BFH  v. - X R 51/08

Gewinnwirksame Auflösung eines passivischen Korrekturpostens nach den Regeln des formellen Bilanzenzusammenhangs; Bilanzberichtigung

Leitsatz

Enthält die Eröffnungsbilanz einen Korrekturposten zum Ausgleich überhöhter Aktivwerte, muss dieser zum Ausgleich aufwandswirksam vorgenommener überhöhter Absetzungen nach den Regeln des formellen Bilanzzusammenhangs korrespondierend, also gewinnwirksam aufgelöst werden.

Gesetze: EStG § 4 Abs. 1, EStG § 5 Abs. 1

Instanzenzug: (Verfahrensverlauf),

Gründe

I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob in der Eröffnungsbilanz in unzutreffender Höhe ausgewiesene Bilanzansätze im Streitjahr erfolgswirksam zu berichtigen sind.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) übernahm mit Vertrag vom von der Treuhandanstalt einen Teil des ehemaligen Betriebs der X GmbH. Der Kaufpreis sollte 487 000 DM betragen.

Dieser Kaufpreis wurde basierend auf einem Verkehrswert-Gutachten bzw. Nachbewertungen eines Herrn Y sowie dem ermittelten Vermögensstatus per der WP-Gesellschaft Z GmbH wie folgt ermittelt:


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Aktiva
DM
Grund und Boden (16 DM/qm)
173 000
Gebäude
298 000
Technische Anlagen/Maschinen
88 000
Vorräte
126 000
Forderungen aus Lieferungen/Leistungen
262 000
Kasse/Bank
120 000
Summe
1 067 000
 
 
Passiva
 
Rückstellungen
13 000
Verbindlichkeiten aus Lieferungen/Leistungen
82 000
 
 
Differenz (Aktiva ./. Passiva)
972 000
 
 
./. anerkennbare Kosten
 
Abbruchkosten
400 000
Abriss Rampe
35 000
Betriebstrennungskosten
50 000
Summe
485 000
 
 
Kaufpreis
487 000

In Höhe der zu erwartenden Kosten bildete der Kläger in der Eröffnungsbilanz zum eine Rückstellung in Höhe von 485 000 DM. Das Anlagevermögen wies er in Höhe von 570 996 DM aus. Dieser Betrag setzte sich wie folgt zusammen:


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DM
Grund und Boden
173 152
Werkstatt 1+2
13 115
Farbspritzanlage
154 209
Heizhaus
5 000
Lehrlingswohnheim
72 336
Berufsausbildungsgebäude
30 259
Sonstige Gebäude
3
Bauliche Anlagen
371
Technische Anlagen/Maschinen
108 579
Andere Anlagen/BGA
13 972
Summe
570 996

Von 1992 bis 1998 nahm der Kläger Abschreibungen auf das Anlagevermögen in Höhe von insgesamt 332 696 DM vor; in der Bilanz auf den wies er das Anlagevermögen noch in Höhe von 238 663 DM aus. Die Rückstellung löste er zum in Höhe von 100 000 DM und zum in Höhe von 20 000 DM gewinnerhöhend auf. Zum betrug die Rückstellung noch 365 000 DM.

Die Steuerfestsetzungen für die Kalenderjahre 1992 bis 1998 wurden bestandskräftig. Die Einkommensteuer für 1999 setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) mit Bescheid vom auf 16 498 DM fest.

Für den Zeitraum 1999 bis 2001 führte das FA im Mai 2003 bei dem Kläger eine Außenprüfung durch. Dabei kam die Prüferin zu dem Ergebnis, in der Eröffnungsbilanz auf den sei das Anlagevermögen in unzutreffender Höhe ausgewiesen gewesen und der Kläger habe insoweit bis zum Ende des Prüfungszeitraums überhöhte Abschreibungen vorgenommen. Die Prüferin löste die zum noch in Höhe von 365 000 DM ausgewiesene Rückstellung in 1999 gewinnerhöhend auf, da eine Verpflichtung zum Abbruch nicht bestanden habe. Weiterhin nahm die Prüferin zum eine gewinnmindernde Teilwertabschreibung auf den Grund und Boden von 16 DM/qm auf 12 DM/qm vor und buchte die Restbuchwerte der Gebäude gewinnmindernd aus.

Das FA folgte den Feststellungen der Betriebsprüfung mit geändertem Bescheid vom . Nach Einspruch setzte das FA mit Einspruchsentscheidung vom die Einkommensteuer für 1999 auf 33 532 € herab. Dabei berücksichtigte es, dass lt. Kaufvertrag 61 000 DM auf das Anlagevermögen entfallen sollten, und teilte diesen Betrag auf die einzelnen Vermögensbestandteile auf. Das Anlagevermögen lt. Eröffnungsbilanz auf den setzte sich danach aus folgenden Werten zusammen:


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DM
Grund und Boden
18 495,20
Werkstatt 1+2
1 403,00
Farbspritzanlage
16 470,00
Heizhaus
536,80
Lehrlingswohnheim
7 728,70
Berufsausbildungsgebäude
3 233,00
Sonstige Gebäude
0,00
Bauliche Anlagen
36,60
Technische Anlagen/Maschinen
11 602,20
Andere Anlagen/BGA
1 494,50
Summe
61 000,00

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Das FA habe die Rückstellung in Höhe von 365 000 DM zu Unrecht gewinnerhöhend aufgelöst. Bei Fehlern, die —wie im Streitfall— aus einer Eröffnungsbilanz fortgeführt würden, fehle es in der Regel an der Zweischneidigkeit eines Bilanzansatzes und damit an der steuerlichen Auswirkung; solche Fehler seien daher grundsätzlich gewinnneutral zu stornieren.

