Gründe

I.

Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt —FA—) nimmt den Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) gemäß § 71 der Abgabenordnung (AO) wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung in 638 Fällen in Haftung.

Der Antragsteller war im fraglichen Zeitraum Leiter der Wertpapieradministration bei einem großen deutschen Kreditinstitut. Als leitender Angestellter und Prokurist war er unmittelbar dem Vorstand verantwortlich. Das Kreditinstitut war an Gesellschaften im Ausland beteiligt. Im Verantwortungsbereich des Antragstellers kam es in den Jahren 1992 und 1993 tausendfach dazu, dass von Kunden am Schalter eingelieferte effektive Wertpapiere entgegen genommen und zu den ausländischen Kreditinstituten verbracht wurden ohne die Identität der Kunden nachvollziehbar zu dokumentieren. Stattdessen wurden den einzelnen Geschäftsvorfällen Nummern zugeordnet, die keinen unmittelbaren Rückschluss auf die Identität der dahinterstehenden Kunden zuließen. Zwischen den Beteiligten ist in tatsächlicher Hinsicht noch streitig, ob vom Antragsteller zu verantwortende und den Schalterdienst betreffende interne Geschäftsanweisungen diese Vorgänge gefördert oder begünstigt haben.

Seit 1996 führte das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung bei dem Kreditinstitut Ermittlungen wegen des Verdachts der Beihilfe zur Steuerhinterziehung gegen Mitarbeiter und Vorstandsmitglieder des Kreditinstituts durch. Nach dem Ergebnis der Ermittlungen konnten rd. 75 % der festgestellten Kapitaltransfers nachträglich einzelnen Kunden zugeordnet werden. Hierbei ergaben die Ermittlungen, dass nahezu kein nachträglich identifizierter Kunde die Erträge aus den ins Ausland transferierten Wertpapieren in seiner Einkommensteuererklärung für 1993 deklariert hatte. In ca. 6 % der Fälle hatte dies allerdings keine steuerverkürzende Wirkung. Etwa 25 % der festgestellten Kapitaltransfers konnten den Auftraggebern nicht zugeordnet werden. Dabei handelt es sich um insgesamt 1 149 namentlich nicht bekannte Kunden; 638 dieser Kunden hatten Wertpapiere ins Ausland bringen lassen.

2001 erließ das Amtsgericht Strafbefehle wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung gegen Verantwortliche des Kreditinstituts. Gegen das Kreditinstitut wurde zugleich wegen einer Ordnungswidrigkeit gemäß §§ 30, 17 Abs. 4 des Gesetzes über Ordnungswidrigkeiten eine Geldbuße von 15 Mio. DM festgesetzt. Zur Begründung für die Geldbuße führte das Amtsgericht u.a. aus, es sei der geschätzte wirtschaftliche Vorteil berücksichtigt worden, der dem Kreditinstitut aus der streitigen Betreuung der Kunden und ihrer Vermögen erwachsen sein dürfte. Der Antragsteller wurde vom Amtsgericht zu einer Gesamtgeldstrafe von 85 Tagessätzen zu je 366 DM verurteilt. Der Strafbefehl ahndete zugleich die eigene Steuerhinterziehung des Antragstellers.

Mit Haftungsbescheid vom 22. Dezember 2004 nahm das FA u.a. den Antragsteller wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung in 1 149 (Einspruchsentscheidung: 638) Fällen für die von den nicht identifizierten Wertpapierkunden mutmaßlich hinterzogene Einkommensteuer 1993 über insgesamt 2 250 824,46 € gemäß § 71 AO in Haftung. Nach den insoweit unstreitigen Feststellungen der Steuerfahndung hatten die 638 nicht enttarnten Kunden im streitigen Zeitraum Wertpapiere im Gesamtwert von 209 630 000 DM ins Ausland transferiert. Die Höhe der dadurch entgangenen Steuereinnahmen schätzte das FA unter Annahme einer Verzinsung von 8 %, einem anzuwendenden Steuersatz von 35 % und einem Sicherheitsabschlag von 25 % auf 4 402 230 DM, entsprechend 2 250 824,46 €. Die zugrunde gelegten Daten entnahm das FA einer statistischen Auswertung aller Fälle, in denen die Kunden nachträglich identifiziert worden waren. Dabei handelt es sich unstreitig um mehr als 4 000 Kunden. Die so gewonnenen Erkenntnisse übertrug es unter Berücksichtigung eines weiteren Unsicherheitsabschlags auf die im Streit stehenden nicht individuell zurechenbaren Transfers. Zugleich berechnete es Hinterziehungszinsen von 1 204 178 € und nahm den Antragsteller auf Zahlung der Gesamtsumme von 3 455 002,46 € in Anspruch.

