Steuerschuldnerschaft eines Leistungsempfängers, der selbst Bauleistungen erbringt
Schreiben der Bundessteuerberaterkammer vom
Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder nehme ich zu Ihrem Schreiben zur Anwendung der Steuerschuldnerschaft eines Leistungsempfängers nach § 13b Abs. 2 Satz 2 UStG, der selbst Bauleistungen erbringt, wie folgt Stellung:
Nach § 13b Abs. 5 Satz 2 UStG (bis zum : § 13b Abs. 2 Satz 2 UStG) reicht es für die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers bei Bauleistungen aus, dass er Unternehmer ist und selbst Bauleistungen erbringt. Nach Abschnitt 13b.1 Abs. 17 Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) sind Bauträger vor allem dann von der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers ausgenommen, wenn sie ausschließlich Lieferungen im Sinne von § 3 Abs. 1 UStG auf Grund von Kaufverträgen bewirken, sie also z. B. die von ihnen bebauten Grundstücke erst nach Fertigstellung vermarkten. Werden dagegen die Verträge mit den Kunden bereits zu einem Zeitpunkt geschlossen, in dem der Kunde noch Einfluss auf die Bauausführung und Baugestaltung nehmen kann, liegt regelmäßig ein Werk- oder Werklieferungsvertrag vor mit der Folge, dass der Bauträger grundsätzlich zum Personenkreis des § 13b Abs. 5 Satz 2 UStG gehört. Dies gilt unabhängig davon, ob dieser Umsatz steuerpflichtig ist oder unter die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchstabe a UStG fällt. Die Verwaltungsauffassung in Abschnitt 182a Abs. 17 Satz 2 UStR 2008 ging auf diese Unterscheidung nicht ein. Dies wurde durch das (BStBl 2009 I S. 1298) behoben und durch das (BStBl 2010 I S. 254) klargestellt.
Im Ergebnis sind nach den o.g. und vom Unternehmer, die eigene Grundstücke zum Zweck des Verkaufs bebauen (z. B. Bauträger), dann für die von anderen Unternehmern an sie erbrachten Bauleistungen Steuerschuldner nach § 13b Abs. 5 Satz 2 UStG (bis zum : § 13b Abs. 2 Satz 2 UStG), wenn die Bemessungsgrundlage der von ihnen getätigten Bauleistungen – einschließlich Grundstücksgeschäfte, soweit es sich um Werklieferungen (§ 3 Abs. 4 UStG) im Sinne von § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 UStG (seit : § 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG) handelt – mehr als 10 % der Summe ihrer Umsätze (Weltumsatz) beträgt.
Beim Weiterverkauf bereits beim Ankauf vollständig fertig gestellter bzw. sanierter Wohneinheiten liegen hingegen keine Werklieferungen, sondern lediglich Lieferungen vor, die keine Bauleistungen im Sinne von § 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG darstellen.
Die Aussage, dass in Ihren Beispielen (Varianten) nur im 1. Beispiel (in der 1. Variante) eine Werklieferung vorliegt, die in den Anwendungsbereich des § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG (bis zum : § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG) fällt – wie sie auch in der Verfügung des Bayerischen Landesamtes für Steuern vom zum Ausdruck kommt –, ist danach zutreffend, weil der Verkauf der Grundstücke in der Bauphase regelmäßig eine Werklieferung darstellt, wenn der Kunde auf die Bauausführung – unabhängig vom Umfang – noch Einfluss nehmen kann.
Über die Regelungen in den o. g. BMF-Schreiben hinaus gehende Klarstellungen der Verwaltungsauffassung sind aus meiner Sicht nicht erforderlich, Eine – weitere – Übergangsregelung befürworte ich grundsätzlich nicht. Bereits die Regelung im enthielt eine Übergangsfrist (Anwendung der Regelung erst ab ) und das hat nur klarstellenden Charakter.
Ich sehe jedoch die Probleme bei einer nachträglichen Rechnungsberichtigung in den Fällen, in denen die Unternehmer auch nach dem fälschlicherweise die frühere Verwaltungsregelung angewendet haben. Es wird deshalb nicht beanstandet, wenn die Unternehmer in den genannten Fällen bei vor dem erbrachten Umsätzen von einer Steuerschuldnerschaft des leistenden Unternehmers ausgegangen sind und der Umsatz in zutreffender Höhe versteuert wurde (: in einer Umsatzsteuer-Voranmeldung oder in einer Steuererklärung für das Kalenderjahr angemeldet). In derartigen Fällen ist keine Berichtigung der über geleistete Abschlagszahlungen erteilten Rechnungen durchzuführen.
Vorsorglich weise ich darauf hin, dass Bauträger, deren Weltumsatz (vgl. Abschn. 13b.1 Abs. 11 Satz 1 UStAE) des Jahres 2010 nach den o.g. Grundsätzen zu mehr als 10 % aus Bauleistungen bestand, für seit dem bezogene Bauleistungen i. S. des § 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG Steuerschuldner nach § 13b Abs. 5 Satz 2 UStG sind.
BMF v. - IV D 3 - S 7279/09/10006
Auf diese Anweisung wird Bezug genommen in folgenden Verwaltungsanweisungen:
Fundstelle(n):
DStR 2011 S. 1322 Nr. 28
JAAAD-94867