Mit der Revision macht das FA geltend:

1. Die Entscheidung des FG verletze § 4 Abs. 1 und 2 und § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Im Streitfall könne wegen der engen Verknüpfung zwischen den überhöhten Aktivwerten und dem Ausweis der Rückstellung nicht allein auf die Rückstellung abgestellt werden; es sei zu berücksichtigen, wie es zu der fehlerhaften Einbuchung der Rückstellung gekommen sei. Die enge tatsächliche Verknüpfung zwischen der Einbuchung überhöhter Werte des Anlagevermögens und der zu Unrecht gebildeten Rückstellung in der Eröffnungsbilanz könne nicht unberücksichtigt bleiben. Der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen den zu hoch ausgewiesenen Aktivwerten und der zu Unrecht gebildeten Rückstellung ergebe sich aus den Vertragsverhandlungen zur Kaufpreisfindung. Im Rahmen der Kaufpreisfindung sei dem Kläger ein Abzug vom Substanzwert eingeräumt worden.

Demgegenüber ist der Kläger folgender Auffassung:

Das FA könne sich nicht mit Erfolg auf die zitierten BFH-Urteile stützen. Auch in der Literatur werde die Auffassung vertreten, dass nach voller Abschreibung auf der Aktivseite eine Korrektur nach dem Bilanzzusammenhang nicht mehr in Betracht komme. Im Zusammenhang mit dem Wirtschaftsgut stehende (Kredit-)Verbindlichkeiten seien gewinnneutral auszubuchen.

II. Die Revision ist gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) begründet. Das angefochtene Urteil wird wegen fehlerhafter Rechtsanwendung aufgehoben; die Klage wird abgewiesen.

1. Der Ansatz von Rückstellungen richtet sich gemäß § 5 Abs. 1 EStG nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 28. Aufl., § 5, Rz 351 ff.). Danach wird eine Rückstellung grundsätzlich aufwandswirksam verbucht (per Aufwand an Rückstellung). Tritt der „Rückstellungsfall” nicht ein, ist die Rückstellung —als „actus contrarius"— wieder auszubuchen (per Rückstellung an Aufwand). Tritt der „Rückstellungsfall” hingegen ein, ist in der Regel eine schlichte Umbuchung —ohne Gewinnauswirkung— vorzunehmen (per Rückstellung an Verbindlichkeit).

Ist eine Verbindlichkeit erfolgsneutral entstanden (z.B. eine Darlehensverbindlichkeit), so ist sie ebenso aufzulösen. Die Schuld ist dagegen erfolgswirksam auszubuchen, wenn sie gegen Aufwand eingebucht worden ist (, BFHE 143, 71, BStBl II 1985, 308; Weber-Grellet, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 4 Rz C 302).

2. Im Streitfall ist die in der Eröffnungsbilanz ausgewiesene Rückstellung keine Rückstellung im steuerrechtlichen Sinn; sie weist nicht eine in der Vergangenheit verursachte (ungewisse) Verbindlichkeit gegenüber Dritten aus, sondern enthält einen Korrekturposten zum Ausgleich der überhöhten Aktivwerte.

In diesem besonderen Fall muss der Korrekturposten zum Ausgleich aufwandswirksam vorgenommener überhöhter Absetzungen nach den Regeln des formellen Bilanzzusammenhangs (, BFHE 180, 572, BStBl II 1996, 601) korrespondierend, also gewinnwirksam aufgelöst werden. Hätte der Kläger von vornherein die zutreffenden Werte angesetzt, hätte er keine überhöhten Absetzungen vornehmen können.

Die „Rückstellung” ist im Hinblick auf ihren Zusammenhang mit dem Ausweis der Anschaffungskosten nicht erfolgsneutral entstanden, sondern sollte von vornherein den zu hohen Ausweis der Anschaffungskosten (und damit des „Anschaffungsaufwandes”) kompensieren (ähnlich BFH-Urteil in BFHE 180, 572, BStBl II 1996, 601, in Zusammenhang mit der erfolgswirksamen Ausbuchung einer Rentenverpflichtung; W.G., Deutsches Steuerrecht 1996, 1803). Das FA weist vollkommen zu Recht darauf hin, dass die Bilanzberichtigung stets unter Berücksichtigung der Fehlerursache stattfinden muss. Dass der Kläger dies in der Vergangenheit ebenso gesehen hat, zeigt der Umstand, dass er die „Abschreibung” der Rückstellung von 485 000 DM auf 365 000 DM von sich aus gewinnerhöhend vorgenommen hat.

Die bisher zu Unrecht in Anspruch genommenen Absetzungen sind höher als der Betrag der erfolgswirksam aufgelösten Rückstellung:


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DM
Anschaffungskosten Anlagevermögen
61 000
./. Anschaffungskosten Grund und Boden (nach     Teilwertabschreibung)
  16 909
AfA-Volumen
44 091
 
 
tatsächliche AfA
332 696
zu hohe AfA
288 605
 
 
gewinnwirksame Herabsetzungen durch FA (Einspruchsentscheidung Anlage 2 Pos. 1–5)
  221 731
Gesamtaufwand
510 336
 
 
demgegenüber erfolgswirksame Auflösung der Rückstellung von
  485 000

Der Kläger steht sich daher im Ergebnis sogar besser, als er sich bei von Anfang an zutreffender Bilanzierung gestanden hätte.

Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:



Fundstelle(n):
BB 2009 S. 2532 Nr. 47
BFH/NV 2009 S. 1789 Nr. 11
DStZ 2009 S. 785 Nr. 21
EStB 2009 S. 389 Nr. 11
HFR 2010 S. 16 Nr. 1
[FAAAD-28265]

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