Den dagegen gerichteten Einspruch des Antragstellers wies das FA als unbegründet zurück. Über die dagegen anhängige Anfechtungsklage hat das Finanzgericht (FG) noch nicht entschieden.

Während des Einspruchsverfahrens setzte das FA die Vollziehung des Haftungsbescheids bis einen Monat nach Bekanntgabe der Entscheidung über den Einspruch aus. Nach Klageerhebung in der Hauptsache hat der Antragsteller bei dem FA Antrag auf weitere Aussetzung der Vollziehung (AdV) gestellt, den das FA abgelehnt hat.

Den sodann beim FG gestellten Aussetzungsantrag des Antragstellers hat das FG abgelehnt und im Beschluss die Beschwerde wegen grundsätzlicher Bedeutung der Frage zugelassen, ob bei der Überzeugungsbildung vom Vorliegen einer Steuerhinterziehung durch unbekannte Täter, zu der der in Haftung Genommene Beihilfe geleistet hat, Feststellungen zu anderen Steuerhinterziehungen berücksichtigt werden können, auf die sich der angefochtene Haftungsbescheid nicht erstreckt.

Der vom Antragsteller eingelegten Beschwerde hat das FG nicht abgeholfen.

Der Antragsteller beantragt,

1. den Beschluss des FG Düsseldorf vom 10. Februar 2009 zum Aktenzeichen 8 V 2459/08 A(H) aufzuheben,

2. die Vollziehung des Haftungsbescheids vom 22. Dezember 2004 wegen Einkommensteuer 1993 gemäß § 71 AO und Zinsen gemäß § 235 AO in Höhe des Gesamtbetrags von 3 455 002,46 € ohne Sicherheitsleistung bis zur rechtskräftigen Entscheidung im Hauptsacheverfahren auszusetzen,

3. dem FA die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen.

Das FA beantragt,

1. die Beschwerde vom 18. Februar 2009 als unbegründet zurückzuweisen,

2. dem Antragsteller die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen.

Die Haftungsakten des FA —9900/0730 H08— sowie die Gerichtsakten zu den Aktenzeichen 8 K 814/08 H nebst Beiakten (mit Anlagen zur Klageschrift und zum Schriftsatz vom 31. März 2008) sowie 8 V 2459/08 A(H) haben vorgelegen.

II.

Die Beschwerde ist begründet. Sie führt zur AdV des mit der Klage angefochtenen Haftungsbescheids. Bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen, aber auch ausreichenden summarischen Prüfung bestehen ernstliche Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit.

2. Gemäß § 191 Abs. 1 Satz 1 AO kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet. Gemäß § 71 AO haftet, wer eine Steuerhinterziehung oder eine Steuerhehlerei begeht oder an einer solchen Straftat teilnimmt, für die verkürzten Steuern und die zu Unrecht gewährten Steuervorteile sowie für die Zinsen nach § 235 AO. Streitig ist vor allem, ob eine Haftung des Teilnehmers einer Steuerhinterziehung gemäß § 71 AO auch dann in Betracht kommt, wenn der oder die Haupttäter nicht identifiziert werden können und welche Anforderungen ggf. an das Vorliegen und die Feststellung einer Steuerhinterziehung als Haupttat unter diesen Umständen zu stellen sind.

3. Gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheids sprechende Gründe ergeben sich im Streitfall daraus, dass die streitigen Rechtsfragen höchstrichterlich noch nicht geklärt und jedenfalls nicht eindeutig im Sinne des FA zu beantworten sind.

a) Die streitigen Rechtsfragen sind bislang höchstrichterlich noch nicht geklärt. Über einen vergleichbaren Sachverhalt hatte der BFH —soweit ersichtlich— noch nicht zu entscheiden.

