Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Aktiengesellschaft, die ein abweichendes Wirtschaftsjahr vom 1. August bis 31. Juli hat. Durch Beschluss der Hauptversammlung vom 6. November 2001 wurde das Grundkapital von 10 Mio. DM auf 2,5 Mio. € herabgesetzt. Der Differenzbetrag von 2 612 919 € wurde der Kapitalrücklage zugeführt.

Alleinige Aktionäre der Klägerin sind vier natürliche Personen. Am 15. November 2002 beschloss die Hauptversammlung eine Gewinnausschüttung von 862 000 €, die am 30. Dezember 2002 ausgezahlt wurde. Die dementsprechende Anmeldung zur Kapitalertragsteuer ging am 27. Dezember 2002 beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt —FA—) ein. Darin waren die gesamten Kapitalerträge von 862 000 € als steuerpflichtige Erträge angegeben und die hieraus resultierende Kapitalertragsteuer mit 172 400 € errechnet. Die für die Aktionäre ausgestellten Steuerbescheinigungen wiesen die entsprechenden Dividenden ausschließlich als Kapitalerträge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) aus; die Zeile für „Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto” blieb leer.

Der Bestand des Einlagekontos zum 31. Juli 2002 wurde mit 974 821 € festgestellt. Das FA erließ zum 31. Juli 2003 einen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung —AO—) stehenden Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen, mit dem das steuerliche Einlagekonto nach § 27 Abs. 2 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) mit einem Betrag von 255 864 € festgestellt wurde. Das FA hatte darin die Ausschüttung in Höhe von 862 000 € um den ausschüttbaren Gewinn zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres in Höhe von 143 043 € gemindert und den Differenzbetrag von 718 957 € als Minderung des steuerlichen Einlagekontos behandelt. Am 8. März 2006 erging ein Änderungsbescheid, mit dem das Einlagekonto zum 31. Juli 2003 mit 974 821 € festgestellt wurde.

Die Klägerin reichte am 14. September 2005 eine geänderte Kapitalertragsteueranmeldung 2002 ein. Darin wurden nur noch 143 043 € als steuerpflichtige Kapitalerträge mit einer hieraus folgenden Kapitalertragsteuer von 28 608,60 € angemeldet. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass nach der Anlage zum Feststellungsbescheid zum 31. Juli 2003 die Dividende in Höhe von 718 957 € aus dem steuerlichen Einlagekonto verwendet worden sei.

Den Empfängern der Kapitalerträge wurden berichtigte Steuerbescheinigungen ausgestellt, die den Einkommensteuer-Finanzämtern der Anteilseigner zugeleitet wurden.

Das FA lehnte die Änderung der Kapitalertragsteuerfestsetzung für Dezember 2002 ab. Es vertrat die Auffassung, dass der vorgenommenen Änderung § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG 2002 entgegenstehe. Die in einer Bescheinigung zugrunde gelegte Minderung des Einlagekontos werde danach in dem bescheinigten Umfang festgeschrieben.

Die Klägerin erhob sowohl hiergegen als auch gegen die geänderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Juli 2003 Klage. Das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg trennte das Verfahren wegen Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Juli 2003 ab und gab der Klage hinsichtlich der beantragten Änderung der Kapitalertragsteuerfestsetzung mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2009, 875 abgedrucktem Urteil vom 15. Dezember 2008 10 K 169/06 statt.

Mit seiner Revision rügt das FA eine Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt die Revision als unzulässig zu verwerfen, hilfsweise als unbegründet zurückzuweisen.

II.

A. Die Revision ist zulässig.

B. Die Revision ist jedoch unbegründet. Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Klägerin die Kapitalertragsteueranmeldung ändern konnte.

