BFH  v. - IV R 83/06 BStBl 2009 II S. 798

Beteiligung eines typisch stillen Gesellschafters an einer Familienpersonengesellschaft; Vertragsanpassung

Leitsatz

Ist ein Angehöriger als typisch stiller Gesellschafter an einer Familienpersonengesellschaft beteiligt, so muss eine zunächst angemessene Rendite bei Veränderung der tatsächlichen Verhältnisse (hier: nicht erwarteter Gewinnsprung) nach dem Maßstab des Fremdvergleichs korrigiert werden. Auch hierbei ist dem Charakter der stillen Beteiligung als einer risikobehafteten Teilhabe am Erfolg oder Misserfolg des Handelsgewerbes Rechnung zu tragen und die (angemessene) Einlagerendite in einen angemessenen und der veränderten Gewinnerwartung angepassten (geringeren) Gewinnanteilssatz umzuformen.

Gesetze: EStG §§ 15, 4 Abs. 4FGO § 48

Instanzenzug: (EFG 2006, 1734) (Verfahrensverlauf), ,

Gründe

I.

1. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine OHG, an der D im Streitjahr (1999) als Mehrheitsgesellschafter beteiligt war. Am wurde zwischen der Klägerin und R, dem Sohn des D, eine typisch stille Beteiligung vereinbart. Die Einlage des R belief sich auf 150 000 DM, wovon 50 000 DM durch Umbuchung des Darlehensguthabens des R erbracht wurden und der Rest durch Bareinzahlung zu leisten war. Die Einlage war mit 5 % jährlich zu verzinsen und vermittelte im Übrigen einen Gewinnanteil in Höhe von 15 % des Jahresüberschusses nach Verzinsung der Kapital- und Kapitalsonderkonten der Mitgesellschafter. Der Gewinnanteil war zu Lasten der Beteiligung des Vaters zu verbuchen. Die Teilhabe des R an den Verlusten der Klägerin war auf die Höhe der geleisteten Einlage begrenzt. Der Gesellschaftsvertrag war jeweils zum Jahresende unter Einhaltung einer Frist von 12 Monaten kündbar. Bei Beendigung des Vertrags sollte R seine Einlage sowie die noch nicht ausgezahlten Gewinnanteile erhalten.

Die Jahresüberschüsse der Klägerin entwickelten sich nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) wie folgt (Angaben in TDM):


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1989
1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
352
339
555
416
0
-183
186
586
1172
1341
1295

Für die Jahre ab 1994 wurden R folgende Beträge zugerechnet (Angaben in DM):


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1994
1995
1996
1997
1998
1999
Zinsen
7 500
6 496
7 500
7 500
7 500
7 500
Gewinnanteile
-27 564
28 123
88 275
174 965
199 486
191 265
Summen
-20 064
34 619
95 775
182 465
206 986
198 765

2. Nach dem im Anschluss an eine Betriebsprüfung erstellten Bericht sollte mit Rücksicht darauf, dass der Gesellschaftsvertrag keine absolute Obergrenze für die Gewinnbeteiligung des R vorgesehen habe und nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) eine durchschnittliche Rendite von höchstens 35 % der Einlage als angemessen angesehen werde, für die Jahre 1996 bis 1999 nur noch ein Gewinnanteil in Höhe von jährlich 60 000 DM steuerlich anzuerkennen sein (= 7 500 DM [5 % x 150 000 DM] zuzüglich 52 500 DM [35 % x 150 000 DM]). In den hierzu verfassten Stellungnahmen wies die Klägerin zum einen darauf hin, dass der Ergebnisanteil des R nach den durchschnittlichen Jahresüberschüssen bis einschließlich 1993 (300 000 DM) bestimmt worden sei. Der vereinbarte Gewinnanteil (15 % aus 300 000 DM = 45 000 DM) überschreite auch unter Einbeziehung der Zinsen (7 500 DM) die Angemessenheitsgrenze gemäß der BFH-Rechtsprechung (35 % aus 150 000 DM = 52 500 DM) nicht. Zum anderen habe das Durchschnittsergebnis der Jahre 1994 bis 1996 (rd. 0,197 Mio. DM) den Prognosewert (0,3 Mio. DM) nicht erreicht. Erst der Gewinnsprung des Jahres 1997, der im Jahre 1998 bei der Erstellung des Abschlusses für 1997 festgestellt und zudem durch Sondereffekte aus Umstrukturierungen (0,323 Mio. DM) beeinflusst worden sei, habe deshalb Anlass gegeben, die Gewinnverteilung anzupassen. Da hierbei aber die einjährige Kündigungsfrist des Gesellschaftsvertrags beachtet werden müsse, sei auch im Streitjahr (1999) die Gewinnbeteiligung des R noch anzuerkennen. Demgemäß sei auch zum vereinbart worden, die Einlage des R zu erhöhen.

3. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) sah daraufhin für die Jahre 1996 bis 1998 von einer Korrektur der Gewinnverteilung ab. Mit dem gemäß § 164 der Abgabenordnung (AO) ergangenen Sammelbescheid vom wurde jedoch für das Streitjahr (1999) der Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft auf 1 604 268 DM erhöht. Dabei erkannte das FA den Betriebsausgabenabzug der Klägerin (Zinsen und Gewinnanteil) im Zusammenhang mit der stillen Beteiligung des R nur noch in Höhe von 52 500 DM (35 % x 150 000 DM) an. Den hiernach nicht berücksichtigten Teil (146 265 DM = handelsrechtlich vereinbarte Beteiligung in Höhe von 198 765 DM abzüglich 52 500 DM) erfasste es —gewinnerhöhend— bei D.

4. Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Das FA führte hierzu aus, dass —abgesehen davon, dass die Klägerin im Jahre 1993 keine Kapitalaufstockung benötigt habe und eine Gewinnobergrenze des R nicht vereinbart worden sei— spätestens aufgrund der Gewinnentwicklung im Jahre 1997 eine Vertragsanpassung hätte erfolgen und zu diesem Zweck der Vertrag mit Wirkung ab hätte gekündigt werden müssen. Dem Einwand, das Ergebnis des Jahres 1997 sei erst bei Bilanzaufstellung im Jahre 1998 bekannt geworden, könne nicht gefolgt werden, da er kaufmännischen Gepflogenheiten widerspreche.

5. Die namens „des Klägers” erhobene Klage „der Fa.…- Kläger -” hat das FG dahin ausgelegt, dass —entsprechend einer Klarstellung durch die Prozessbevollmächtigte— auch der von der Nichtanerkennung der Gewinnverteilungsabrede betroffene D als Kläger (zu 2.) anzusehen sei. Die Klage wurde vom FG abgewiesen (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2006, 1734). Im Einklang mit der Ansicht der Beteiligten habe R, so die Vorinstanz, nicht die Stellung eines Mitunternehmers erlangt. Vielmehr liege eine von R entgeltlich erworbene typisch stille Beteiligung vor. Auch sei die Höhe seiner Gewinnbeteiligung zunächst nicht zu beanstanden gewesen, da nach der Rechtsprechung des BFH eine durchschnittliche Verzinsung von 35 % des Nominalwerts der Einlage als noch angemessen angesehen werde. Unerheblich sei hierbei, ob die Kapitalzuführung betriebsnotwendig gewesen sei. Da aber spätestens zum Ende des Jahres 1998 erkennbar gewesen sei, dass —nach Eliminierung des Sondereffekts im Jahre 1997— die zukünftigen Jahresüberschüsse der Klägerin die ursprüngliche Prognose um ein Vielfaches überschreiten würden, sei die Gewinnverteilungsabrede ab dem Streitjahr (1999) nicht mehr anzuerkennen. Die Klägerin habe insoweit selbst eingeräumt, dass ihr das in 1998 erzielte Ergebnis bereits zum Ende dieses Jahres zumindest in groben Zügen bekannt gewesen sei. Einer Anpassungspflicht bereits für das Streitjahr stehe die einjährige Kündigungsfrist des Gesellschaftsvertrags nicht entgegen, da hierdurch eine einvernehmliche Regelung nicht ausgeschlossen werde und —so das FG— auch „ohne weiteres möglich gewesen wäre”. Des Weiteren sei die Höhe des vom FA berücksichtigten Gewinnanteils (52 500 DM) nicht zu beanstanden. Abzustellen sei insoweit auf den bei Abschluss des Gesellschaftsvertrags erwarteten Durchschnittsgewinn, nicht hingegen auf die Gewinnprognose im Zeitpunkt der gebotenen Anpassungsvereinbarung, da andernfalls die veränderte Tatsachenlage keine Folgen für die Gewinnverteilung hätte. Demgemäß sei der angemessene Gewinnanteil des R in Höhe von 17,5 % (= 35 % von 150 000 DM : 300 000 DM) auf die einvernehmliche ursprüngliche Ergebnisprognose (300 000 DM) zu beziehen (= 52 500 DM).

