Gründe

1 I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr (2005) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Der Kläger ist zur Hälfte an einer GmbH beteiligt und erzielte als deren Geschäftsführer im Streitjahr Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Die Klägerin ist bei der GmbH als Sekretärin angestellt und erzielt daraus Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

2 Aufgrund des notariell beurkundeten Vertrags vom 21. April des Streitjahres erwarb die Klägerin ein Geschäftshaus für insgesamt 353.652,30 € und vermietete es ab dem 1. Juli 2005 an die GmbH für monatlich 2.820 € zuzüglich 451,20 € Umsatzsteuer. In der Miete war eine monatliche Betriebskostenvorauszahlung von 150 € enthalten.

3 Ebenfalls am 21. April des Streitjahres schlossen der Kläger als Treuhänder und die Klägerin als Treugeberin einen Treuhandvertrag. Darin verpflichtete sich der Kläger, die zur Finanzierung des Objekts erforderlichen Darlehen nach außen hin im eigenen Namen, aber für Rechnung der Klägerin aufzunehmen und alle damit im Zusammenhang stehenden Rechtsgeschäfte (z.B. Abschluss von Bausparverträgen und Lebensversicherungen sowie Sicherungsabtretungen) zu marktüblichen Konditionen abzuschließen. Im Innenverhältnis hatte der Kläger gegenüber der Klägerin einen Anspruch auf Aufwendungsersatz (Zinsen und Tilgung sowie Gebühren im Zusammenhang mit dem Abschluss der Finanzierung). Für den Fall, dass die Klägerin ihrer Verpflichtung auf Erstattung der Finanzierungsaufwendungen oder auf Freistellung des Klägers nicht oder nicht fristgerecht nachkommen sollte, trat sie diesem sicherungshalber ihre Ansprüche aus dem Mietvertrag und aus dem Dienstvertrag mit der GmbH ab. Soweit die Einkünfte der Klägerin aus dem Mietvertrag und dem Dienstvertrag nicht ausreichen sollten, den Aufwendungsersatz oder den Freistellungsanspruch des Klägers zu bedienen, verpflichtete sich der Kläger zur monatlichen und fristkongruenten Auffüllung des Fehlbetrags durch von ihm zu gewährenden Unterhalt. Zur Finanzierung des Kaufpreises und der Erwerbsnebenkosten nahm der Kläger zwei Darlehen in Höhe von 226.000 € und 174.000 € auf. Ihm entstanden im Streitjahr Schuldzinsen und Gebühren von 8.887,29 €. Außerdem zahlte der Kläger die Notargebühr für die Grundschuldbestellung von 788 € und die Gebühren der Gerichtskasse von 657 €. Der Kläger tilgte die Darlehen nicht, sondern schloss stattdessen im Zusammenhang mit den beiden Darlehensverträgen einen Bausparvertrag über 400.000 € ab, durch den beide Darlehen getilgt werden sollten. In diesen Bausparvertrag zahlte der Kläger monatlich 3.474 € ein; das Bausparguthaben wurde sicherungshalber an den Darlehensgläubiger abgetreten.

4 Die Klägerin führte die monatlich fällige Umsatzsteuer von 451 € an den Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt —FA—) ab. Sie zahlte die Grundbesitzabgaben und führte den restlichen Betrag der eingenommenen Miete in Höhe von 2.670 € an den Kläger ab. Dieser zahlte die monatlichen Kreditzinsen für die beiden Darlehen von 1.286,67 €. Für die Einzahlungen in den Bausparvertrag verwandte der Kläger die von der Klägerin überwiesenen Beträge, welche die monatlichen Kreditzinsen überstiegen.

5 Die Klägerin machte Schuldzinsen und Geldbeschaffungskosten von 10.333 € (die aufgerundete Summe von 8.887,29 € Schuldzinsen, von 788 € Notargebühren und von 657 € Gebühren) als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend. Das FA lehnte den Abzug wegen Drittaufwand ab.

