BFH  v. - IV B 110/08

Keine Berücksichtigung von Vorabgewinnanteilen für die Bemessung des Anteils eines Mitunternehmers am Gewerbesteuermessbetrag

Gesetze: EStG § 35 Abs. 2 Satz 2, EStG § 35 Abs. 3, EStG § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, GG Art. 3 Abs. 1

Instanzenzug: (F)

Gründe

I. Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin) hat sich als atypisch stille Gesellschafterin an einer auswärtigen Beratungsstelle der F-GmbH in J beteiligt. Die stille Gesellschaft wurde mit Gesellschaftsvertrag vom gegründet. Daneben bestand mit der Antragstellerin noch ein „Niederlassungsleiter-Anstellungsvertrag”. Im Januar 1999 schlossen die F-GmbH und die Antragstellerin einen neuen und für die Streitjahre 2003 bis 2006 maßgebenden Gesellschaftsvertrag. Die stille Gesellschaft wurde danach mit einem Festkapital von 20 000 DM ausgestattet, von dem die Antragstellerin 2 000 DM als Bareinlage zu erbringen hatte.

Am Ergebnis und Vermögen der stillen Gesellschaft ist die Antragstellerin zu 10 % beteiligt. Eine Beteiligung an den Verlusten der Beratungsstelle über die Vermögensanlage hinaus ist unter Hinweis auf § 232 Abs. 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) ausgeschlossen. Soweit der F-GmbH wegen dieser Begrenzung höhere Verlustanteile zugerechnet werden sollten, als es ihrer Beteiligung entspricht, stehen ihr diese Differenzbeträge in folgenden Gewinnjahren als Vorabgewinn zu. Die F-GmbH hat für die von ihr zu entrichtende Gewerbesteuer einen Ausgleichsanspruch gegenüber der Beratungsstelle. Bemessungsgrundlage dafür ist die nach Handelsbilanzgewinn anfallende Gewerbesteuer der Beratungsstelle. Die Forderung der F-GmbH soll Betriebsausgabe der Beratungsstelle sein, jedoch erst nach einer eventuell getroffenen ergebnisabhängigen Vergütungs- bzw. Tantiemevereinbarung.

Außerdem ist die Antragstellerin zur Erbringung ihrer vollen Arbeitskraft für die Beratungsstelle als Einlage verpflichtet. Für diese Tätigkeit erhält sie einen Vorabgewinn gemäß einer zum Gesellschaftsvertrag gehörenden Tätigkeitsvereinbarung. Für das Streitjahr 2003 betrug die Jahresvergütung der Antragstellerin 100 000 €. Diese Vergütung sollte in voller Höhe bei einem Jahresgewinn der Beratungsstelle in Höhe von 25 % des Umsatzes nach Abzug der Tätigkeitsvergütung und der Gewerbesteuer bezahlt werden. Bei Unterschreiten des Prozentsatzes reduzierte sich der ergebnisorientierte Vergütungsanteil im doppelten Verhältnis der Unterschreitung des Prozentsatzes. Als Mindestvergütung war ein Betrag von 75 000 € vereinbart. Bei Überschreitung des Prozentsatzes der vollen Vergütung sollten der Antragstellerin vom übersteigenden Gewinnanteil 33 1/3 % als Tantieme zustehen, allerdings nur dann, wenn der Jahresumsatz der Beratungsstelle 700 000 € nicht unterschritt. Im folgenden Streitjahr 2004 änderte sich nur der Betrag für den Tantieme-Mindestumsatz (650 000 €). In der Tätigkeitsvereinbarung für die Streitjahre 2005 und 2006 wurden der Begriff der Jahresvergütung durch den Begriff „Zielvorabgewinn” ersetzt und der Begriff der Mindestvergütung durch „Grundvorabgewinn”. Im Jahr 2005 betrugen der Zielvorabgewinn 120 000 € und der Grundvorabgewinn 84 000 €. Der Tantieme-Mindestumsatz wurde auf 1 000 000 € angehoben. Im Jahr 2006 wurde gegenüber dem Vorjahr nur eine Änderung beim Zielvorabgewinn vorgenommen, indem dieser bei einem Umsatz von mehr als 1,2 Mio. € auf 130 000 € angehoben wurde.

