Gründe

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GbR, die Gesellschafter sind Eheleute. Der Gesellschafter A betreibt als Bauingenieur ein Planungsbüro; zugleich ist er Geschäftsführer der Firma Baugeschäft A. GmbH & Co. KG (GmbH & Co. KG) und Gesellschafter der A.-Bauträger GmbH X und der A.-Bauträger GmbH Y. Die Gesellschafterin B. A. ist Kommanditistin der GmbH & Co. KG und Gesellschafterin der A.-Bauträger GmbH Y.

Die A.-Bauträger GmbH Y erwarb mit notariellem Vertrag vom 9. Februar 1994 von der Stadt X ein unbebautes Grundstück für 124 560 DM. Am 2. November 1994 veräußerte die GmbH das Grundstück an die Eheleute A. für 130 000 DM. Das Bauordnungsamt erteilte am 15. November 1994 die Baugenehmigung für die Errichtung eines Mehrfamilienhauses mit 13 Wohnungen auf diesem Grundstück. Am 8. Februar 1995 schlossen die Eheleute A. mit der GmbH & Co. KG einen Werkvertrag über die Errichtung des Mehrfamilienhauses zum Festpreis von 1,7 Mio. DM. Das Gebäude wurde am 31. August 1995 fertig gestellt, die Schlussabnahme des Objektes fand am 28. September 1995 unter Beteiligung der späteren Erwerber statt. Mit Vertrag vom 12. Oktober 1995 veräußerten die Eheleute A. das Objekt an eine Erwerbergemeinschaft für 2,625 Mio. DM. Zu diesem Zeitpunkt waren 11 Wohnungen vermietet.

Im Jahr 1998 fand bei der Klägerin eine steuerliche Außenprüfung für 1995 statt. Der Prüfer vertrat die Auffassung, es liege ein gewerblicher Grundstückshandel vor, und ermittelte einen gewerblichen Gewinn von 673 284 DM. Gegen die im Anschluss an die Prüfung erlassenen Bescheide (Gewerbesteuermessbescheid 1995 und Bescheid über die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung 1995) legte die Klägerin Einsprüche ein, die der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) zurückwies. Das FA führte aus, bei der Errichtung und Veräußerung von Großobjekten wie Mehrfamilienhäusern liege unabhängig von der Anzahl der Objekte ein gewerblicher Grundstückshandel vor, wenn die Tätigkeit des Steuerpflichtigen wirtschaftlich der eines Bauträgers entspreche.

Hiergegen wandte sich die Klägerin jeweils mit der Klage. Sie machte geltend, das Objekt habe der Alterssicherung ihrer Gesellschafter, der Eheleute A., dienen sollen. Es sei eine langfristige Finanzierung vorgenommen worden. Voraussetzung für die günstige Finanzierung sei gewesen, dass das Objekt für den sozialen Wohnungsbau zu vermieten gewesen sei. Die Genehmigung hierfür sei auch erteilt worden. Bereits gegen Ende der Bauphase habe nahezu eine Vollvermietung erreicht werden können. Im September 1995 habe ein örtlicher Makler im Wege eigener Initiativbemühungen den Kontakt zu den späteren Erwerbern, einer aus Freiberuflern bestehenden Investorengemeinschaft, hergestellt. Diese sei auf der Suche nach einem Abschreibungsobjekt gewesen. Hierfür sei notwendiges Kriterium gewesen, dass das Objekt im gleichen Jahr erbaut worden sei und Nutzungen und Lasten noch 1995 auf die Erwerber hätten übergehen können. Aufgrund der günstigen Kosten- und Vermietungssituation seien die Eheleute A. nur bereit gewesen, das Objekt zu mindestens dem 20fachen der Jahresrohmiete zu veräußern; üblicherweise orientiere sich der Kaufpreis am 12fachen der Rohmiete. Die Investoren hätten den geforderten Kaufpreis erbracht. Erstmals bei Abnahme des Objekts am 28. September 1995 sei mit den Investoren eine Begehung des Hauses erfolgt. Die Klägerin habe die Veräußerung der Vermögenssphäre zugeordnet.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klagen ab.

Hiergegen richten sich die Revisionen der Klägerin, die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützt sind.

Die Klägerin beantragt,

die angefochtenen Urteile, die Einspruchsentscheidungen des FA vom 10. Februar 2004 sowie den Gewerbesteuermessbescheid 1995 vom 4. Juni 1999 und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung 1995 vom 30. November 1998 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revisionen als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die gemäß § 73 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zu gemeinsamer Verhandlung und Entscheidung verbundenen Revisionen sind begründet. Sie führen zur Aufhebung der Vorentscheidungen sowie zur Zurückverweisung der Sachen an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

A. Die Klägerin ist auch hinsichtlich des Verfahrens über die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung klagebefugt. Selbst wenn ihr Vermögen mittlerweile an die Gesellschafter verteilt sein sollte, ist sie doch steuerverfahrensrechtlich noch nicht vollbeendigt, weil auch noch über die Gewerbesteuer zu entscheiden ist. Mithin besteht auch die Prozessstandschaft für das die Gewinnfeststellung betreffende Verfahren fort (Senatsbeschluss vom 12. April 2007 IV B 69/05, BFH/NV 2007, 1923).

B. