ErbStH H E 12.2 (Zu § 12 ErbStG)

Zu § 12 ErbStG

H E 12.2

Anknüpfung des Erbschaftsteuerrechts an das Zivilrecht

> BStBl 1983 II S. 116) und vom (BStBl II S. 820)

Behandlung von Sachleistungsansprüchen aus gegenseitigen Verträgen

> BStBl II S. 620), vom (BStBl II S. 749) und vom (BStBl II S. 820)

Einzelfälle

Verstirbt ein Vertragspartner eines Grundstückskaufvertrages vor der Übertragung des Eigentums, ist es für die Erben von Bedeutung, ob das Grundstück – aus der Sicht der Erben des Verkäufers – noch oder – aus der Sicht der Erben des Käufers – schon in den jeweiligen Nachlass gefallen ist.

Beispiel 1:

V ist Eigentümer eines privat genutzten schuldenfreien Grundstücks, Grundbesitzwert 1 000 000 EUR. Er veräußert das Grundstück mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom an K gegen 1 000 000 EUR in bar, zahlbar in zwei gleichen Raten am und . V und K vereinbaren den Übergang von Besitz und Gefahr, Nutzungen und Lasten (Lastenwechsel) mit Entrichtung der 1. Rate am . Nach Entrichtung der 2. Rate am erklären die Beteiligten formgerecht die Auflassung; K erhält zugleich die den Vorschriften der Grundbuchordnung entsprechende Eintragungsbewilligung ausgehändigt. Mit Bescheid vom führt das Lagefinanzamt auf den eine Zurechnungsfortschreibung des Einheitswerts des Grundstücks auf K als dessen wirtschaftlicher Eigentümer durch (§ 22 Absatz 2 BewG). Die Eintragung des Eigentumswechsels im Grundbuch erfolgt am .


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V verstirbt am
I.
 
II.

Der Tod des V lässt unabhängig vom Todestag (Besteuerungszeitpunkt, > § 9 ErbStG) die bestehenden vertraglichen Verpflichtungen unberührt; sie gehen auf die Erben über (§ 1922 BGB). Dies gilt gemäß § 857 BGB auch für den Besitz.

Die im Sachverhalt genannten Wirtschaftsgüter sind auf den Besteuerungszeitpunkt wie folgt anzusetzen und zu bewerten (§§ 11, 12 ErbStG):

I. Todestag

Das Grundstück ist wegen des fehlenden Eigentumsübergangs auf K am Besteuerungszeitpunkt mit seinem Steuerwert noch dem Nachlass des V zuzurechnen. Daran ändert auch nichts der Umstand, dass auf den auf K im Einheitswertverfahren bereits eine Zurechnungsfortschreibung erfolgt ist. Denn die Frage, wer Eigentümer des Grundstücks im Besteuerungszeitpunkt war, ist im Erbschaftsteuerverfahren besonders zu prüfen, ohne Rücksicht darauf, wer im vorhergegangenen Einheitswertverfahren als Eigentümer des Grundstücks festgestellt worden war.

Die Anzahlung von 500 000 EUR – ausgewiesen in der Regel im Kapitalvermögen – gehört ebenso zum Nachlass wie der Anspruch auf die Gegenleistung (Kaufpreis), soweit dieser am Besteuerungszeitpunkt ( ) noch valutiert. Da der Anspruch auf die Gegenleistung im Nachlass des V zum übrigen Vermögen gehört, ist er gesondert mit dem gemeinen Wert zu erfassen, hier mit (noch) 500 000 EUR. Als Nachlassverbindlichkeit ist auch die noch nicht erfüllte Sachleistungsverpflichtung zur Verschaffung des Eigentums entsprechend mit dem gemeinen Wert anzusetzen, hier 1 000 000 EUR (> R B 9.1 Absatz 1).

II. Todestag

Das Grundstück ist wegen des fehlenden Eigentumsübergangs auf K am Besteuerungszeitpunkt mit seinem Steuerwert noch dem Nachlass des V zuzurechnen. Dem Wertzuwachs im Aktivnachlass infolge der vollständigen Kaufpreiszahlung, die die entsprechende Kaufpreisforderung zum Erlöschen gebracht hat, steht als Nachlassverbindlichkeit in gleicher Höhe (1 000 000 EUR) die noch nicht erfüllte Sachleistungsverpflichtung gegenüber.