6 Die Klage war erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) gewährte in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1508 veröffentlichtem Urteil den begehrten Schuldzinsenabzug. Es liege eigener Aufwand der Klägerin vor. Der Kläger habe aufgrund des Treuhandvertrags einen Rechtsanspruch gegen die Klägerin auf Aufwendungsersatz. Sie habe ihm monatlich einen Betrag von 2.670 € überwiesen, der die monatliche Zinsbelastung überstiegen habe. Damit habe die Klägerin ihre Verpflichtung auf Aufwendungsersatz erfüllt und die Schuldzinsen und Gebühren auch selbst getragen. Wenn sie auch zum Ersatz der monatlich eingezahlten Bausparbeiträge von 3.474 € verpflichtet gewesen sei und ihre Zahlungen in Höhe einer noch offenbleibenden Summe von 2.090,67 € nicht ausgereicht hätten, so lasse sich daraus nichts für die Nichtabziehbarkeit der Schuldzinsen herleiten. Denn ausreichend sei, dass ein Aufwendungsersatzanspruch bestehe. Soweit der Kläger diesen Anspruch nicht geltend mache und auf einen Betrag von monatlich 2.090,67 € verzichte, habe er diesen Betrag der Klägerin zugewandt.

7 Hiergegen richtet sich die Revision des FA, mit der es die Verletzung von § 9 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Streitjahres (EStG) rügt. Eigener Aufwand der Klägerin sei nicht festgestellt worden. Sie habe zwar monatlich 2.670 € an den Kläger überwiesen, ungeklärt sei aber, wofür. Überdies bestehe kein Aufwendungsersatzanspruch, denn der Treuhandvertrag, auf dem er beruhe, könne steuerrechtlich nicht anerkannt werden. Ferner sei der Aufwendungsanspruch tatsächlich nicht erfüllt worden. Zuwendungsabsicht des Klägers könne dem Vertrag nicht entnommen werden.

8 Das FA beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

9 Die Kläger beantragen,

die Revision zurückzuweisen.

10 II. Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Unzutreffend hat das FG Schuldzinsen aus den vom Kläger aufgenommenen Darlehen als weitere Werbungskosten der Klägerin bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt und damit § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG verletzt.

11 1. Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen, die gemäß § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart abzuziehen sind, bei der sie erwachsen sind. Allerdings fehlt es an Aufwendungen i.S. dieser Vorschriften, wenn sie nicht der Steuerpflichtige, sondern ein Dritter getragen hat. Einkünfte sind subjektbezogen zu ermitteln (§ 2 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG). Deshalb können nur solche Aufwendungen als Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 EStG abgezogen werden, welche die persönliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen mindern (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 23. August 1999 GrS 2/97, BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C. IV. 1. b; BFH-Urteil vom 15. November 2005 IX R 25/03, BFHE 211, 318, BStBl II 2006, 623).

12 2. Im Streitfall hat nicht die Klägerin die Schuldzinsen getragen, sondern der Kläger. Er hat aufgrund des Darlehensvertrags mit der Bank die Zinsen gezahlt. Diese Zahlungen sind der Klägerin nicht als eigener Aufwand zuzuordnen.

13 a) Eine Zuordnung aufgrund des Treuhandvertrags scheitert schon deshalb, weil dieser Vertrag steuerrechtlich nicht anerkannt werden kann.

14 aa) Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) sind bei Treuhandverhältnissen die Wirtschaftgüter dem Treugeber zuzurechnen. Unabhängig davon, ob man die Forderungen oder obligatorischen Nutzungsrechte aus den Darlehensverträgen des Klägers mit der Bank als —soweit das Nutzungsrecht gemeint ist: immaterielle— Wirtschaftsgüter dem Treugeber mit der Folge zuordnen kann, dass dieser die Zinsen als eigenen Aufwand geltend machen kann (zur Zuordnung eines Darlehens im umgekehrten Fall vgl. auch BFH-Urteil vom 5. November 2003 X R 34/02, BFH/NV 2004, 610), scheitert eine derartige Zurechnung im Streitfall schon daran, dass der Vertrag nicht den Maßstäben entspricht, welche die ständige Rechtsprechung für Vertragsverhältnisse zwischen nahen Angehörigen aufgestellt hat. Danach sind solche Verträge steuerrechtlich nur anzuerkennen, wenn sie bürgerlich-rechtlich wirksam vereinbart worden sind und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen (vgl. dazu z.B. BFH-Urteile vom 13. Juli 1999 VIII R 29/97, BFHE 191, 250, BStBl II 2000, 386, und vom 22. Februar 2007 IX R 45/06, BFHE 217, 409, BStBl II 2011, 20).