6. Mit der vom BFH zugelassenen und auch von D erhobenen Revision wird im Wesentlichen der bisherige Sachvortrag wiederholt. Eine Anpassungsverpflichtung habe unter Berücksichtigung der Kündigungsfristen erst zum Ende des Streitjahres bestanden. Die hiervon abweichende Ansicht des FG sei nicht nur unzutreffend, da auch gegenüber fremden Dritten Kündigungsfristen beachtet würden und diese das erstmalige Inkrafttreten einer einvernehmlichen Vertragsänderung bestimmten. Darüber hinaus habe das FG den Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt, da es seine Auffassung nicht zuvor mit den Beteiligten erörtert habe. Schließlich sei auch auf der Grundlage einer Vertragsanpassung der angemessene Gewinnanteil nicht —wie vom FG angenommen— an einem feststehenden Betrag auszurichten; vielmehr bedürfe es —ausgehend von der Prognose der zukünftigen Ergebnisse— auch in diesem Falle der Ermittlung eines angemessenen Gewinnanteilssatzes, der dann auf den tatsächlich erzielten Jahresüberschuss bezogen werden müsse. Selbst dann, wenn man mit dem FG eine Anpassungsverpflichtung bereits für das Jahr 1999 bejahen würde, ergebe sich hieraus —bei einer Ergebnisprognose von 800 000 DM— ein steuerrechtlich anzuerkennender Gewinnanteil des R in Höhe von 83 679 DM (bisher: 52 500 DM).

Während des Beschwerdeverfahrens (betreffend die Nichtzulassung der Revision) wurde mit Bescheid vom die Gewinnfeststellung 1999 geändert und der Gesamtgewinn auf 1 604 228 DM festgestellt. Die Beteiligten haben hierzu einvernehmlich erklärt, dass der Änderungsbescheid die tatsächlichen Grundlagen des Streitstoffs nicht berührt habe.

Die Klägerin sowie D beantragen sinngemäß,

das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und den Gewinnfeststellungsbescheid 1999 dahin zu ändern, dass der Gesamtgewinn auf 1 457 963 DM (= 745 444,64 €), hilfsweise auf 1 573 049 DM (= 804 287,18 €) festgestellt wird.

Das FA beantragt sinngemäß,

die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet.

Auf die Revision ist das Urteil des FG aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil der Verwaltungsakt (Feststellungsbescheid vom ), über dessen Rechtmäßigkeit das FG entschieden hat, nach Schluss der mündlichen Verhandlung vor dem FG mit Bescheid vom geändert wurde (§ 68 der FinanzgerichtsordnungFGO—). Das vorinstanzliche Urteil ist somit gegenstandslos geworden. Unberührt hiervon bleiben zwar die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen. Gleichwohl ist die Sache —mangels Entscheidungsreife— an die Vorinstanz zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

1. Letzteres ist bereits deshalb geboten, weil das FG —im Einvernehmen mit der Prozessbevollmächtigten— die Klageschrift im Sinne einer Klägerstellung des D ausgelegt hat.

a) Die Auffassung der Vorinstanz beruht offenkundig auf der Annahme, dass im anhängigen Verfahren über die Verteilung des festgestellten Gewinns gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 4 FGO zu entscheiden sei. Die Vorschrift vermag jedoch vorliegend eine —neben die Prozessstandschaft der Klägerin gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO tretende— Klagebefugnis des D nicht zu begründen. Zu berücksichtigen ist insoweit, dass ein Feststellungsbescheid eine Vielzahl selbständiger anfechtbarer Regelungen enthalten kann und hierauf erkennbar auch die in § 48 FGO angeordnete und von den materiell betroffenen Feststellungsbeteiligten hinzunehmende Einschränkung ihrer Klagebefugnis fußt (vgl. grundlegend , BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544). In der Rechtsprechung ist deshalb anerkannt, dass allein die Feststellung des Gesamtgewinns der Mitunternehmerschaft angefochten werden kann, ohne dass zugleich auch dessen Verteilung zum Streitgegenstand und damit ein eigenes Klagerecht der Mitunternehmer eröffnet wird (, BFH/NV 1993, 43; BFH-Urteile in BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544; vom XI R 80/94, BFH/NV 1996, 37; vom IV R 40/98, BFHE 188, 523, BStBl II 1999, 563).

Hiervon ist auch im Streitfall auszugehen, da der Vertrag über die stille Gesellschaft zwischen der Klägerin und R geschlossen worden ist und die Begrenzung des steuerrechtlichen Betriebsausgabenabzugs aufgrund der Überprüfung der Gewinnverteilungsabrede —wie vom FA in den ergangenen Änderungsbescheiden angenommen— den Gewinn der Klägerin erhöht hat. Demgemäß ist auch der Klageantrag —ebenso wie der Revisionsantrag— darauf beschränkt, den von der Klägerin erzielten Bilanzgewinn und damit den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft in geringerer Höhe festzustellen. Die Verteilung des Differenzbetrags auf die Mitunternehmer der Klägerin ist hingegen erkennbar weder zwischen den Beteiligten im Streit noch kann sie —angesichts der Begrenzung des Klageantrags— Eingang in den finanzgerichtlichen Urteilsspruch finden. Vielmehr wäre im Falle eines Klageerfolgs die Gewinnverteilung an die geminderte Höhe des festgestellten Gewinns anzupassen (vgl. dazu , BFHE 201, 6, BStBl II 2003, 335; Wacker, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR— 2003, 450). Dass hiervon lediglich der Gewinnanteil des D betroffen wäre, vermag nach den vorstehenden Erläuterungen keine andere Einschätzung zu rechtfertigen.