Beiden Varianten ist folglich gemein, dass das Grundstück noch in den Nachlass des V gefallen ist, während die Ansätze für die Ansprüche und Verbindlichkeiten aus dem Kaufvertrag sich in Verbindung mit den Vermögenszuflüssen wertmäßig ausgleichen.

Beispiel 2:

V ist Eigentümer eines schuldenfreien Grundstücks, das er als Gewerbetreibender oder Freiberufler betrieblich selbst nutzt, Grundbesitzwert 1 000 000 EUR. Er veräußert das Grundstück mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom an K gegen 1 000 000 EUR in bar, zahlbar in zwei gleichen Raten am und . V und K vereinbaren den Übergang von Besitz und Gefahr, Nutzungen und Lasten (Lastenwechsel) mit Entrichtung der 1. Rate am . An diesem Tag endet die Selbstnutzung durch V. Nach Entrichtung der 2. Rate am erklären die Beteiligten formgerecht die Auflassung; K erhält zugleich die den Vorschriften der Grundbuchordnung entsprechende Eintragungsbewilligung ausgehändigt. Mit Bescheid vom führt das Lagefinanzamt auf den eine Zurechnungsfortschreibung des Einheitswerts des Grundstücks auf K als dessen wirtschaftlicher Eigentümer durch (§ 22 Absatz 2 BewG). Die Eintragung des Eigentumswechsels im Grundbuch erfolgt am .


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V verstirbt am
I.
 
II.

Der Tod des V lässt unabhängig vom Todestag (Besteuerungszeitpunkt, > § 9 ErbStG) die bestehenden vertraglichen Verpflichtungen unberührt; sie gehen auf die Erben über (§ 1922 BGB). Dies gilt gemäß § 857 BGB auch für den Besitz.

Die im Sachverhalt genannten Wirtschaftsgüter sind auf den Besteuerungszeitpunkt wie folgt anzusetzen und zu bewerten (§§ 11, 12 ErbStG):

I. Todestag

Im Hinblick auf den fehlenden Eigentumsübergang auf K zum Besteuerungszeitpunkt gehört das mit dem Steuerwert anzusetzende Grundstück noch zum Nachlass des V. Durch den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf K liegt keine eigenbetriebliche Nutzung des Grundstücks mehr vor. Es ist ab diesem Zeitpunkt nicht mehr Betriebsgrundstück im Sinne des § 99 BewG und gehört nicht mehr zum Betriebsvermögen, sondern zum Grundvermögen des V. Die vereinnahmte Anzahlung von 500 000 EUR und die Forderung über den Restkaufpreis gehören zum Betriebsvermögen. Als Nachlassverbindlichkeit kann die noch nicht erfüllte Sachleistungsverpflichtung gegenüber K in Höhe von 1 000 000 EUR abgezogen werden.

II. Todestag

Im Hinblick auf den fehlenden Eigentumsübergang auf K zum Besteuerungszeitpunkt gehört das Grundstück noch zum Nachlass des V. Durch den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf K liegt keine eigenbetriebliche Nutzung des Grundstücks mehr vor. Es ist ab diesem Zeitpunkt nicht mehr Betriebsgrundstück im Sinne des § 99 BewG und gehört nicht mehr zum Betriebsvermögen, sondern zum Grundvermögen des V. Der vereinnahmte Kaufpreis gehört zum Betriebsvermögen. Als Nachlassverbindlichkeit kann die noch nicht erfüllte Sachleistungsverpflichtung gegenüber K in Höhe von 1 000 000 EUR abgezogen werden.

Beispiel 3:

V ist Eigentümer eines privat genutzten schuldenfreien Grundstücks, Grundbesitzwert 1 000 000 EUR. Er veräußert das Grundstück mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom an K gegen 1 000 000 EUR in bar, zahlbar in zwei gleichen Raten am und . V und K vereinbaren den Übergang von Besitz und Gefahr, Nutzungen und Lasten (Lastenwechsel) mit Entrichtung der 1. Rate am . Ab diesem Zeitpunkt nutzt K das Grundstück privat. Nach Entrichtung der 2. Rate am erklären die Beteiligten formgerecht die Auflassung; der Käufer erhält zugleich die den Vorschriften der Grundbuchordnung entsprechende Eintragungsbewilligung ausgehändigt. Mit Bescheid vom führt das Lagefinanzamt auf den eine Zurechnungsfortschreibung des Einheitswerts des Grundstücks auf K als dessen wirtschaftlicher Eigentümer durch (§ 22 Absatz 2 BewG). Die Eintragung des Eigentumswechsels im Grundbuch erfolgt am .


