Umsatzsteuer- und Vorsteuerberichtigung bei Änderung der Bemessungsgrundlage
Hat sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz geändert, so hat der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen, während der unternehmerische Leistungsempfänger den entsprechenden Vorsteuerabzug ändern muss (§ 17 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG). Wird ein anderer Unternehmer als der Leistungsempfänger als Folge der Entgeltminderung wirtschaftlich begünstigt, hat dieser die Vorsteuerberichtigung vorzunehmen, § 17 Abs. 1 Satz 3 und 4 UStG. Die Berichtigungen sind für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist, § 17 Abs. 1 Satz 7 UStG.
§ 17 Abs. 1 UStG beinhaltet einen eigenständigen materiell-rechtlichen Berichtigungstatbestand und gilt für Fälle, in denen sich die ursprüngliche, nach § 13 Abs. 1 UStG bzw. § 13b UStG entstandene Umsatzsteuer durch nachträglich eingetretene Umstände oder Ereignisse ändert. Hat der Unternehmer das Entgelt insgesamt vereinnahmt, kann die Bemessungsgrundlage nicht mehr durch bloße Vereinbarung, sondern nur durch tatsächliche Rückzahlung des vereinnahmten Entgelts geändert werden. Erst in dem Besteuerungszeitraum, in dem das Entgelt tatsächlich zurückgezahlt ist, ist die Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG zu berichtigen. Denn die Umsatzbesteuerung beschränkt sich (letztlich) auf den Umfang der tatsächlich vereinnahmten Gegenleistung, s. , BStBl 2009 II S. 250. Der Bundesfinanzhof hat seine Rechtsprechung insoweit geändert. Abschn. 223 Abs. 2 Satz 3 UStR 2008, wonach eine Änderung der Bemessungsgrundlage bereits zum Zeitpunkt einer späteren Vertragsänderung vorliegt, ist nicht mehr anzuwenden.
Diese Grundsätze sind auch bei anderen Fallgestaltungen anwendbar. So ist für die Berichtigung des Umsatzsteuer- und Vorsteuerbetrages bei Mängelrügen und der nachträglichen Gewährung von Boni, Skonti und Rabatten der Zeitpunkt der Auszahlung bzw. der Inanspruchnahme der Gutschrift durch den Kunden maßgeblich, bei Über- oder Doppelzahlungen der Zeitpunkt der tatsächlichen Rückzahlung (, BStBl 2007 II S. 966).
Verbrauchsabrechnungen der Versorgungsunternehmen
Ergeben sich bei der Lieferung von elektrischem Strom, Gas, Wärme oder Wasser Nachzahlungen oder Erstattungen, so sind die damit verbundenen Umsatzsteuer- und Vorsteuerberichtigungen nach § 17 UStG beim Versorgungsunternehmen und dem Kunden nicht bereits bei Ablauf der Abrechnungsperiode, sondern erst in dem Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Nach- bzw. Rückzahlung erfolgt. Wird eine Rückzahlung mit der ersten Abschlagszahlung für die Folgezeit verrechnet, gilt als Zeitpunkt der Minderung der Bemessungsgrundlage das Fälligkeitsdatum der Abschlagszahlung bzw. deren tatsächlicher früherer Zahlung durch den Kunden. Wegen des erforderlichen Umstellungsprozesses wurde den betroffenen Unternehmen eine Nichtbeanstandungsregelung bis zum gewährt.
Die Pflicht zur Berichtigung der Steuer besteht auch dann, wenn das Entgelt für eine steuerpflichtige Leistung uneinbringlich geworden ist, s. § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG. Uneinbringlichkeit liegt nach dieser Vorschrift nicht nur bei Zahlungsunfähigkeit und Insolvenzeröffnung vor, sondern z. B. auch, wenn der Anspruch auf Entrichtung des Entgelts nicht erfüllt wird und bei objektiver Betrachtung damit zu rechnen ist, dass der Leistende die Entgeltforderung ganz oder teilweise jedenfalls auf absehbare Zeit rechtlich oder tatsächlich nicht durchsetzen kann, , BStBl 2007 II S. 22. Auch soweit der Leistungsempfänger das Bestehen oder die Höhe des vereinbarten Entgelts substantiiert bestreitet, kommt eine Berichtigung der Umsatzsteuer wegen Uneinbringlichkeit in Betracht. Weitere Ausführungen und Beispiele s. a. Abschn. 223 Abs. 5 UStR 2008.
Nach § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG gilt § 17 Abs. 1 UStG sinngemäß, wenn eine steuerpflichtige Leistung rückgängig gemacht worden ist. Die Vorschrift greift jedoch nicht bei einer erbrachten Dienstleistung, die sich mit ihrer Erbringung verbraucht hat und deshalb nicht mehr rückgängig gemacht werden kann, z. B. Geschäftsführerleistungen oder Maklerlohn, s. a. a. O.
Zur Änderung der Bemessungsgrundlage bei der Ausgabe von Gutscheinen und Maßnahmen zur Verkaufsförderung s. Abschn. 224 UStR 2008.
OFD Niedersachsen v. - S
7330 - 25 - St
181
Fundstelle(n):
UR 2011 S. 238 Nr. 6
AAAAD-56255