15 bb) Der Treuhandvertrag, um den es hier geht, entspricht diesen Anforderungen schon deshalb nicht, weil er tatsächlich nicht durchgeführt wurde (vgl. zu diesem Erfordernis insbesondere BFH-Urteil vom 11. Mai 2010 IX R 19/09, BFHE 229, 301, BStBl II 2010, 823). Ein steuerrechtlich anzuerkennendes Treuhandverhältnis muss nicht nur nach den mit dem Treuhänder getroffenen Absprachen, sondern auch nach deren tatsächlichem Vollzug zweifelsfrei erkennen lassen, dass der Treuhänder ausschließlich für Rechnung des Treugebers handelt (eingehend dazu BFH-Urteil vom 24. November 2009 I R 12/09, BFHE 228, 195, BStBl II 2010, 590, m.w.N.; vgl. auch das BFH-Urteil vom 6. Oktober 2009 IX R 14/08, BFHE 228, 10, BStBl II 2010, 460).

16 Nach den nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG sollte im Innenverhältnis der Kläger untereinander die Aufwendungen für Zinsen und Tilgung zwar die Klägerin als Treugeberin tragen. Sie hat indessen lediglich einen Teil der Aufwendungen tatsächlich getragen, indem sie die vereinnahmte Miete abzüglich der umlagefähigen Kosten an den Kläger überwies. Dabei hat das FG —worauf die Revision zutreffend hinweist— nicht festgestellt, auf welche der Verbindlichkeiten des Klägers im Außenverhältnis zur Bank die Klägerin überhaupt geleistet hat. Mangels einer Tilgungsbestimmung i.S. von § 366 des Bürgerlichen Gesetzbuchs kann nicht ohne Weiteres davon ausgegangen werden, sie hätte die Aufwendungen des Klägers in Bezug auf die Darlehenszinsen erstattet. Vielmehr spricht einiges dafür, den Betrag auf die Zinsen und Tilgungsleistungen (hier durch Einzahlungen in einen Bausparvertrag) aufzuteilen. Indessen mag diese Frage letztlich dahinstehen. Denn jedenfalls hat die Klägerin ihre aus dem Treuhandvertrag entspringenden Hauptpflichten nicht wie vereinbart tatsächlich durchgeführt. Vielmehr lässt der tatsächliche Vollzug des Kontrakts gerade nicht zweifelsfrei erkennen, dass der Kläger als Treuhänder ausschließlich für Rechnung der Klägerin als Treugeberin gehandelt hat. Im Gegenteil trägt der Kläger einen nicht unerheblichen Teil der Aufwendungen auf eigene Rechnung (nämlich einen Betrag von 2.090,67 €). Damit ist der gesamte Vertrag der Besteuerung nicht zugrunde zu legen.

17 Mangels eines tatsächlichen Vollzugs des Vereinbarten muss der Senat nicht entscheiden, ob das Treuhandverhältnis so, wie es die Kläger vereinbart haben, einem Fremdvergleich entspricht.

18 b) Eine Zuordnung des Zinsaufwands kommt auch aus anderen Gründen nicht in Betracht.

