Umsatzsteuer- und Vorsteuerberichtigung bei Änderung der Bemessungsgrundlage
Hat sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz geändert, so hat der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen, während der unternehmerische Leistungsempfänger den entsprechenden Vorsteuerabzug ändern muss (§ 17 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG). Wird ein anderer Unternehmer als der Leistungsempfänger als Folge der Entgeltminderung wirtschaftlich begünstigt, hat dieser die Vorsteuerberichtigung vorzunehmen, § 17 Abs. 1 Satz 3 und 4 UStG. Die Berichtigungen sind für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist, § 17 Abs. 1 Satz 7 UStG.
§ 17 Abs. 1 UStG beinhaltet einen eigenständigen materiell-rechtlichen Berichtigungstatbestand und gilt für Fälle, in denen sich die ursprüngliche, nach § 13 Abs. 1 UStG bzw. § 13b UStG entstandene Umsatzsteuer durch nachträglich eingetretene Umstände oder Ereignisse ändert. Hat der Unternehmer das Entgelt insgesamt vereinnahmt, kann die Bemessungsgrundlage nicht mehr durch bloße Vereinbarung, sondern nur durch tatsächliche Rückzahlung des vereinnahmten Entgelts geändert werden. Erst in dem Besteuerungszeitraum, in dem das Entgelt tatsächlich zurückgezahlt ist, ist die Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG zu berichtigen. Denn die Umsatzbesteuerung beschränkt sich (letztlich) auf den Umfang der tatsächlich vereinnahmten Gegenleistung, s. , BStBl 2009 II S. 250. Für die Berichtigung des Umsatzsteuer- und Vorsteuerbetrages bei Mängelrügen und der nachträglichen Gewährung von Boni, Skonti und Rabatten ist daher der Zeitpunkt der Auszahlung bzw. der Inanspruchnahme der Gutschrift durch den Kunden maßgeblich, s. Abschnitt 17.1. Absatz 2 UStAE, bei Über- oder Doppelzahlungen der Zeitpunkt der tatsächlichen Rückzahlung, s. Abschnitt 10.1. Absatz 3 Satz 6 UStAE.
Verbrauchsabrechnungen der Versorgungsunternehmen
Die Grundsätze des (a. a. O.) sind auch auf die Abrechnungen der Versorgungsunternehmer anzuwenden. Ergeben sich bei der Lieferung von elektrischem Strom, Gas, Wärme oder Wasser Erstattungen, so sind die damit verbundenen Umsatzsteuer- und Vorsteuerberichtigungen nach § 17 UStG beim Versorgungsunternehmer und dem Kunden nicht bereits bei Ablauf der Abrechnungsperiode, sondern erst in dem Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Rückzahlung erfolgt. Wird eine Rückzahlung mit der ersten Abschlagszahlung für die Folgezeit verrechnet, gilt als Zeitpunkt der Minderung der Bemessungsgrundlage das Fälligkeitsdatum der Abschlagszahlung bzw. deren tatsächlicher früherer Zahlung durch den Kunden. Wegen des erforderlichen Umstellungsprozesses wurde den betroffenen Unternehmen eine Nichtbeanstandungsregelung bis zum gewährt. Eine Änderung der Bemessungsgrundlage im Sinne des § 17 UStG liegt dagegen nicht vor, wenn das tatsächliche (durch Ablesung ermittelte Entgelt) höher ist, als das bereits im Rahmen der Anzahlungen erhaltene Entgelt. In diesen Fällen entsteht die Steuer erstmalig in Höhe des Differenzbetrags. Das Versorgungsunternehmen hat insoweit einen Umsatz zu erklären und der Kunde kann unter den Voraussetzungen des § 15 UStG einen Vorsteuerabzug geltend machen.
Die Pflicht zur Berichtigung der Steuer besteht auch dann, wenn das Entgelt für eine steuerpflichtige Leistung uneinbringlich geworden ist, s. § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG. Uneinbringlichkeit liegt nach dieser Vorschrift nicht nur bei Zahlungsunfähigkeit und Insolvenzeröffnung vor, sondern z. B. auch, wenn der Anspruch auf Entrichtung des Entgelts nicht erfüllt wird und bei objektiver Betrachtung damit zu rechnen ist, dass der Leistende die Entgeltforderung ganz oder teilweise jedenfalls auf absehbare Zeit rechtlich oder tatsächlich nicht durchsetzen kann, , BStBl 2007 II, S. 22. Auch soweit der Leistungsempfänger das Bestehen oder die Höhe des vereinbarten Entgelts substantiiert bestreitet, kommt eine Berichtigung der Umsatzsteuer wegen Uneinbringlichkeit in Betracht. Weitere Ausführungen und Beispiele s. a. Abschn. 17.1. Absatz 5 UStAE.
Nach § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG gilt § 17 Abs. 1 UStG sinngemäß, wenn eine steuerpflichtige Leistung rückgängig gemacht worden ist. Die Vorschrift greift jedoch nicht bei einer erbrachten Dienstleistung, die sich mit ihrer Erbringung verbraucht hat und deshalb nicht mehr rückgängig gemacht werden kann, z. B. Geschäftsführerleistungen oder Maklerlohn, s. a. a. O.
Zur Änderung der Bemessungsgrundlage bei der Ausgabe von Gutscheinen und Maßnahmen zur Verkaufsförderung s. Abschnitt 17.2. UStAE.
OFD Niedersachsen v. - S
7330 - 25 - St
181
Fundstelle(n):
USt-Kartei
NI § 17 UStG Fach S
7330 Karte 1 - 1154 -
UR 2011 S. 720 Nr. 18
EAAAD-85266