Ertragsteuerliche Behandlung von Zuckerrübenlieferrechten
Die gemeinsame Marktorganisation für Zucker (Zuckermarktordnung) vom ist bis zum Ablauf des Zuckerwirtschaftsjahres 2014/2015 () befristet (Verordnung (EG) Nr. 318/2006 des Rates vom , ABI. L 58/1, zuletzt geändert durch Verordnung (EG) Nr. 1260/2007, ABI. L 283/1).
Ein wesentliches Element der Reform ist die Senkung des Mindestpreises für Zuckerrüben in vier Schritten im Rahmen der Quotenregelung um 39,7 %. Zum Ausgleich für diese Preissenkungen erhalten die Zuckerrüben anbauenden Landwirte trotz der Fortgeltung der Zuckermarktordnung auf dem Zuckermarkt Ausgleichsleistungen, die als zusätzliche betriebsindividuelle Beträge (BIB) in die Betriebsprämienregelung einbezogen worden sind. Dies ist durch Zuteilung eines betriebsindividuellen Zuckerbetrags geschehen, der durch die am vorhandenen Zahlungsansprüche des Betriebs geteilt worden ist und als zusätzliche BIB die Zahlungsansprüche des Betriebs erhöht hat (vgl. § 5a Abs. 3 Betriebsprämiendurchführungsgesetz – BetrPrämDurchfG – i. V. m. § 2 BetrPrämDurchfGZuckV). Weitere Erhöhungen erfolgten in den Jahren 2007 – 2009 (vgl. § 5 Abs. 4a G i. V. m. § 3 VO). Dieser Ausgleich entspricht einem Betrag von 64,2 % der Preissenkung in der Endstufe. Umgerechnet erhielten die Landwirte pro dt Zuckerrüben in etwa folgende Zahlungsansprüche: 2006 0,62 EUR, 2007 0,82 EUR, 2008 1,01 EUR und ab 2009 1,12 EUR. Zur steuerlichen Behandlung der Zahlungsansprüche vgl. BStBl I S. 682 und vom , BStBl I S. 939.
Ertragsteuerliche Behandlung:
Um für die Produktion des Zuckers die Anlieferung von Zuckerrüben in dem erforderlichen Umfang sicherstellen zu können, werden zwischen Zuckerherstellern und der Süddeutschen Zuckerrübenverwertungs-Genossenschaft e. G. (SZVG) privatrechtliche Vereinbarungen in Gestalt von Rübenlieferverträgen abgeschlossen. Die dadurch entstandenen Lieferrechte wurden von der SZVG an die Rübenanbauer gegen entsprechende Kapitalbereitstellung ausgegeben. Mit dem Vertragsabschluss geht der Zuckerrübenanbauer zwar einerseits eine Lieferverpflichtung ein, er dient ihm andererseits aber auch als Abnahmegarantie. Soweit die Zuckerhersteller nicht selbst Kürzungen ihres von der EG zugewiesenen Kontingents (Zuckerquote) hinnehmen müssen, verändert sich das Lieferrecht des Zuckerrübenanbauers nicht. Die meist einjährigen Verträge wurden bislang von beiden Vertragsparteien mit Ablauf der Frist regelmäßig um ein weiteres Jahr verlängert. Die Zuckerrübenlieferrechte sind an den Aktienbesitz geknüpft.
Die SZVG ist eine Beteiligungsgesellschaft in genossenschaftlicher Rechtsform, deren Mitglieder acht regionale Rübenanbauerverbände, ein überregionaler Dachverband der Rübenanbauer sowie vier Genossenschaftszentralen sind. Die zuliefernden Landwirte sind Treugeber des gemeinschaftlich gehaltenen Aktienbesitzes und des sonstigen Geldvermögens (Darlehen, A+R-Mittel [Absicherungs- und Rücklagenmittel], Anbaubonus usw.). Die Gemeinschaft der Rübenanbauer wird treuhänderisch von der SZVG verwaltet, die den Anteil am Treuhandvermögen des einzelnen Landwirts jährlich ermittelt und dem Landwirt mitteilt (Gesamtbestätigung der Zeichnungen und Lieferrechte zum 30.6. eines jeweiligen Jahres).