1. Die Anmeldung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer steht einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich (§ 168 Satz 1 AO). Die ursprüngliche Kapitalertragsteueranmeldung kann demnach geändert werden, wenn sie rechtswidrig war (§ 164 Abs. 2 Sätze 1 und 2 AO). In der zunächst eingereichten Anmeldung waren die an die Anteilseigner ausgeschütteten Erträge in vollem Umfange als kapitalertragsteuerpflichtig erklärt worden. Diese Behandlung war fehlerhaft.

a) Gewinnanteile aus Aktien unterliegen als Kapitalerträge nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG 2002 dem Steuerabzug nach dem Kapitalertrag (§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002), sofern dafür nicht das steuerliche Einlagekonto als verwendet gilt; solche Bezüge gehören nicht zu den Einnahmen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG 2002). Nach § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 mindern Leistungen der Kapitalgesellschaft mit Ausnahme der Rückzahlung von Nennkapital i.S. von § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 das steuerliche Einlagekonto nur, soweit die Summe der im Wirtschaftsjahr erbrachten Leistungen den auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres ermittelten ausschüttbaren Gewinn übersteigt. Als ausschüttbarer Gewinn gilt das um das gezeichnete Kapital geminderte, in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos (§ 27 Abs. 1 Satz 4 KStG 2002).

b) Das steuerliche Einlagekonto der Klägerin war zum 31. Juli 2002 mit 974 821 € festgestellt worden. Das Eigenkapital laut Steuerbilanz zu diesem Stichtag betrug 3 617 864 €, so dass abzüglich des Nennkapitals von 2,5 Mio. € und dem Stand des Einlagekontos in Höhe von 974 821 € ein ausschüttbarer Gewinn von 143 043 € vorhanden war. Da die Klägerin 862 000 € an ihre Anteilseigner ausgeschüttet hat, ergibt sich hieraus eine Verwendung des steuerlichen Einlagekontos in Höhe von 718 957 €, so dass nur in Höhe von 143 043 € kapitalertragsteuerpflichtige Einnahmen i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG 2002 vorliegen.

c) Der dem entsprechenden Änderung der Kapitalertragsteueranmeldung steht § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG 2002 nicht entgegen.

aa) Diese Vorschrift bestimmt, dass die der Bescheinigung zugrunde gelegte Verwendung in Fällen unverändert bleibt, in denen für die Leistung der Kapitalgesellschaft die Minderung des Einlagekontos bescheinigt worden ist. Stellt sich nach Erteilung der Bescheinigung heraus, dass entweder noch andere Eigenkapitalanteile vorhanden waren, aus denen die Ausschüttung hätte finanziert werden können, oder dass eine höhere Einlagenrückgewähr vorliegt als bescheinigt, wird die Verwendungsreihenfolge festgeschrieben. Die Festschreibung tritt demnach ein, wenn die Verwendung des Einlagekontos entweder zu hoch oder zu niedrig bescheinigt wurde, und zwar in dem Zeitpunkt, in dem die Steuerbescheinigung erstellt und zumindest einem Anteilseigner ausgehändigt worden ist (gl.A. Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, § 27 KStG Rz 76 f.; Antweiler in Ernst & Young, KStG, § 27 Rz 79; Danelsing in Blümich, EStG, KStG, GewStG, § 27 KStG Rz 41; zweifelnd Förster/van Lishaut, Finanz-Rundschau —FR— 2002, 1205, 1212).

bb) Eine Festschreibung der Verwendungsreihenfolge tritt jedoch nicht ein, wenn den Anteilseignern keine Bescheinigungen i.S. des § 27 Abs. 3 KStG 2002 ausgehändigt wurden.