19 aa) Die Grundsätze über den abgekürzten Vertragsweg sind hier —wovon auch die Beteiligten zutreffend ausgehen— nicht anwendbar (vgl. dazu grundlegend das BFH-Urteil in BFHE 211, 318, BStBl II 2006, 623). Denn Folge des vereinbarten, aber mangels tatsächlicher Durchführung steuerrechtlich gescheiterten Treuhandverhältnisses ist nicht eine Zuwendung der Mittel im Verhältnis der Kläger untereinander. Auch wenn das Vertragsverhältnis der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden kann und es deshalb nicht zu einer Zurechnung des Darlehens nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO kommt, ändert das nichts daran, dass die Kläger ein Tätigwerden des Klägers auf Rechnung der Klägerin vereinbarten, der Kläger seiner Ehefrau, der Klägerin, also gerade nichts zuwenden wollte (vgl. hierzu besonders das BFH-Urteil vom 25. Juni 2008 X R 36/05, BFHE 222, 373, m.w.N.; zur Abgrenzung BFH-Urteil vom 15. Januar 2008 IX R 45/07, BFHE 220, 264, BStBl II 2008, 572, und zu den Folgen steuerrechtlich nicht anzuerkennender Darlehensverträge BFH-Urteil vom 1. März 2005 IX R 70/03, BFH/NV 2005, 1245, unter II. 2. a, m.w.N.).

20 Der Zinsaufwand, um den es hier geht, ist auch nicht nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 2. Dezember 1999 IX R 21/96 (BFHE 191, 28, BStBl II 2000, 312) der Klägerin zuzuordnen, und zwar schon deshalb nicht, weil gar nicht feststeht, inwieweit sie die Zinsen für die Finanzierung getragen hat. Der Kläger hat als Treuhänder eben nicht lediglich auf Rechnung der Klägerin gehandelt.

21 bb) Der Senat muss auch nicht entscheiden, ob er dem FG insoweit folgen könnte, das BFH-Urteil in BFHE 222, 373 in dem Sinne zu verstehen, dass allein das Bestehen eines Aufwendungsersatzanspruchs über die Zuordnung von Aufwand entscheidet. Wie auch das FA in seiner Revisionsbegründung zutreffend ausführt, besteht ein derartiger Aufwendungsersatzanspruch hier allein aufgrund des Treuhandverhältnisses. Da dieses jedoch steuerrechtlich nicht anerkannt werden kann, fällt schon aus diesem Grund auch eine Aufwandszurechnung anhand des Aufwendungserstattungsanspruchs in sich zusammen.

22 3. Da das angefochtene Urteil diesen Grundsätzen nicht entspricht, ist es aufzuheben.

23 Die Sache ist spruchreif. Aufgrund der nicht angegriffenen Feststellungen des FG steht fest, dass der Treuhandvertrag unter den Klägern tatsächlich nicht wie vereinbart durchgeführt wurde. Deshalb kann der BFH selbst entscheiden und die Klage abweisen, weil eine abweichende Zuordnung des Aufwands auf die Klägerin nach keinem denkbaren rechtlichen Gesichtspunkt in Betracht kommt. Wenn die Kläger dazu nun vortragen, eine Finanzierungslücke von 2.090,67 € habe nicht bestanden, weil nicht berücksichtigt worden sei, dass die Klägerin über ein eigenes Nettoeinkommen von 1.250 € verfügt habe und mit ihrem Unterhaltsanspruch hätte aufrechnen können und der Kläger ihr tatsächlich jeweils 1.000 € monatlich überwiesen habe, so entspricht dieser Vortrag nicht dem vom FG festgestellten Sachverhalt. Überdies ergibt sich daraus, dass sich der Kläger entgegen § 4 des Treuhandvertrags eben nicht aus dem Nettoeinkommen der Klägerin befriedigt hat. Dass die Klägerin mit ihrem Unterhaltsanspruch hätte aufrechnen können, mag zwar sein, ist aber nach dem klägerischen Vortrag offenbar nicht geschehen. Wenn der Kläger seiner Ehefrau, der Klägerin, monatlich 1.000 € zur Verfügung stellte, so ist der wirtschaftliche Zusammenhang mit dem Treuhandvertrag nicht ersichtlich.