Mit dem Ziel der Reduzierung der EU-Quotenproduktion wurde zusammen mit der Reform der Zuckermarktordnung die Einführung eines Umstrukturierungsfonds beschlossen. Hierdurch wird dem Zuckerhersteller die Möglichkeit gegeben, seine Quoten in den Wirtschaftsjahren 2006/2007 bis 2009/2010 ganz oder teilweise an den Fonds gegen Erhalt einer einmaligen Umstrukturierungsbeihilfe zurückzugeben. Die Höhe der Prämie richtet sich danach, in welchem Umfang der Zuckerhersteller dazu bereit ist, seine Quotenproduktion einzustellen. Mindestens 10 % der an den jeweiligen Zuckerhersteller ausgezahlten Umstrukturierungsbeihilfe sind den betroffenen Zuckerrübenanbauern vorbehalten.
Zusätzlich zur EU-Umstrukturierungsbeihilfe zahlt die Südzucker-AG (bei vollständiger freiwilliger Rückgabe der Rübenquoten) ab dem 51. Kilometer eine entfernungsabhängige Frachtprämie für jeden weiteren Kilometer Entfernung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs zum nächstgelegenen Südzuckerwerk.
a) Bilanzierung und Bewertung
Zuckerrübenlieferrechte sind immaterielle Wirtschaftsgüter, weil der Zuckerrübenanbauer durch ein solches Lieferrecht den Zuckerrübenanbau rentabel gestalten kann und damit einen vermögenswerten Vorteil erlangt, der gesondert bewertbar ist und dessen Erlangung er sich etwas kosten lässt (vgl. , BStBl II S. 977 m. w. N.). Das gilt auch, wenn es sich um an den Aktienbesitz bei der Zuckerfabrik geknüpfte sog. Aktienlieferrechte handelt. Sofern das Zuckerrübenlieferrecht entgeltlich erworben wurde, ist das Wirtschaftsgut nach § 5 Abs. 2 EStG i. V. m. § 248 Abs. 2 HGB in der Bilanz auszuweisen.
Die von der SZVG ausgegebenen Lieferrechte sind untrennbar mit den Zeichnungen (Aktienanteile und Darlehen) verbunden und können deshalb nicht einzeln übertragen werden. Die Anzahl der übertragenen Wirtschaftsgüter können der Übertragungsnachricht der SZVG entnommen werden. Die Zuckerrübenlieferrechte sind mit den Anschaffungskosten zu bewerten. Die Anschaffungskosten entsprechen in der Regel dem tatsächlich vereinbarten Kaufpreis. Steht der Erwerb der Zuckerrübenlieferrechte im Zusammenhang mit der Anschaffung anderer Wirtschaftsgüter und haben die Vertragsparteien für den Verkauf aller Wirtschaftsgüter einen Gesamtkaufpreis vereinbart, ist der Gesamtkaufpreis grundsätzlich im Verhältnis der Teilwerte auf die einzelnen Wirtschaftsgüter aufzuteilen.
Zur Aufteilung des Gesamtkaufpreises sind die Darlehen, A+R-Mittel und Rübengelder mit dem in der Übertragungsnachricht oder Gesamtbestätigung ausgewiesenen Nennwert anzusetzen. Die mitveräußerten treuhänderisch gehaltenen Südzuckeraktien werden zwar an der Börse gehandelt, zur Ermittlung des Teilwertes kann der an der Börse gehandelte Aktienkurs allerdings nicht herangezogen werden. Teilwert ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG der Betrag, den ein Erwerber eines ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen dass der Erwerber den Betrieb fortführt (, BStBl II S. 627). Auf Antrag wird im Rahmen der Zuckermarktordnung auch der Wert der Südzuckeranteile in Höhe der auf der Gesamtbestätigung ausgewiesenen Beträge ausbezahlt. Diese Beträge liegen deutlich unter dem Kurswert der an der Börse gehandelten Aktien. Die Landwirte können die Anteile nur an andere Landwirte oder an die SZVG zu den feststehenden Beträgen veräußern. Ein gedachter Erwerber würde deshalb auch nicht den Kurswert der Südzuckeraktien, sondern nur den in der Gesamtbestätigung ausgewiesenen Wert der Zeichnungen ansetzen. Als Teilwert kommt deshalb nur dieser Wert in Betracht.
Zur Ermittlung des Teilwerts bei Erwerb eines Lieferrechts einschließlich der damit verbundenen Zeichnungen sind vom Gesamtkaufpreis die Zeichnungen (Südzuckeranteile, Darlehen, A+R-Mittel und die Restrübengelder) mit den lt. Übertragungsbestätigung ausgewiesenen Werten vom Gesamtkaufpreis abzuziehen.