Auf den Vorabgewinn darf die Antragstellerin nach Absprache mit der F-GmbH monatliche Entnahmen tätigen, die nach ausdrücklicher Regelung im Gesellschaftsvertrag im Verhältnis der Gesellschafter zueinander Aufwand der Gesellschaft darstellen sollen. Soweit der tatsächlich erzielte Gewinn der Gesellschaft nicht ausreichend sein sollte, um die Tätigkeitsvergütung und die darauf getätigten Vorab-Entnahmen zu decken, ist der darüber hinaus entnommene Betrag dem Kapitalkonto der Antragstellerin zu belasten.

Bestandteil der Akten ist außerdem eine undatierte „Bestätigung der Regelungen zur Vergütungsvereinbarung”, in der es heißt, die Regelungen zur Mindestvergütung seien so zu verstehen, dass auch diese variabel sei. Die Mindestvergütung sei nur verdient, wenn das Betriebsergebnis I ausreiche, um die auf die Mindestvergütung getätigten Entnahmen zu decken.

In den Streitjahren ergaben sich folgende Jahresüberschüsse und deren Verteilung:


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(Beträge in €)
2003
2004
2005
2006
Jahresüberschuss
187 294,71
188 610,37
285 257,48
219 788,41
Vorabgewinn Antragstellerin
84 161,76
73 631,50
111 369,18
84 383,21
Restgewinn Antragstellerin
20 626,59
22 995,77
34 777,66
27 081,04
Restgewinn F-GmbH
82 506,36
91 983,10
139 110,64
108 324,16

In den Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Grundlagen für die Einkommensbesteuerung aus der atypisch stillen Gesellschaft wurden die Anteile der Antragstellerin am Gewerbesteuermessbetrag unter Berücksichtigung sämtlicher Gewinnanteile der Antragstellerin mit folgenden Prozentsätzen erklärt:


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2003
55,95 %
2004
51,23 %
2005
51,23 %
2006
50,71 %

Nachdem der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt —FA—) für die Jahre 2003 und 2004 den Anteil am Gewerbesteuermessbetrag zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erklärungsgemäß festgestellt hatte, ergingen unter dem geänderte Bescheide, mit denen der Anteil am Gewerbesteuermessbetrag abweichend von der Erklärung festgestellt wurde. Das FA legte seiner Feststellung den Anteil der Antragstellerin am Gewinn ohne Berücksichtigung des Vorabgewinns zu Grunde. Ebenso verfuhr das FA bei Erlass des Feststellungsbescheids für das Jahr 2005 vom und des Feststellungsbescheids für das Jahr 2006 vom . Danach wurden im Ergebnis für die Antragstellerin die folgenden Anteile am Gewerbesteuermessbetrag gesondert und einheitlich festgestellt:


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Prozentsatz
anteiliger Gewerbe- steuer-Messbetrag
2003
26,51 %
1 164,53 €
2004
19,04 %
864,25 €
2005
30,88 %
2 502,76 €
2006
20,23 %
1 169,05 €

Gegen sämtliche Bescheide hat die Antragstellerin Einspruch erhoben und beantragt, den anteiligen Gewerbesteuermessbetrag erklärungsgemäß festzustellen. Über die Einsprüche ist noch nicht entschieden.

Der zugleich gestellte Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) hatte beim FA keinen Erfolg. Daraufhin stellte die Antragstellerin beim Finanzgericht (FG) den Antrag auf AdV der angefochtenen Feststellungsbescheide. Mit Beschluss vom lehnte das FG den Antrag ab, ließ aber die Beschwerde zu.

Zur Begründung führte das FG aus:

1. Es könne dahinstehen, ob ein gerügter Bekanntgabemangel des Ablehnungsbescheids vorliege, denn jedenfalls sei der Bescheid mit Weiterleitung an die Antragstellerin wirksam geworden.

2. Nach § 35 Abs. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in seiner von 2001 bis einschließlich 2003 geltenden Fassung (EStG a.F.) bzw. § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG in seiner ab 2004 geltenden Fassung (EStG n.F.) sei der auf die einzelnen Mitunternehmer entfallende Anteil am Gewerbesteuermessbetrag gesondert und einheitlich festzustellen. Zur Ermittlung des Anteils heiße es in Satz 2 der Vorschriften: „Der Anteil eines Mitunternehmers am Gewerbesteuermessbetrag richtet sich nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels; Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen.” Diese Regelung gelte auch für atypisch stille Gesellschaften.