b) Gleichwohl kann der Senat nicht mit der gebotenen Sicherheit ausschließen, dass die mehrdeutig gefasste Klageschrift nicht aus anderen Gründen im Sinne einer Klägerstellung des D zu verstehen sein könnte. Dies wäre dann anzunehmen, wenn —wofür allerdings den vorgelegten Akten kein Anhalt zu entnehmen ist— D spätestens mit Ablauf der Klagefrist (vgl. hierzu allgemein Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., Vor § 33 Rz 11) aus der Klägerin ausgeschieden wäre und ihm deshalb das Klagerecht nach § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO zustünde. Der Senat sieht mit Rücksicht darauf, dass ihm auch in der Sache eine abschließende Entscheidung verwehrt ist (s. nachfolgend zu II.2.), von einer Aufklärung der gesellschaftsvertraglichen Verhältnisse ab. Nur der Vollständigkeit halber weist er darauf hin, dass —sollte D erst nach Ablauf der Klagefrist aus der Klägerin ausgeschieden sein— eine Beiladung gemäß § 60 Abs. 3 i.V.m. § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO geboten wäre (vgl. Gräber/von Groll, a.a.O., § 48 Rz 33).

2. Die der Klageabweisung durch das FG zugrunde liegende materiell-rechtliche Beurteilung wird durch die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz nicht getragen. Die Sache ist deshalb auch aus diesem Grunde an das FG zurückzuverweisen.

a) Zutreffend ist die Vorinstanz davon ausgegangen, dass mit Rücksicht auf die Teilhabe des R am Verlust der Klägerin die Beteiligten nicht ein partiarisches Darlehensverhältnis, sondern eine stille Gesellschaft i.S. der §§ 230 ff. des Handelsgesetzbuches (HGB) begründet haben (vgl. MünchKommHGB/ K. Schmidt, 2. Aufl., § 230 Rz 60). Auch steht der Annahme einer stillen Beteiligung nicht entgegen, dass für die Einlage des R eine Mindestverzinsung vereinbart wurde. Insbesondere ist hierin kein Ausschluss von der Gewinnbeteiligung i.S. von § 231 Abs. 2 2. Halbsatz HGB zu sehen (Baumbach/Hopt, HGB, 33. Aufl., § 231 Rz 2).

b) Dem FG ist ferner darin beizupflichten, dass R durch den Gesellschaftsvertrag nicht Mitunternehmer der Klägerin geworden ist. Die Vorinstanz hat das Vorliegen einer lediglich typisch stillen Beteiligung aus der fehlenden Teilhabe des R an den stillen Reserven der Klägerin sowie an deren Geschäftswert abgeleitet. Dies ist zwar zweifelsfrei. Jedoch muss die Annahme einer Mitunternehmerstellung des R bereits im Hinblick darauf ausscheiden, dass R nicht in den Kreis der feststellungsbeteiligten Mitunternehmer aufgenommen worden ist und diese selbständige (s.o. unter II.1.a) Regelung des Bescheids in Bestandskraft erwachsen ist; hinzu kommt, dass der festgestellte Gewinn um einen Teil der Ergebnisbeteiligung des R gemindert wurde und auch die der Höhe des festgestellten Gewinns zugrunde liegenden rechtlichen Erwägungen die Beteiligten binden (zur Bindungswirkung sog. vorgreiflicher Umstände —hier: Minderung des Gesellschaftsgewinns aufgrund typisch stiller Beteiligung— vgl. allgemein , BFH/NV 2006, 491, m.w.N.).

c) Im Ausgangspunkt zutreffend hat das FG weiterhin angenommen, dass die auf die typische Beteiligung entfallenden Ergebnisanteile (Mindestverzinsung, Gewinnbeteiligung) einer Angemessenheitsprüfung zu unterziehen sind und nur der hiernach fremdübliche Betrag als Betriebsausgabe den steuerrechtlichen Gewinn der Klägerin mindert.