Sofern in der Vergangenheit der Grundsatz der Einzelbewertung nicht beachtet und der Gesamtkaufpreis für das Lieferrecht einschließlich Zeichnungen nicht auf die einzelnen Wirtschaftgüter aufgeteilt wurde, ist der Kaufpreis ggf. die Summe aller Kaufpreiszahlungen anhand der Angaben in den Übertragungsmitteilungen auf die einzelnen Wirtschaftsgüter aufzuteilen. Die Angaben in der Gesamtbestätigung können nur dann herangezogen werden, wenn alle Lieferrechte entgeltlich erworben wurden oder die unentgetlich erworbenen Lieferrechte einschließlich der damit zusammenhängenden Zeichnungen herausgerechnet werden.
b) Einheitlichkeit des Wirtschaftsgutes Zuckerrübenlieferrechte
Das erworbene Zuckerrübenlieferrecht verbindet sich mit dem originären Lieferrecht bei derselben Zuckerfabrik zu einem einheitlichen Wirtschaftsgut.
c) Abschreibung von Zuckerrübenlieferrechten
Nach dem , juris, handelt es sich bei einem entgeltlich erworbenen, betriebsgebundenen Zuckerrübenlieferrecht um ein abnutzbares immaterielles Wirtschaftsgut. Im Streitfall wurde dessen Nutzungsdauer auf 15 Jahre geschätzt. Die Grundsätze dieser Rechtsprechung sind in allen noch offenen Steuerfällen anzuwenden.
Nach der EU-VO 318/06 ist die Zuckermarktordnung bis zum befristet. Daher bestehen keine Bedenken, dieses Datum allgemein als Endzeitpunkt für die vorzunehmende AfA zu berücksichtigen. Eine längere Nutzungsdauer ergibt sich auch dann nicht, wenn der Zuckererzeuger den Zuckerrübenanbauern privatrechtlich den grundsätzlichen Fortbestand einer Liefermöglichkeit über den hinaus zusichert.
Die Grundsätze des a. a. O., sind zwingend erstmals ab dem Wirtschaftsjahr 2008/09 (2009) anzuwenden. Für davor beginnende Wirtschaftsjahre ist zwischen den einzelnen Gewinnermittlungsarten zu unterscheiden:
aa) Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 oder 5 EStG
Die unter Berücksichtigung des Endzeitpunkts zu ermittelnde jährliche lineare AfA (Restbuchwert verteilt über Restnutzungsdauer; vgl. H 7.4 [Unterlassene oder überhöhte AfA] EStH 2008) ist grundsätzlich erstmals in der nach Bekanntwerden des o. g. BFH-Urteils eingereichten Bilanz zu berücksichtigen. Bis zur Bekanntgabe des erstellte und beim Finanzamt eingereichte Bilanzen, in denen der Steuerpflichtige entsprechend der bisherigen Auffassung der Finanzverwaltung keine lineare AfA für entgeltlich erworbene Zuckerrübenlieferrechte berücksichtigt hat und auch nicht i. S. von R 4.4 Abs. 1 Sätze 6–8 EStR 2008 berücksichtigen wollte, bleiben subjektiv richtig und müssen daher nicht berichtigt werden.
Hat der Steuerpflichtige durch Einlegung eines Rechtsbehelfs oder durch Dokumentation i. S. von R 4.4 Abs. 1 Sätze 6–8 EStR für ein zurück liegendes Wirtschaftsjahr zu erkennen gegeben, dass er einen von der Auffassung der Finanzverwaltung abweichenden Bilanzansatz für richtig gehalten hat, so sind Bilanzberichtigungen für das zurück liegende Wirtschaftsjahr und die nachfolgenden Wirtschaftsjahre vorzunehmen. (Gewährung einer AfA für entgeltlich erworbene Zuckerrübenlieferrechte unter Berücksichtigung des Restbuchwerts und einer Restnutzungsdauer bis zum ). Dies gilt auch, wenn der Steuerpflichtige keine lineare AfA, sondern eine Teilwertabschreibung begehrt hat. § 4a Abs. 2 Nr. 1 EStG und R 4.4 Abs. 1 Satz 10 EStR 2008 sind zu beachten.
bb) Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG
Bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG gelten die Grundsätze der Bilanzberichtigung nicht. Die unter Berücksichtigung des Endzeitpunkts zu ermittelnde jährliche lineare AfA (Restbuchwert verteilt über Restnutzungsdauer; vgl. H 7.4 [Unterlassene oder überhöhte AfA] EStH 2008 ist erstmals ab dem Wirtschaftsjahr zu gewähren, bei dem beide Veranlagungen, denen die Gewinnermittlung zugrunde liegt, noch geändert werden können.