3. Übereinstimmend seien die Beteiligten davon ausgegangen, dass die Ergebnisse aus Sonder- und Ergänzungsbilanzen nicht zu berücksichtigen waren. Dieser Auffassung sei zuzustimmen, sie entspreche dem Willen des Gesetzgebers. Ergänzungsbilanzen seien ausnahmslos, Sonderbilanzen grundsätzlich nicht zu berücksichtigen.

4. In Übereinstimmung mit der vom Bundesministerium der Finanzen (BMF) in seinem Schreiben vom IV B 2 -S 2296- a/0, 2007/0220243 (BStBl I 2007, 701) vertretenen Ansicht seien die Beteiligten davon ausgegangen, dass gewinnabhängige Vergütungen in die Ermittlung des Aufteilungsschlüssels einzubeziehen seien. Dem sei bei summarischer Prüfung entgegen der Auffassung des FG Berlin-Brandenburg in seinem Urteil vom 6 K 1332/03 B (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2008, 219) und der überwiegenden Meinung des Schrifttums zuzustimmen. Es sei jedoch nicht ernstlich zweifelhaft, dass die vom FA für die Aufteilung nicht berücksichtigten, als „Mindestvergütung” bzw. „Grundvorabgewinn” bezeichneten Beträge als feste, gewinnunabhängige Vergütungsbestandteile zu beurteilen seien. Gleiches gelte im Ergebnis für die als „ergebnisorientierte Vergütungsteile” bezeichneten Teilbeträge der Mindestvergütung, die nicht als Vorabgewinn der Niederlassung behandelt worden seien. Es habe sich um Vergütungsbestandteile einer zweiten Niederlassung gehandelt, die vermutlich dort als Vorabgewinn erfasst worden seien.

5. Es bestünden keine durchgreifenden Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit des § 35 Abs. 3 Satz 2 EStG a.F. bzw. § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG n.F. Insoweit könne an die Ausführungen des Bundesfinanzhofs (BFH) in seinem Urteil vom X R 32/06 (BFHE 221, 102, BStBl II 2009, 7) angeknüpft werden. Dort sei der Verfall von Anrechnungsüberhängen für verfassungskonform gehalten worden.

Mit ihrer Beschwerde trägt die Antragstellerin vor, es bestünden ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Regelungen in § 35 Abs. 3 Satz 2 EStG a.F. und in § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG n.F. Die Nichtberücksichtigung von Vorabgewinnen führe zu erheblichen Verzerrungen bei der Ermittlung des anteiligen Gewerbesteuermessbetrags. Dies zeige sich im Streitfall zum Beispiel bei dem Gewinnanteil für 2003. Er betrage 56,16 %, während der zugewiesene Anteil am Gewerbesteuermessbetrag 26,53 % ausmache. Wenn nach herrschender Meinung für die Verteilung des Gewerbesteuermessbetrags nur auf den allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel abzustellen sei, das BMF weitergehend auch gewinnabhängige Vergütungen einbeziehen wolle, gleichwohl aber nur ein Anteil von 26,53 % am Gewerbesteuermessbetrag für die Antragstellerin berücksichtigt werde, obwohl auf sie insgesamt 76,85 % der festgestellten Einkünfte der atypisch stillen Gesellschaft entfielen, zeige sich eine Bandbreite von denkbaren Anteilen am Gewerbesteuermessbetrag, die als rein willkürlich bezeichnet werden könne. Der vom Gesetzgeber beabsichtigte Zweck der Vorschrift, die Doppelbelastung von gewerblichen Einkünften natürlicher Personen mit Einkommen- und Gewerbesteuer zu mildern, werde verfehlt, wenn eine natürliche Person an einer gewerblichen Personengesellschaft beteiligt sei und einen Gewinnvorab auf gesellschaftsrechtlicher Basis beziehe. Diese Problematik habe den beschließenden Senat veranlasst, die Regelung in § 35 Abs. 2 EStG als nicht sachgerecht zu beurteilen (Beschluss vom IV R 4/06, BFHE 217, 117, BStBl II 2008, 140). Dies decke sich mit der Kritik in der Literatur. § 35 Abs. 2 Satz 2 2. Halbsatz EStG n.F. verstoße gegen Art. 3, 14 und 20 des Grundgesetzes (GG).

