A veräußert seinen Betrieb mit allen Vermögensgegenständen, Schulden und Verträgen an B. Die steuerliche Abschlussbilanz stellt sich wie folgt dar:

Die stillen Reserven des unbebauten betrieblichen Grundstücks betragen 100.000 €. Das betriebliche Darlehen mit einem Nennwert von 50.000 € ist unverzinslich und wurde zutreffend mit dem abgezinsten Wert von 40.000 € passiviert (§ 6 Absatz 1 Nummer 3 EStG). Nicht ausgewiesen wurde wegen § 5 Absatz 4a EStG der drohende Verlust aus einem für den Betrieb nutzlosen Mietvertrag in Höhe der noch zu zahlenden Mieten (100.000 €).

B hat den Mietvertrag mit Zustimmung des Vermieters übernommen. Da in dem Mietverhältnis eine Belastung zu sehen ist, weil der künftigen Zahlungsverpflichtung kein entsprechender künftiger Vorteil gegenübersteht und daher insoweit ein Verlust droht, haben A und B die Mietzahlungsverpflichtung wie die übernommene Darlehensverbindlichkeit kaufpreismindernd berücksichtigt.

Der Veräußerungspreis, den B mit privaten Mitteln bezahlt, wurde zutreffend wie folgt ermittelt:

Für B ergibt sich folgende handels- und steuerrechtliche Eröffnungsbilanz (Ansatz der Anschaffungskosten):

In der für die Besteuerung maßgebenden Schlussbilanz sind jedoch die steuerlichen Ansatz- und Bewertungsvorbehalte zu beachten.

Die übernommene Mietzahlungsverpflichtung des B gegenüber dem Vermieter ist keine (gewisse) Verbindlichkeit, da die künftigen Mieten am Bilanzstichtag noch nicht entstanden sind. Auch scheidet die Bildung einer Rückstellung aus, da es sich um ein (übernommenes) schwebendes Geschäft handelt und somit keine Rückstellung passiviert werden kann (ein Erfüllungsrückstand liegt nicht vor). Aufgrund des schwebenden Geschäftes kommt handelsrechtlich nur – wie beim Veräußerer A – eine Drohverlustrückstellung in Betracht. Ein solcher Ansatz scheidet jedoch steuerlich aus (§ 5 Absatz 4a EStG). Auch andere steuerliche Bilanzposten sind nicht zulässig. Folglich ist die in der Eröffnungsbilanz ausgewiesene Drohverlustrückstellung wegen der Mietzahlungsverpflichtung (gewinnerhöhend) aufzulösen. Das unverzinsliche Darlehen ist – wie bei A – gemäß § 6 Absatz 1 Nummer 3 EStG mit dem abgezinsten Wert anzusetzen. Das Grundstück ist mit den Anschaffungskosten zu aktivieren.

Die steuerliche Schlussbilanz des B stellt sich wie folgt dar (auf die Berücksichtigung der verkürzten Restlaufzeit des Darlehens bei der Abzinsung wird aus Vereinfachungsgründen verzichtet):

Der Veräußerungsverlust i.S. d. § 16 EStG des A ermittelt sich wie folgt:

Bei einer Betriebsaufgabe oder Betriebsveräußerung werden im Ergebnis die stillen Reserven besteuert (hier: 100.000 € des Grundstücks). Abzuziehen sind die „negativen“ stillen Reserven (hier: 10.000 € Abzinsung Darlehen und 100.000 € Drohverlust).Wären das Darlehen mit dem Nennwert und der drohende Verlust passiviert worden, bestünden insoweit keine stillen Lasten, die den Gewinn aus den veräußerten Aktiva mindern könnten. Der Veräußerungsgewinn würde dann 100.000 € betragen.

Wie Beispiel 1, jedoch wird der Mietvertrag nicht übertragen, sondern B verpflichtet sich, A von der gegenüber dem Vermieter weiter bestehenden Zahlungsverpflichtung freizustellen (Erstattung der Mieten).

B müsste an A für die übernommenen Wirtschaftsgüter abzüglich der damit im Zusammenhang stehenden Schulden 300.000 € – 50.000 € = 250.000 € zahlen, da der Mietvertrag nicht übernommen wurde. Die Vertragsparteien haben jedoch die Freistellung des A von den Mietzahlungen vereinbart (B erstattet dem A die künftigen Mieten in Höhe von 100.000 €). B zahlt daher an A lediglich einen Kaufpreis in Höhe von 150.000 €. Die Freistellungsverpflichtung ist bilanziell auszuweisen. Zu passivieren ist eine (gewisse) Verbindlichkeit, da die zu übernehmenden Mietzahlungen feststehen.

A hat den Freistellungsanspruch gewinnerhöhend zu aktivieren. Nach der Übertragung des Grundstücks und des Darlehens ergibt sich folgende Steuerbilanz (der Verkaufserlös wurde dem betrieblichen Bankkonto gutgeschrieben):

In den Folgejahren ist der Freistellungsanspruch ratierlich in Höhe der von B erstatteten Mieten gewinnmindernd aufzulösen; die Erstattungen sind gleichzeitig Betriebseinnahmen (im Ergebnis somit keine Gewinnauswirkungen). Die von A weiterhin an den Vermieter gezahlten Mieten sind Betriebsausgaben, wodurch sich der (nicht passivierte) drohende Verlust entsprechend vermindert.

Für B ergibt sich im Übertragungsjahr folgende Steuerbilanz (auf die Abzinsung der Freistellungsverbindlichkeit und die Berücksichtigung der verkürzten Restlaufzeit bei der Abzinsung des Darlehens wird aus Vereinfachungsgründen verzichtet):

Die Freistellungsverbindlichkeit ist in den Folgejahren in Höhe der an A gezahlten Mieten gewinnneutral aufzulösen.