aa) Nach § 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb (hier: der Klägerin) veranlasst sind, als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Dabei sind zwar bei gegenseitigen Verträgen die zivilrechtlichen Vereinbarungen grundsätzlich auch für Zwecke der Besteuerung maßgebend, da der Interessengegensatz der Vertragspartner im Allgemeinen die Vermutung begründet, dass Ausgaben, die auf einem gegenseitigen Vertrag beruhen, auch i.S. des § 4 Abs. 4 EStG durch den Betrieb veranlasst sind. Fehlt es hingegen an einem solchen Interessengegensatz, so bedarf es der Überprüfung, inwieweit Zahlungen wirtschaftlich auf dem schuldrechtlich Vereinbarten beruhen und damit durch den Betrieb veranlasst sind oder ob sie aus sonstigen Rechtsgründen erbracht werden. Insbesondere ist eine derartige Überprüfung bei verwandtschaftlichen Beziehungen zwischen den Gesellschaftern zum Zwecke der Abgrenzung der betrieblich veranlassten Gewinnteilhabe von den ertragsteuerrechtlich nicht zu berücksichtigenden privaten und als Einkommensverwendung zu qualifizierenden Zuwendungen (§ 12 Nr. 2 EStG) geboten (vgl. z.B. , BFHE 109, 328, BStBl II 1973, 650, unter B.1. der Gründe).

bb) Auch im Streitfall ist hiernach bereits deshalb eine Angemessenheitsprüfung vorzunehmen, weil, wovon der Senat nach Aktenlage ausgeht, D —der Vater des R— an der Klägerin mehrheitlich beteiligt war (vgl. , BFHE 155, 543, BStBl II 1989, 500; Buge in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Rz 840, a.E.). Letztlich kommt es hierauf aber nicht an, da die Gewinnbeteiligung des R —und damit der die stille Beteiligung kennzeichnende Vergütungsbestandteil— vom Kapitalanteil des D abgeschrieben wurde. Der erkennende Senat hat hierzu mit Urteil vom IV R 50/99 (BFHE 193, 292, BStBl II 2001, 299, betreffend typisch stille Beteiligung von Schwesterpersonengesellschaften) ausgeführt, dass es in einem solchen Falle an einem zwischen fremden Dritten üblicherweise bestehenden Interessengegensatz fehle und deshalb die vereinbarten Gewinnanteile auf ihre Angemessenheit zu überprüfen seien. Nichts anderes kann für den Streitfall (Familienpersonengesellschaft) gelten.

d) Nach ständiger Rechtsprechung ist der angemessene Gewinnanteil eines typisch stillen Gesellschafters —im Anschluss an den Beschluss des Großen Senats des (BFHE 106, 504, BStBl II 1973, 5, betreffend Gewinnverteilungsabreden bei Kommanditanteil und atypisch stillen Beteiligungen)— nicht anhand eines konkreten Fremdvergleichs, sondern nach Maßgabe einer angemessenen Durchschnittsrendite der Einlage zu bestimmen. Diese Rechtsprechung beruht auf einer verfassungsrechtlich unbedenklichen Typisierung und dient sowohl der Rechtssicherheit als auch der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (vgl. , HFR 1979, 388). Die angemessene Rendite beläuft sich bei Teilhabe des Stillen an den Verlusten des Handelsgewerbes im Falle eines unentgeltlichen Erwerbs der Beteiligung auf 15 % des Nominalbetrags der Einlage (BFH-Urteil in BFHE 109, 328, BStBl II 1973, 650). Wurde die Beteiligung hingegen vom Stillen aufgrund eigener Beiträge und damit entgeltlich erworben, erhöht sich die (noch) angemessene Rendite auf 35 % (vgl. , BFHE 135, 275, BStBl II 1982, 387; in BFHE 193, 292, BStBl II 2001, 299). Die genannten Anteilssätze legen indes keine starre Obergrenze für die Anerkennung des Betriebsausgabenabzugs fest. Vielmehr ist die (angemessene) Einlagerendite ausgehend von der im Zeitpunkt des Vertragsschlusses für die Zukunft (in der Regel die nächsten fünf Jahre) erwarteten Entwicklung der die Gewinnabrede bestimmenden Bezugsgröße —(z.B. Bilanzgewinn, vgl. , BFH/NV 2002, 537; im Streitfall: Jahresüberschuss nach Abzug der Verzinsung der Kapital- und Kapitalsonderkonten der Mitgesellschafter)— in eine angemessene prozentuale Gewinnbeteiligung des stillen Gesellschafters umzurechnen. Dieser Anteilssatz ist dann zwar einerseits den zukünftig tatsächlich erzielten Ergebnissen zugrunde zu legen mit der Folge, dass der steuerrechtlich anzuerkennende (angemessene) Gewinnanteil des Stillen die Rendite von 35 % (bzw. 15 %) der Einlage überschreiten kann (Senatsurteil in BFHE 193, 292, BStBl II 2001, 299). Andererseits muss eine Veränderung der tatsächlichen Verhältnisse —also insbesondere ein bei Abschluss des Gesellschaftsvertrags nicht erwarteter Gewinnsprung— dann Anlass für eine Korrektur des angemessenen Gewinnanteilssatzes geben, wenn auch fremde Dritte die Gewinnverteilungsabrede einer Revision unterzogen hätten (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 106, 504, BStBl II 1973, 5, 8). Unterbleibt eine solche (fremdübliche) Korrektur, so ist hierin ein privater (d.h. nicht betrieblich veranlasster) Umstand zu sehen, der seinerseits zu einer Begrenzung des als Betriebsausgabe anzuerkennenden Gewinnanteils des stillen Gesellschafters führt (, BFHE 109, 47, BStBl II 1973, 489, unter B.II.1.b der Gründe a.E.). Auch im Rahmen einer solchen Gewinnbegrenzung ist dem Charakter der stillen Beteiligung als einer risikobehafteten —und damit insoweit unternehmerischen— Teilhabe am Erfolg oder Misserfolg des Handelsgewerbes Rechnung zu tragen und die Einlagerendite entsprechend den vorstehend dargelegten Grundsätzen in einen angemessenen und der veränderten Gewinnerwartung angepassten (geringeren) Gewinnanteilssatz umzuformen.