Dem EStG liege das Prinzip der Gleichbehandlung von Einzel- und Mitunternehmer zu Grunde, was in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG seinen Niederschlag gefunden habe. Wenn der Mitunternehmer nicht in Höhe der von ihm zu versteuernden Einkünfte von der Steuerermäßigung Gebrauch machen könne, werde er dem Einzelunternehmer gegenüber benachteiligt. Die Ungleichbehandlung sei nicht gerechtfertigt. Insbesondere diene die Regelung entgegen dem Gesetzeszweck nicht der Vereinfachung, weil ein besonderer Aufteilungsschlüssel für Zwecke des § 35 EStG ermittelt werden müsse. Die Ungleichbehandlung führe auch zu einer Verletzung des Gebots einer Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit.

Verletzt werde außerdem das aus dem Rechtsstaatsprinzip abzuleitende Gebot der Folgerichtigkeit und Widerspruchsfreiheit. Wenn § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG Einzel- und Mitunternehmer gleichstelle und § 35 EStG eine gleichmäßige Belastung aller Gewerbetreibenden sicherstellen solle, verlasse § 35 Abs. 2 Satz 2 2. Halbsatz EStG n.F. diese Grundsätze, indem er nicht auf die ertragsteuerlichen Besonderheiten der Personengesellschaft, sondern auf den handelsrechtlichen Gewinnverteilungsschlüssel abstelle. Folgerichtig hätten Einzel- und Mitunternehmer nach dem Prinzip der ertragsteuerlichen Belastung entlastet werden müssen. Rechtfertigungsgründe für den Verstoß gegen das Folgerichtigkeitsgebot lägen nicht vor.

Das FG berufe sich für die Verfassungskonformität auf das BFH-Urteil in BFHE 221, 102, BStBl II 2009, 7. Dort habe der BFH einen Verstoß gegen das Gebot der Folgerichtigkeit mit der Begründung verneint, der Gesetzgeber sei davon ausgegangen, dass der Entlastungsmechanismus des § 35 EStG bei Hebesätzen von 400 % regelmäßig zu einer Vollentlastung führe. Zwar führe der BFH richtig aus, dass eine punktgenaue Entlastung nicht erforderlich sei. Der Aufteilungsmaßstab nach § 35 Abs. 2 Satz 2 2. Halbsatz EStG n.F. verlasse jedoch den Bereich der verfassungsrechtlich akzeptablen Rundungsunschärfen.

Die Antragstellerin beantragt, den angefochtenen Beschluss aufzuheben und

1. die Vollziehung der Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2003 und 2004 vom ab Fälligkeit bis einen Monat nach Zustellung der Einspruchsentscheidung in Bezug auf die Feststellung des anteiligen Gewerbesteuermessbetrags für Zwecke des § 35 EStG auszusetzen,

2. die begehrte AdV der Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2005 vom und für 2006 vom ab Fälligkeit bis einen Monat nach Zustellung der Einspruchsentscheidung derart zu gewähren, dass ihr, der Antragstellerin, vorläufig für Zwecke des § 35 EStG Anteile am Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 4 152,19 € (2005) bzw. 2 931,29 € (2006) zugerechnet werden.

Das FA beantragt, die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.

Es trägt vor, durchgreifende verfassungsrechtliche Bedenken gegen § 35 EStG lägen nicht vor. Schon im Ausgangspunkt übersehe die Antragstellerin, dass die monierten Verzerrungen aus der fehlenden Gewinnabhängigkeit der Vorabvergütungen folgten. Insoweit scheitere der Vergleich mit einer natürlichen Person, die Gewinne aus einem Einzelunternehmen beziehe. Das FG habe sich ausdrücklich die Auffassung des BMF zu Eigen gemacht und die Nichtberücksichtigung gewinnunabhängiger Sondervergütungen sowie der Ergebnisse von Sonder- und Ergänzungsbilanzen als sachgerechten Aufteilungsmaßstab anerkannt.