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K verstirbt am
I.
 
II.

Der Tod des K lässt unabhängig vom Todestag (Besteuerungszeitpunkt, > § 9 ErbStG) die bestehenden vertraglichen Verpflichtungen unberührt; sie gehen auf die Erben über (§ 1922 BGB). Dies gilt gemäß § 857 BGB auch für den Besitz.

Die im Sachverhalt genannten Wirtschaftsgüter sind auf den Besteuerungszeitpunkt wie folgt anzusetzen und zu bewerten (§§ 11, 12 ErbStG):

I. Todestag

Das Grundstück gehört nicht zum Nachlass des K, weil der Eigentumserwerb erst nach dem Besteuerungszeitpunkt durch die Erben des K erfolgte. Dem steht nicht entgegen, dass dem K außerhalb des Erbschaftsteuerverfahrens im Einheitswertverfahren das Grundstück als wirtschaftlichem Eigentümer auf den zugerechnet worden ist (> Beispiel 1). Zum Nachlass gehört jedoch der noch nicht erfüllte Sachleistungsanspruch auf Verschaffung des Eigentums. Er ist mit dem gemeinen Wert (1 000 000 EUR) zu bewerten. Dem stehen die restliche Kaufpreisschuld (500 000 EUR) als Nachlassverbindlichkeit und ein Vermögensabfluss vor dem Besteuerungszeitpunkt durch die erste Ratenzahlung (500 000 EUR) gegenüber.

II. Todestag

Obwohl K die Kaufpreisverpflichtung zum Besteuerungszeitpunkt vollständig erfüllt hat und zu diesem Zeitpunkt bereits Nutzungen und Lasten übergegangen sind, fällt in den Nachlass des K nicht das Grundstück mit dem Grundbesitzwert, sondern der Sachleistungsanspruch auf Verschaffung des Eigentums. Er ist mit dem gemeinen Wert (1 000 000 EUR) zu bewerten. Dieser gleicht den vor dem Besteuerungszeitpunkt eingetretenen Vermögensabfluss durch die Kaufpreiszahlung in Höhe von 1 000 000 EUR aus.

Beispiel 4:

V ist Eigentümer eines privat genutzten schuldenfreien Grundstücks, Grundbesitzwert 1 000 000 EUR. Er veräußert das Grundstück mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom an K gegen 1 000 000 EUR in bar, zahlbar in zwei gleichen Raten am und . V und K vereinbaren den Übergang von Besitz und Gefahr, Nutzungen und Lasten (Lastenwechsel) mit Entrichtung der 1. Rate am . K ist Gewerbetreibender oder Freiberufler und nutzt ab diesem Zeitpunkt das Grundstück für eigene betriebliche Zwecke. Nach Entrichtung der 2. Rate am erklären die Beteiligten formgerecht die Auflassung; der Käufer erhält zugleich die den Vorschriften der Grundbuchordnung entsprechende Eintragungsbewilligung ausgehändigt. Mit Bescheid vom führt das Lagefinanzamt auf den eine Zurechnungsfortschreibung des Einheitswerts des Grundstücks auf K als dessen wirtschaftlicher Eigentümer durch (§ 22 Absatz 2 BewG). Die Eintragung des Eigentumswechsels im Grundbuch erfolgt am .


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K verstirbt am
I.
 
II.

Der Tod des K lässt unabhängig vom Todestag (Besteuerungszeitpunkt, > § 9 ErbStG) die bestehenden vertraglichen Verpflichtungen unberührt; sie gehen auf die Erben über (§ 1922 BGB). Dies gilt gemäß § 857 BGB auch für den Besitz.

Die im Sachverhalt genannten Wirtschaftsgüter sind auf den Besteuerungszeitpunkt wie folgt anzusetzen und zu bewerten (§§ 11, 12 ErbStG):

I. Todestag

Das Grundstück gehört nicht zum Nachlass des K. Wegen des fehlenden Eigentumsübergangs kann es noch nicht zum Grundvermögen des K gehören und kann damit auch nicht als Betriebsgrundstück nach § 99 BewG erfasst werden. Der zivilrechtliche Sachleistungsanspruch ist jedoch ertragsteuerlich schon als wirtschaftliches Eigentum am Grundstück mit dem gemeinen Wert in Höhe von 1 000 000 EUR als Teil des Betriebsvermögens im Sinne der §§ 95 ff. BewG erfasst und damit grundsätzlich nach §§ 13a, 13b ErbStG begünstigungsfähig.