e) Überträgt man diese Grundsätze auf den Streitfall, so ist es jedenfalls im Grundsatz nicht zu beanstanden, dass das FG die im Jahre 1993 vereinbarten Vergütungen des R auf der Grundlage einer Einlagerendite von 35 % als angemessen angesehen hat.

Dabei hat die Vorinstanz angenommen, dass R die Beteiligung aufgrund der Darlehensumwandlung sowie der Barleistung entgeltlich erworben hat. Auch bestehen mit Rücksicht darauf, dass die Vertragsbeteiligten im Zeitpunkt des Vertragsschlusses von einem durchschnittlichen zukünftigen Jahresüberschuss in Höhe von (jährlich) 300 000 DM ausgegangen sind und der hieraus abgeleitete Gewinnanteil des R (15 % x 300 000 DM = 45 000 DM) seinen Anspruch auf Festverzinsung der Einlage (7 500 DM = 5 % x 150 000 DM) um ein Mehrfaches überschreitet, keine Bedenken dagegen, die vereinbarte Mindestverzinsung in die Bestimmung des aus der (noch angemessenen) Einlagerendite sich ergebenden (noch angemessenen) Gewinnanteils einzubeziehen. Des Weiteren bedarf es für die Anerkennung einer (noch angemessenen) Einlagerendite in Höhe von 35 % keiner Sachverhaltsaufklärung dazu, ob der Klägerin —in Form der Einlage des R— „betriebsnotwendiges” Kapital zur Verfügung gestellt wurde. Zwar ließe sich ein solches Erfordernis möglicherweise auf die Wortwahl im Senatsurteil in BFHE 193, 292, BStBl II 2001, 299 (unter I.3.b der Gründe a.E.) stützen. Abgesehen davon, dass es sich insoweit lediglich um ein obiter dictum handelt und das hierfür in Bezug genommene Urteil des I. Senats des BFH in BFHE 135, 275, BStBl II 1982, 387 lediglich von der Zuführung neuen Kapitals spricht, wäre eine solche (einzelfallbezogene) Begrenzung mit Unsicherheiten verbunden, die dem Zweck der Bestimmung des angemessenen Gewinnanteils anhand einer typisierenden Betrachtung erkennbar widerstreiten würden (zum betriebswirtschaftlich geprägten Begriff des betriebsnotwendigen Vermögens i.S. von § 200 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes i.d.F. des Erbschaftsteuerreformgesetzes vom , BGBl I 2008, 3018 —BewG n.F.— vgl. Piltz, Die Unternehmensbesteuerung —Ubg— 2009, 13, 18). Ausreichend für die Anerkennung einer Einlagerendite in Höhe von 35 % muss deshalb sein, dass die Einlage betrieblich verwendet wird (vgl. dazu , BFHE 202, 137, BStBl II 2003, 656). Abweichend von der Einschätzung des FA steht dem Ansatz einer (noch angemessenen) Einlagerendite in Höhe von 35 % ferner nicht entgegen, dass die Beteiligten keine Obergrenze für die Gewinnbeteiligung des R vereinbart haben. Dabei kann der Senat offenlassen, unter welchen Voraussetzungen es geboten sein könnte, eine solche Kappungsgrenze zur Wahrung der Fremdüblichkeit der Gewinnverteilungsabrede vorzusehen. Im Streitfall ist insoweit zu berücksichtigen, dass der Gesellschaftsvertrag mit einer Frist von nur einem Jahr kündbar war und hierdurch insbesondere die Klägerin die Möglichkeit erhielt, auf eine geänderte Entwicklung ihrer Erträge in (noch) angemessener Zeit zu reagieren (zu Einzelheiten s. sogleich unter II.2.f). Nicht zu beurteilen vermag der Senat indes, ob es tatsächlich gerechtfertigt war, die Gewinnprognose (0,3 Mio. DM) bei Abschluss des Gesellschaftsvertrags (Dezember 1993) lediglich auf die Jahresüberschüsse der Jahre 1991 bis 1993 (1991: 0,555 Mio. DM; 1992: 0,416 Mio. DM; 1993: 0 DM) zu stützen und damit die zuvor erzielten Ergebnisse (1989: 0,352 Mio. DM; 1990: 0,339 Mio. DM) außer Ansatz zu lassen. Dies bedarf jedoch keiner weiteren Klärung, da das FG im Ergebnis jedenfalls zu Recht angenommen hat, dass der Betriebsausgabenabzug im Streitjahr (1999) nur nach Maßgabe einer geänderten Gewinnverteilungsabrede gewährt werden kann.