Eine Ungleichbehandlung wesentlich gleicher Sachverhalte liege nicht vor. Die Antragstellerin und die F-GmbH hätten die Rechtsform einer atypisch stillen Gesellschaft frei gewählt, obwohl sie die daran anknüpfenden steuerlichen Auswirkungen gekannt hätten. Der Gesetzgeber habe sich vor dem Hintergrund einfacher Handhabbarkeit für den Aufteilungsmaßstab entschieden. Er habe in Kauf genommen, dass eine volle Entlastung bei dem kritischen Hebesatz nur regelmäßig erreicht werde. Diese Entscheidung liege in der Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers. Soweit die Antragstellerin meine, der Bereich der verfassungsrechtlich akzeptablen Rundungsunschärfen sei verlassen worden, lasse sie außer Acht, dass die Vorabgewinne hier wegen ihrer Gewinnunabhängigkeit ausgeklammert worden seien.

II. Die Beschwerde ist nicht begründet und war deshalb zurückzuweisen. Die Voraussetzungen für eine AdV sind auch nach Auffassung des beschließenden Senats nicht erfüllt.

1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll u.a. erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Ernstliche Zweifel i.S. des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Steuerbescheides neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (vgl. , BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182, seitdem ständige Rechtsprechung). Die AdV setzt nicht voraus, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe überwiegen (vgl. , BFHE 183, 174, BFH/NV 1997, 462, m.w.N.).

Im Beschwerdeverfahren hat der BFH das Begehren auf AdV eigenständig zu prüfen und dabei die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der Beschwerdeentscheidung zugrunde zu legen (vgl. z.B. , BFH/NV 1988, 374).

2. Bei summarischer Prüfung bestehen keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Feststellungen der anteiligen Gewerbesteuermessbeträge.

a) Nach dem Wortlaut des § 35 Abs. 3 Satz 2 EStG a.F. betreffend das Jahr 2003 bzw. § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG n.F. betreffend die Jahre 2004 bis 2006 richtet sich der Anteil eines Mitunternehmers am Gewerbesteuermessbetrag nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels. Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen. Im Rahmen der im AdV-Verfahren gebotenen summarischen Prüfung hat der Senat keinen Zweifel, dass die auf die Antragstellerin entfallenden „Vorabgewinne” vom FA zutreffend für die Aufteilung des Gewerbesteuermessbetrags nicht berücksichtigt wurden.

Bereits der Wortlaut des 2. Halbsatzes der Vorschriften lässt keinen Zweifel daran, dass Vorabgewinnanteile nicht berücksichtigt werden dürfen. Aus den Gesetzesmaterialien lässt sich außerdem erkennen, dass der Wortlaut den Willen des historischen Gesetzgebers richtig wiedergibt. Denn der Gesetzentwurf zu § 35 EStG hatte zunächst vorgesehen, dass sich der anteilige Gewerbesteuermessbetrag aus dem „Verhältnis des dem Mitunternehmer zuzurechnenden Gewinnanteils zuzüglich der von ihm erzielten Vergütungen im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 zur Summe aller Gewinnanteile und aller Vergütungen der Mitunternehmerschaft” ergeben sollte (BTDrucks 14/2683, S. 6). Die später Gesetz gewordene und für die Entscheidung dieses Rechtsstreits maßgebliche Fassung des § 35 EStG beruht auf einem Vorschlag des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags. Zur Begründung der Änderung hieß es, der Gesetzentwurf werde u.a. in folgendem Punkt geändert: „Die Festlegung, dass bei Mitunternehmerschaften für die Aufteilung des Gewerbesteuer-Messbetrags der Gewinnverteilungsschlüssel (ohne Berücksichtigung [von] gesellschaftsvertraglich vereinbarter Vorabgewinne) maßgebend ist.”