aa) Soweit der BFH in der Vergangenheit über die Haftung von Gehilfen gemäß § 71 AO zu entscheiden hatte, stand stets außer Zweifel, dass eine Steuerhinterziehung begangen worden war und auch wer sie als Haupttäter begangen hatte. Danach ging es in den vom BFH entschiedenen Fällen vor allem darum, ob der als Haftender in Anspruch genommene vermeintliche Gehilfe objektiv und subjektiv einen geeigneten Beitrag zur Haupttat geleistet hatte (vgl. BFH-Urteile vom 16. April 2002 IX R 40/00, BFHE 198, 66, BStBl II 2002, 501; vom 7. März 2006 X R 8/05, BFHE 212, 398, BStBl II 2007, 594) und ob seine Inanspruchnahme als Haftungsschuldner ermessensgerecht war (vgl. BFH-Urteile vom 21. Januar 2004 XI R 3/03, BFHE 205, 394, BStBl II 2004, 919; vom 8. September 2004 XI R 1/03, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2005, 293; BFH-Beschlüsse vom 27. Mai 1986 VII S 5/86, BFH/NV 1987, 10; vom 13. August 2007 VII B 345/06, BFH/NV 2008, 23). Über die Frage, welche Auswirkungen es für die Haftung des mutmaßlichen Gehilfen hat, wenn der mutmaßliche Haupttäter nicht ermittelt werden kann und wenn folglich nicht individuell festgestellt werden kann, ob eine Haupttat überhaupt begangen und welche Steuer dadurch konkret hinterzogen worden ist, wäre im Streitfall erstmals zu entscheiden. Davon gehen übereinstimmend auch die Beteiligten aus.

bb) Die Rechtsfrage lässt sich auch nicht ohne weiteres und eindeutig anhand allgemeiner Aussagen der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung beantworten.

(1) Hängt die Rechtmäßigkeit eines Steuerbescheids davon ab, ob der Steuerpflichtige eine Steuerhinterziehung oder Steuerhehlerei begangen hat, müssen zur Rechtmäßigkeit des Bescheids die objektiven und subjektiven Tatbestandsmerkmale einer Steuerhinterziehung oder Steuerhehlerei vorliegen (BFH-Urteil vom 16. Januar 1973 VIII R 52/69, BFHE 108, 286, BStBl II 1973, 273). Nichts anderes gilt im Grundsatz, wenn die Rechtmäßigkeit eines Haftungsbescheids davon abhängt, dass der Haftende an der von einem anderen begangenen Steuerhinterziehung als Helfer teilgenommen hat. In diesem Fall müssen nicht nur die objektiven und subjektiven Voraussetzungen einer strafrechtlichen Beihilfe in der Person des Haftenden vorliegen, sondern auch diejenigen der Haupttat, zu welcher der Haftende Beihilfe geleistet haben muss.

(2) Nach der Rechtsprechung des Großen Senats des BFH ist das Vorliegen dieser strafrechtlichen Tatbestandsmerkmale nicht nach den Vorschriften der Strafprozessordnung, sondern nach den Vorschriften der AO und der FGO zu prüfen, denn es handelt sich lediglich um strafrechtliche Vorfragen im Rahmen einer Entscheidung über die Rechtmäßigkeit eines abgabenrechtlichen Verwaltungsakts (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 127, 140, BStBl II 1979, 570). Damit gelten grundsätzlich die für die Überzeugungsbildung maßgeblichen Vorschriften der AO und der FGO auch für die Feststellung einer Steuerhinterziehung (als Haupttat) im Streitfall.

Zu den Anforderungen an die gerichtliche Feststellung einer Steuerhinterziehung hat der BFH insbesondere ausgeführt, dass bei nicht behebbaren Zweifeln die Feststellung einer Steuerhinterziehung mittels reduzierten Beweismaßes nicht zulässig ist und dass das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu entscheiden hat (vgl. BFH-Urteil vom 7. November 2006 VIII R 81/04, BFHE 215, 66, BStBl II 2007, 364, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 24. Januar 2008 VIII B 163/06, BFH/NV 2008, 1099).

(3) Damit ist indes noch nicht entschieden, ob die Feststellung einer Steuerhinterziehung als Haupttat stets voraussetzt, dass der Täter namentlich bekannt ist oder ob es ggf. ausreicht, wenn zwar feststeht, dass im Einzelfall eine Steuerhinterziehung mit Sicherheit begangen worden ist, der Haupttäter aber nicht benannt werden kann (zur Bestimmtheit des gegen den Täter einer Hinterziehung von Mineralölsteuer gerichteten Haftungsbescheids, wenn sich die Schuldner der Mineralölsteuer nicht aus dem Bescheid ergeben, vgl. BFH-Urteil vom 26. Juli 1977 VII R 90/75, BFHE 123, 250). Weiter ist damit noch nicht entschieden, ob bei einer Vielzahl von Haupttaten, zu denen der Steuerpflichtige Beihilfe geleistet haben kann, die fehlende Überzeugung vom Vorliegen jeder einzelnen Steuerhinterziehung unter Umständen durch Wahrscheinlichkeitsaussagen ersetzt werden kann. Dann müsste auch geklärt werden, welche Anforderungen an die Überzeugungsbildung in solchen Fällen gestellt werden müssen und auf welche Weise sich der Steuerpflichtige dagegen zur Wehr setzen kann.