f) Nach Ansicht der Vorinstanz bestand spätestens zum Ende des Jahres 1998 Anlass für eine einvernehmliche Korrektur der Gewinnverteilungsabrede, die —so das FG weiter— auch ohne Wahrung der einjährigen Kündigungsfrist mit Wirkung ab dem hätte vereinbart werden können. Der Senat kann offenlassen, ob dem zu folgen ist, da bereits die Geschäftsentwicklung während des Jahres 1997 eine Änderung der Gewinnverteilung geboten erscheinen ließ und diese mithin selbst dann auf den Beginn des Streitjahres (1999) hätte vereinbart werden können, wenn man der Ansicht der Klägerin folgen wollte, dass im Rahmen einer solchen Anpassung die für die Kündigung des Vertragsverhältnisses vereinbarten Fristen zu beachten seien. Demgemäß bedarf es auch keiner Stellungnahme zu der von der Klägerin erhobenen Rüge, die Auffassung des FG, nach der die Kündigungsfrist für eine (gebotene) Änderung der Gewinnverteilungsabrede nicht zu beachten sei, habe ihren Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt.

Soweit die Klägerin eingewendet hat, eine Anpassung der Gewinnverteilungsabrede (bzw. der Beginn hierauf gerichteter Verhandlungen) bereits im Verlauf des Jahres 1997 sei deshalb nicht in Betracht gekommen, weil sie selbst von der Höhe des in diesem Jahr erzielten und durch Sondereffekte (rd. 0,323 Mio. DM) beeinflussten Überschusses (1,172 Mio. DM) überrascht worden sei, kann dem nicht gefolgt werden. Der Vortrag ist deshalb unbeachtlich, weil es nicht darauf ankommt, ob die Klägerin —entsprechend ihrer Behauptung— tatsächlich erst im Jahre 1998 von dem im Vorjahr (1997) erzielten Ergebnis erfahren hat. Entscheidungserheblich ist vielmehr einzig und allein der Maßstab des fremdüblichen Verhaltens. Hiernach kann es aber keinem Zweifel unterliegen, dass bereits die im Jahre 1996 eingetretene signifikante Steigerung des Jahresüberschusses 1996 (0,586 Mio. DM; 1995: 0,186 Mio. DM) und die damit verbundene Erhöhung des Gewinnanteils von R auf mehr als die Hälfte seines Einlagebetrags Anlass geben musste, die laufende Geschäftsentwicklung des Jahres 1997 im Auge zu behalten und —gerade mit Rücksicht auf die Kündigungsfrist des Gesellschaftsvertrags— zumindest durch Aufnahme von Verhandlungen zur Revision der Gewinnverteilungsabrede noch im Jahre 1997 der Zuweisung von weiteren unangemessenen Gewinnanteilen zeitnah —spätestens jedoch ab Beginn des Streitjahres (1999)— entgegenzuwirken. Im Übrigen weist der Senat darauf hin, dass sich die Klägerin zumindest im Jahre 1993 aktuelle Informationen über die laufende Geschäftsentwicklung verschafft haben muss, da sie nur aufgrund dieser —kaufmännischen Gepflogenheiten— entsprechenden Handhabung im Zeitpunkt des Abschlusses des Gesellschaftsvertrags () das im Jahre 1993 angefallene Ergebnis (null DM) in die Prognose über die zukünftigen Jahresüberschüsse einstellen konnte. Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin aus der Zusammenschau des Jahresüberschusses 1996 sowie der laufenden Ergebnisanteile 1997 nicht einen dauerhaften Trend zugunsten einer deutlichen Gewinnerhöhung hätte ableiten können, sind dem Vortrag der Klägerin nicht zu entnehmen. Vielmehr hat die Vorinstanz ausdrücklich festgestellt, dass die Klägerin —abgesehen von den umstrukturierungsbedingten Sondereffekten— mit dem im Jahr 1997 erwirtschafteten Gewinn habe rechnen müssen (Gewinnsteigerung u.a. aufgrund der Schließung von Filialen und Abbau des Lagerbestands). Entgegen der in der Revisionsschrift anklingenden Einschätzung ist das Erfordernis einer Gewinnanpassung weder allgemein noch für den im anhängigen Verfahren zu beurteilenden Sachverhalt davon abhängig, dass sich die die Vertragsänderung indizierenden Umstände über einen Zeitraum von fünf Jahren stabilisiert haben. Letztere Zeitspanne bestimmt zwar —wie ausgeführt— regelmäßig den Prognosezeitraum; sie schließt jedoch keineswegs aus, dass die für die nächsten fünf Jahre vernünftigerweise zu erwartenden Gewinne aus den Ergebnissen eines kürzeren Zeitraums (Prognosebasis; hier: Jahresüberschüsse der Wirtschaftsjahre ab 1996) abgeleitet werden. Im Streitfall kommt hinzu, dass die einjährige Kündigungsfrist den Vertragsbeteiligten die Möglichkeit gab, auf signifikante Abweichungen gegenüber dem bei Abschluss des Gesellschaftsvertrags angenommenen Geschäftsverlauf kurzfristig zu reagieren und gerade hierin —wie gleichfalls bereits erläutert— ein Grund dafür zu sehen ist, den im Jahre 1993 auf der Grundlage einer Einlagerendite in Höhe von 35 % vereinbarten und betragsmäßig nicht begrenzten Gewinnanteilssatz ertragsteuerrechtlich als betrieblich veranlassten Aufwand der Klägerin anzuerkennen. Demgemäß ist eine Vertragsrevision auch dann zu fordern, wenn —wie vorliegend— eine veränderte Gewinnprognose aus den Ergebnissen von weniger als fünf Jahren abgeleitet werden muss.

