).

9. Haftung eines Ehegatten nach einer Aufteilung

Die nach einer Aufteilung fortbestehende Steuerschuldnerschaft der zusammen zur Einkommensteuer veranlagten Ehegatten als Gesamtschuldner (s. 7) steht der Haftung eines Ehegatten gem. § 71 AO für den auf den anderen Ehegatten entfallenden Anteil an der Gesamtschuld nicht entgegen (BFH-Urteil vom 07.03.2006 – X R 8/05, BFHE, 398).

10. Änderung des Aufteilungsbescheides

Änderungsmöglichkeiten für Aufteilungsbescheide ergeben sich abschließend aus § 280 AO. Die übrigen Änderungsvorschriften der AO (§§ 130 ff und 172 ff) sind auf Aufteilungsbescheide nicht anwendbar.

Nach § 280 Abs. 1 AO ist ein Aufteilungsbescheid zu ändern,

• wenn er eine offenbare Unrichtigkeit (§ 129 AO) enthält,

• wenn nachträglich bekannt wird, dass die Aufteilung auf unrichtigen Angaben beruht und die rückständige Steuer infolge falscher Aufteilung ganz oder teilweise nicht beigetrieben werden konnte,

• wenn sich die rückständige Steuer durch Änderung der Steuerfestsetzung erhöht oder vermindert.

Die Änderung ist von Amts wegen rückwirkend auf den ursprünglichen Aufteilungsstichtag durchzuführen, allerdings mit den aktuellen Beträgen. Nach dem Aufteilungsstichtag entstandene Säumniszuschläge sind nicht in die Aufteilung einzubeziehen, sondern weiterhin der Person zuzurechnen, die sie verursacht hat.

Ein laufendes Rechtsbehelfsverfahren steht einer Änderung nach § 280 AO nicht entgegen.

Nach Beendigung der Vollstreckung (= Tilgung des Rückstandes oder endgültige Einstellung der Vollstreckung nach § 257 AO) ist eine Änderung des Aufteilungsbescheides nicht mehr zulässig. Wird die Steuer nach beendeter Vollstreckung erhöht, ist ggf. § 273 anzuwenden (s. 4.2.5).

11. Rechtsbehelfe

Gegen den Aufteilungsbescheid oder dessen Ablehnung bzw. Änderung ist der Einspruch gegeben. Einspruchsberechtigt ist jeder Gesamtschuldner, dem der Bescheid bekanntgegeben war.

Zulässig sind nur Einwendungen gegen die Art der Aufteilung und die Berechnung des Aufteilungsbetrages. Einwendungen gegen die Höhe der zugrundeliegenden Steuerfestsetzung können im Verfahren gegen den Aufteilungsbescheid nicht berücksichtigt werden (§ 270 Satz 2 AO).

Zum Einspruchsverfahren sind die Gesamtschuldner, die keinen Einspruch eingelegt haben und denen der Aufteilungs- oder Ablehnungsbescheid bekannt zu geben war, gem. § 360 Abs. 3 AO notwendig hinzuzuziehen.

Sind die Einwendungen berechtigt, ist der angefochtene Bescheid auch dann zu ändern, wenn die Voraussetzungen des § 280 AO nicht vorliegen (Abhilfe gem. § 367 Abs. 2 AO).

• Anlage 1: Berechnungsschema und Beispiel für eine Aufteilung nach dem allgemeinen Aufteilungsmaßstab (§ 270 AO)Datei öffnen

• Anlage 2: Berechnungsschema und Beispiel für eine Aufteilung nach vorangegangener Aufteilung der Vorauszahlungen (§ 272 Abs. 1 AO).Datei öffnen

• Anlage 3: Muster für den Aufbau eines Aufteilungsbescheides für EinkommensteuerDatei öffnen

OFD Frankfurt/M. v. 04.04.2012 - S 0520 A – 4 – St 25