b) Die Rechtsfrage ist jedenfalls nicht eindeutig im Sinne des FA zu beantworten. Für dessen Ansicht könnten Äußerungen in der Rechtsprechung angeführt werden, wonach die Haftung in § 71 AO Schadenersatzcharakter hat (vgl. BFH-Urteile vom 1. August 2000 VII R 110/99, BFHE 192, 249, BStBl II 2001, 271; vom 9. Dezember 2003 VI R 35/96, BFHE 205, 56, BStBl II 2004, 641; in BFHE 212, 398, BStBl II 2007, 594). Käme es, wie das FA offenbar meint, im Wesentlichen auf das Vorliegen eines durch Steuerhinterziehung eingetretenen Gesamtschadens an, so ließe sich diese Voraussetzung möglicherweise überzeugend auf der Grundlage von Wahrscheinlichkeitsaussagen begründen. Gegen die darin zum Ausdruck kommende Reduktion des gesetzlichen Tatbestands spricht jedoch dessen Wortlaut, der das Vorliegen einer Steuerhinterziehung und nicht lediglich eines Schadens voraussetzt. Es ist indes zweifelhaft, ob sich das Vorliegen einer Steuerhinterziehung im Einzelfall mit Hilfe von Wahrscheinlichkeitsaussagen begründen lässt. Zum einen ist die Wahrscheinlichkeit für das Vorliegen einer Steuerhinterziehung im Einzelfall viel geringer als die Wahrscheinlichkeit für das Vorliegen eines durch Steuerhinterziehungen in unbekannter Anzahl mindestens eingetretenen Gesamtschadens. Es handelt sich zum andern um eine sehr grundlegende Frage des Erkenntnisverfahrens, die einer genaueren, im Eilverfahren nicht zu leistenden Untersuchung bedarf.

Zwar sind auf Wahrscheinlichkeit gestützte Aussagen und Überzeugungen dem Erkenntnisverfahren nicht generell fremd, wie etwa die Rechtsprechung zu Abstammungsfragen belegt (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 3. Mai 2006 XII ZR 195/03, BGHZ 168, 79). Zu beachten ist aber, dass die nach mathematischen Grundsätzen zu beurteilende Wahrscheinlichkeit zur Überzeugungsbildung grundsätzlich nur herangezogen werden kann, wenn es um zufällige Ereignisse geht. Das ist bei dem im Streitfall zu beurteilenden willensgesteuerten Verhalten zurechnungsfähiger Personen generell nicht der Fall. Wie sich eine Person in einer konkreten Situation entscheidet, hängt eben nicht vom Zufall, sondern von einer autonomen Willensentschließung ab, die im Grundsatz einer Wahrscheinlichkeitsbetrachtung nicht zugänglich ist. Diese Überlegung spricht dafür, bei der Feststellung einer Haupttat im Rahmen der Haftung wegen strafrechtlicher Teilnahme stets einen individuellen und nicht einen statistischen Maßstab anzulegen.

Käme es indes, wie das FA meint, aus steuerlicher Sicht darauf nicht an, so hinge die Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheids im Streitfall und in vergleichbaren Fällen allein davon ab, ob wegen der Vielzahl der Fälle eine statistisch belastbare Aussage über das Verhalten aller z.B. durch Nummern in den Transaktionslisten bezeichneten Wertpapierinhaber möglich ist. Hierfür müssten allgemeine Maßstäbe gefunden und eine mathematisch festzustellende Mindestwahrscheinlichkeit festgelegt werden. Dann wäre auch darüber zu entscheiden, ob und ggf. mit welchen Einwendungen sich der Haftungsschuldner gegen eine solche Feststellung zur Wehr setzen könnte. Dabei darf auch nicht unberücksichtigt bleiben, dass die vom FA für möglich gehaltene Inanspruchnahme des mutmaßlichen Gehilfen auf der Grundlage von Wahrscheinlichkeitsaussagen über die mutmaßlichen Haupttaten zu einer praktisch weit reichenden Feststellungserleichterung zugunsten der Finanzbehörden führen würde. Diese könnten unter vergleichbaren Umständen von der Aufklärung der in Betracht kommenden einzelnen Haupttaten von vornherein absehen, wenn ein Gehilfe als Haftungsschuldner vorhanden ist.

4. Der Senat erachtet es als angemessen, die Vollziehung lediglich zeitlich begrenzt bis einen Monat nach Zustellung der das Klageverfahren abschließenden Entscheidung und nicht, wie beantragt, bis zur rechtskräftigen Entscheidung in der Hauptsache auszusetzen. Der weiter gehende Antrag auf AdV war deshalb insoweit abzuweisen.