g) Nicht zu folgen ist der Vorinstanz jedoch darin, dass der für das Streitjahr anzusetzende angemessene Gewinnanteil des R auf der Grundlage der ursprünglichen Gewinnprognose im Jahre 1993 zu ermitteln und —im Sinne einer starren Obergrenze— auf 35 % der Einlage festzuschreiben sei. Vielmehr ist —wie dargelegt— die angemessene Gewinnverteilung nach den im Zeitpunkt der (gebotenen) Vertragsanpassung zu erwartenden Überschüssen der Folgejahre zu bestimmen. Das FG wird deshalb im zweiten Rechtsgang die hierfür erforderlichen Feststellungen nachzuholen haben. Es wird hierbei nicht nur dem Vortrag der Klägerin nachzugehen haben, dass der Jahresüberschuss des Jahres 1997 (Prognosebasis für die Folgejahre) durch Sondereffekte beeinflusst worden sei; zudem wird es auch darüber entscheiden müssen, ob und in welchem Umfang bereits im Jahre 1997 hinreichende Anhaltspunkte für eine Berücksichtigung der weiteren —wenn auch prozentual geringeren— Steigerungen der Überschüsse in den Jahren 1998 und 1999 vorgelegen haben und ob es hiernach gerechtfertigt ist, die von der Klägerin geltend gemachte Prognose eines durchschnittlichen Jahresüberschusses in Höhe von 800 000 DM zu übernehmen. Sollte hiernach der Klage teilweise stattzugeben sein, wird das FG schließlich die gegenläufige (d.h. gewinnerhöhende) Wirkung einer geminderten Gewerbesteuerrückstellung zu beachten haben.

Fundstelle(n):
BStBl 2009 II Seite 798
BB 2009 S. 1043 Nr. 20
BFH/NV 2009 S. 1021 Nr. 6
BFH/PR 2009 S. 246 Nr. 7
BStBl II 2009 S. 798 Nr. 19
DB 2009 S. 1099 Nr. 21
DStR 2009 S. 959 Nr. 19
DStRE 2009 S. 631 Nr. 10
DStZ 2009 S. 459 Nr. 13
EStB 2009 S. 188 Nr. 6
FR 2009 S. 950 Nr. 20
GStB 2009 S. 265 Nr. 8
GStB 2009 S. 30 Nr. 8
GmbHR 2009 S. 672 Nr. 12
HFR 2009 S. 771 Nr. 8
KÖSDI 2009 S. 16507 Nr. 6
NJW-RR 2009 S. 1119 Nr. 16
NWB-Eilnachricht Nr. 20/2009 S. 1467
SJ 2009 S. 5 Nr. 11
StB 2009 S. 177 Nr. 6
WPg 2009 S. 654 Nr. 12
YAAAD-20493

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