Daraus erhellt zudem, dass sämtliche Vorabgewinne, also nicht nur die von der Antragstellerin selbst nicht einbezogenen steuerrechtlichen Sondervergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, sondern auch gesellschaftsrechtlich vereinbarte Vorabgewinne unberücksichtigt bleiben sollten. Dies findet im Wortlaut der Regelung dadurch Niederschlag, dass der „allgemeine Gewinnverteilungsschlüssel” maßgebend sein soll. Die Auffassung der Finanzverwaltung, gewinnabhängige Vorabgewinnanteile seien Bestandteil des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels (BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 701, Rz 21), deckt sich insoweit nicht mit dem gesetzgeberischen Willen (gl.A. FG Berlin-Brandenburg, Urteil in EFG 2008, 219, aufgehoben wegen unterlassener Beiladung durch , BFH/NV 2009, 597; Gosch in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 35 Rz 37; Kaeser/Maunz, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 35 Rz E 25; Korn/Schiffers, § 35 EStG Rz 75; Levedag in Herrmann/Heuer/Raupach, § 35 EStG Rz 63; Neu, Deutsches Steuerrecht —DStR— 2002, 1078; Schaumburg in Schaumburg/Rödder, Unternehmenssteuerreform 2001, München 2000, S. 356; Schmidt/Glanegger, EStG, 27. Aufl., § 35 Rz 23; Steiner/Wichert in Lademann, EStG, § 35 EStG Rz 54; Wendt, Finanz-Rundschau —FR— 2000, 1173, 1179; a.A. Horlemann, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft —DStJG— Sonderband —2001— Unternehmenssteuerreform, S. 39, 46 f.; Korezkij, Betriebs-Berater —BB— 2002, 2099, 2100 f.; Neufang, BB 2000, 1913, 1917; Ritzer/Stangl in Frotscher, EStG, 6. Aufl., Freiburg 1998 ff., § 35 Rz 108b f.; dies., DStR 2002, 1785, 1786 f.).

Es kann deshalb dahinstehen, ob die der Antragstellerin zustehende „Mindestvergütung” bzw. der „Grundvorabgewinn” gewinnabhängig oder gewinnunabhängig ausgestaltet waren. Selbst wenn diese Vergütungsbestandteile entgegen der Würdigung des FG gewinnabhängig gewesen wären, würden sie dem Berücksichtigungsverbot des § 35 Abs. 3 Satz 2 EStG a.F. bzw. § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG n.F. unterfallen.

b) Selbst bei diesem engen Verständnis des Aufteilungsschlüssels hat der Senat bei summarischer Prüfung keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Nichtberücksichtigung von Vorabgewinnen.

Zwar ist der Antragstellerin zuzugeben, dass es nach der von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG verfolgten Konzeption der Mitunternehmerbesteuerung nahe gelegen hätte, auf den Anteil der Mitunternehmer an den Einkünften abzustellen. Indessen war der Gesetzgeber dazu weder durch den Gleichheitssatz im Allgemeinen noch durch das Folgerichtigkeitsgebot gezwungen. Abgesehen davon, dass Einzelunternehmer und Mitunternehmer nur unter Berücksichtigung ihrer unterschiedlichen zivilrechtlichen Stellung gleich behandelt werden müssen, sind für eine typisierte Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer die Abweichungen zwischen beiden Steuerarten zu berücksichtigen. Unterschiede bestehen insbesondere bei der Bestimmung des Steuersubjekts und der Bemessungsgrundlage. Eine punktgenaue Anrechnung der auf den einzelnen Mitunternehmer entfallenden Gewerbesteuer ist schon deshalb kaum möglich. Im Rahmen seiner Typisierungsbefugnis darf der Gesetzgeber deshalb einen einfach zu handhabenden sachgerechten Aufteilungsschlüssel wählen. Der allgemeine Gewinnverteilungsschlüssel erscheint in diesem Zusammenhang als Aufteilungskriterium nicht sachwidrig.

Das Entstehen von Anrechnungsüberhängen wegen der fehlenden Abstimmung des Anteils am Gewerbesteuermessbetrag mit dem Anteil an den steuerlichen Einkünften ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Das gilt selbst dann, wenn ein Anrechnungsüberhang endgültig nicht genutzt werden kann, wie etwa im Fall eines Überhangs zugunsten einer an der Mitunternehmerschaft beteiligten Kapitalgesellschaft. Für diesen Fall gilt nichts anderes als bei dem Verfall von Anrechnungsüberhängen infolge eines Verlustabzugs (BFH-Urteil in BFHE 221, 102, BStBl II 2009, 7). Die insoweit eintretende definitive Doppelbelastung mit Einkommen- und Gewerbesteuer ist für sich genommen mit dem GG vereinbar (, BVerfGE 120, 1, unter C.I.1.a der Gründe). Im Übrigen können durch Anrechnungsüberhänge entstehende Mehr- oder Minderbeträge bei der Einkommensteuer gesellschaftsrechtlich durch Vereinbarungen zwischen den Mitunternehmern weitgehend ausgeglichen werden.

Fundstelle(n):
RAAAD-24483

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