cc) Gewinnermittlung nach § 13a EStG
Bei Gewinnermittlung nach § 13a EStG ist eine Gleichstellung mit der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG zu gewährleisten. Daher ist entsprechend der bisherigen Verwaltungsauffassung bis einschließlich des Wirtschaftsjahres 2007/08 keine AfA für entgeltlich erworbene Zuckerrübenlieferrechte mit dem Ansatz des Grundbetrags abgegolten. Ab dem Wirtschaftsjahr 2008/09 ist die durch Verteilung des Restbuchwerts bis zum ermittelte jährliche lineare AfA abgegolten.
dd) Teilwertabschreibung
Begehren Land- und Forstwirte mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG eine Teilwertabschreibung für ein entgeltlich erworbenes Zuckerrübenlieferrecht, so ist nunmehr zu beachten, dass es sich um ein abnutzbares Wirtschaftsgut handelt. Nach dem (BStBl I S. 372) ist eine Teilwertabschreibung nur möglich, soweit nachgewiesen werden kann, dass der Wert der entgeltlich erworbenen Zuckerrübenlieferrechte am Bilanzstichtag unter deren Wert nach der Hälfte der Restlaufzeit gesunken ist.
d) Abspaltung vom Grund und Boden nach § 55 EStG
Nach dem , EFG 2006 S. 198, haben sich die Zuckerrübenlieferrechte bereits vor dem zu einem selbständigen immateriellen Wirtschaftsgut verfestigt. Die Abspaltung eines Buchwertes kommt für die Zuckerrübenlieferrechte vom Grund und Boden nach § 55 EStG nicht in Betracht.
e) Veräußerung und Rückgabe von Zuckerrübenlieferrechten
Zur Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung von Zuckerrübenlieferrechten gelten die allgemeinen Grundsätze. Beim Verkauf von Zuckerrübenlieferrechten im Rahmen einer Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe sind die Vorschriften des § 14 i. V. m. § 16 EStG zu beachten.
Für Umstrukturierungsbeihilfen, die der Landwirt für die Rückgabe von Zuckerrübenlieferrechten an den Umstrukturierungsfonds erhält, ist im Wirtschaftsjahr der Zahlung ein betrieblicher Ertrag auszuweisen. Für den Ertrag ist bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten (§ 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG) zu bilden, da es sich um einen zeitraumbezogenen Ertrag handelt. Er ist bis zum aufzulösen. Der Buchwert ist aufwandswirksam auszubuchen.
Dementsprechend ist bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG die Zahlung der Umstrukturierungsbeihilfe im Zeitpunkt des Zuflusses als Betriebseinnahme zu erfassen und der Buchwert als Betriebsausgabe zu berücksichtigen.
Die Veräußerung von Zuckerrübenlieferrechten als immaterielle Wirtschaftsgüter ist grundsätzlich mit dem Ansatz des Grundbetrages nach § 13a Abs. 4 EStG abgegolten. Im Falle einer Betriebsumstellung ist die Veräußerung oder Entnahme der Zuckerrübenlieferrechte nach § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG gesondert zu erfassen. Hierbei gelten die Grundsätze der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG. Eine Betriebsumstellung ist anzunehmen, wenn alle Zuckerrübenlieferrechte veräußert werden.
Bei Gewinnermittlung nach § 13a EStG ist die Umstrukturierungsbeihilfe mit dem Ansatz des Grundbetrages nach § 13a Abs. 4 EStG abgegolten.
f) Wechsel von der Gewinermittlung nach Durchschnittsätzen zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder § 4 Abs. 3 EStG
Bei einem Wechsel der Gewinnermittlungsart ist zu beachten, dass die Gewinnermittlung nach § 13a Abs. 3 bis 5 EStG dem Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG gleichzustellen ist. Unter Berücksichtigung der obigen Ausführungen zur Abschreibung der Zuckerrübenlieferrechte sind in der Übergangsbilanz die Buchwerte der entgeltlich erworbenen Zuckerrübenlieferrechte mit den ursprünglichen Anschaffungskosten abzüglich AfA ab dem Wirtschaftsjahr 2008/2009 einzustellen. Beim Übergang zur Einnahmenüberschussrechnung sind die ursprünglichen Anschaffungskosten abzüglich AfA ab dem Wirtschaftsjahr 2008/2009 in das gemäß § 4 Abs. 3 Satz 5 EStG zu führende Verzeichnis aufzunehmen.
g) Frachtprämie
Für die steuerliche Behandlung der gewährten Frachtprämien gelten die Ausführungen zu den Umstrukturierungsbeihilfen entsprechend. Insbesondere ist bei bilanzierenden Landwirten ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden, der bis zum aufzulösen ist.
Oberfinanzdirektion Karlsruhe v. - S 213.4/8 - St 133
Fundstelle(n):
PAAAD-26620