Eine Kapitalgesellschaft muss ihren Anteilseignern Leistungen, die nach § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 als Abgang auf dem steuerlichen Einlagekonto zu berücksichtigen sind, nach amtlich vorgeschriebenem Muster nach Maßgabe des § 27 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 bescheinigen. Liegt eine beim Anteilseigner in vollem Umfang steuerpflichtige Ausschüttung vor, ist die Kapitalgesellschaft hingegen nicht verpflichtet, eine Bescheinigung i.S. des § 27 Abs. 3 KStG 2002 zu erstellen; es genügt vielmehr eine „allgemeine” Kapitalertragsteuerbescheinigung i.S. des § 45a Abs. 2 EStG 2002, die keine Angaben zur Verwendung des Einlagekontos enthält. Auf eine solche Bescheinigung bezieht sich § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG 2002 nicht. Eine Zusammenschau beider Vorschriften ergibt vielmehr, dass die Rechtsfolge des § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG 2002 nach dem Willen des Gesetzgebers nur eintreten soll, wenn zumindest einem Anteilseigner die von § 27 Abs. 3 KStG 2002 geforderte Bescheinigung ausgehändigt wurde (gl.A. Förster/van Lishaut, FR 2002, 1205; Schumacher in Schaumburg/Rödder, Unternehmenssteuerreform 2001, S. 594; Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 27 KStG Rz 77; Heger in Gosch, KStG, 2. Aufl., § 27 KStG Rz 46c, 48; a.A. Antweiler in Ernst & Young, a.a.O., § 27 KStG Rz 80; Lornsen/Veit/Odenbach in Erle/Sauter, Körperschaftsteuergesetz, 2. Aufl. § 27 Rz 71; Köster in Herrmann/Heuer/Raupach, Steuerreform II, § 27 KStG Rz R 13; differenzierend Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 27 KStG Rz 192).

Für diese Sicht spricht auch, dass § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 i.d.F. durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) vom 7. Dezember 2006 (BGBl 2006, 3310, BStBl I 2007, 4) ausdrücklich bestimmt, dass in Fällen, in denen den Anteilseignern keine Bescheinigung erteilt wurde, der Betrag der Einlagenrückgewähr als mit Null bescheinigt gilt. Hieraus kann im Umkehrschluss gefolgert werden, dass vor der Gesetzesänderung mangels einer entsprechenden Regelung eine Verwendungsfestschreibung nur eingetreten ist, wenn den Anteilseignern tatsächlich Bescheinigungen erteilt wurden.

cc) Im Streitfall haben nach den Feststellungen des FG die ursprünglichen Bescheinigungen keine Angaben zu einer Berührung des steuerlichen Einlagekontos enthalten. Dies beruht ersichtlich auf der Annahme der Klägerin, dass die Ausschüttung für die Anteilseigner insgesamt steuerpflichtig sei. Vor diesem Hintergrund hätte eine Bescheinigung nach § 45a Abs. 2 EStG 2002 genügt. Die Feststellungen des FG legen zwar nahe, dass die Klägerin ein Formular für die Bescheinigung nach § 27 Abs. 3 KStG 2002 verwendet hat (vgl. BStBl I 2001, 237); dies allein kann jedoch nicht die Rechtsfolge des § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG 2002 auslösen. Dazu bedürfte es vielmehr zumindest irgendwelcher Angaben, die sich auf das steuerliche Einlagekonto beziehen. Daran fehlt es jedoch im Streitfall, so dass nicht von einer „Bescheinigung der Minderung des Einlagekontos” gesprochen werden kann. Ob es anders wäre, wenn die Bescheinigung ausdrücklich eine Minderung in Höhe von Null ausgewiesen hätte, kann im Streitfall offenbleiben.

2. Das FA hat danach die gemäß § 168 Satz 2 AO erforderliche Zustimmung zur geänderten Steueranmeldung zu Unrecht verweigert. Da die Zustimmung mit der Verpflichtungsklage (§ 40 Abs. 1 FGO) zu verfolgen ist (vgl. Buciek in Beermann/Gosch, AO § 168 Rz 51), kann die Klage nicht unmittelbar zur Änderung der Kapitalertragsteuerfestsetzung führen, sondern nur zur Verpflichtung des FA, die Zustimmung zu erteilen. Der Tenor des angefochtenen Urteils war demnach entsprechend zu ändern.