Zugleich ist eine entsprechende Verpflichtung zur Erfüllung der Kaufpreisverbindlichkeit von 1 000 000 EUR entstanden, die bei Tilgung der ersten Rate am auf 500 000 EUR reduziert wird. Durch die Tilgung vermindert sich das Vermögen des Betriebs um 500 000 EUR. Letztlich umfasst das Betriebsvermögen im Sinne der §§ 95 ff. BewG zum Besteuerungsstichtag den als wirtschaftliches Eigentum aktivierten Sachleistungsanspruch auf Eigentumsübertragung mit 1 000 000 EUR und die Restschuld der Kaufpreisverbindlichkeit mit 500 000 EUR.

II. Todestag

Das Grundstück gehört nicht zum Nachlass des K. Wegen des fehlenden Eigentumsübergangs kann es noch nicht zum Grundvermögen des K gehören und kann damit auch nicht als Betriebsgrundstück nach § 99 BewG erfasst werden. Der zivilrechtliche Sachleistungsanspruch ist jedoch ertragsteuerlich schon als wirtschaftliches Eigentum am Grundstück mit dem gemeinen Wert in Höhe von 1 000 000 EUR als Teil des Betriebsvermögens im Sinne der §§ 95 ff. BewG erfasst und damit grundsätzlich nach §§ 13a, 13b ErbStG begünstigungsfähig.

Zugleich ist eine entsprechende Verpflichtung zur Erfüllung der Kaufpreisverbindlichkeit von 1 000 000 EUR entstanden, die bei Tilgung auf 0 EUR reduziert wird. Durch die Tilgung vermindert sich das Vermögen des Betriebs um 1 000 000 EUR. Letztlich umfasst das Betriebsvermögen im Sinne der §§ 95 ff. BewG zum Besteuerungsstichtag den als wirtschaftliches Eigentum aktivierten Sachleistungsanspruch auf Eigentumsübertragung mit 1 000 000 EUR.

Beispiel 5:

LG (= Leasinggeber) ist zivilrechtlicher Eigentümer eines betrieblich genutzten bebauten Grundstücks. Mit LN (= Leasingnehmer) wird ein Vollamortisationsleasingvertrag abgeschlossen, d. h., LN entrichtet in der Grundmietzeit den vollen Wert des der Leasingvereinbarung zugrunde liegenden Gebäudes. Ertragsteuerlich stellt das Gebäude bei LN zu erfassendes wirtschaftliches Eigentum dar und wird sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz bilanziert. Zugleich wird eine Kaufpreis-/Leasingschuld passiviert. Bei LG wird lediglich der Grund und Boden sowie eine kapitalisierte Kaufpreis-/Leasingforderung bzgl. der Raten des Leasingnehmers aktiviert.

Für den Grund und Boden geht kein wirtschaftliches Eigentum über, da es für Grundstücke keine „betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer“ gibt.

I. LG verstirbt

Das Grundstück gehört aufgrund des Vorrangs des zivilrechtlichen Eigentums zum Nachlass des LG. Das Eigentum am aufstehenden Gebäude folgt dem Grund und Boden. Nachdem das Objekt zu betrieblichen Zwecken des Leasings genutzt wird und entsprechend den ertragsteuerlichen Vorgaben in Form der Kaufpreis-/Leasingforderung auch bilanziert ist, stellt es ein Betriebsgrundstück im Sinne des § 99 BewG und ggf. Verwaltungsvermögen nach § 13b Absatz 2 Satz 2 Nummer 1 ErbStG dar.

II. LN verstirbt

Das Grundstück gehört aufgrund des Vorrangs des zivilrechtlichen Eigentums nicht zum Nachlass des LN. Zum Betriebsvermögen im Sinne der §§ 95 ff. BewG gehört ein aktivierter Sachleistungsanspruch für die Gebäudenutzung während der Leasingdauer sowie eine passivierte Zahlungsverpflichtung der Leasingraten in diesem Zeitraum. Beides stellt kein Verwaltungsvermögen nach § 13b Absatz 2 Satz 2 Nummer 1 ErbStG dar.

Betriebsgrundstücke

> R B 99

Fundstelle(n):
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VAAAE-01592

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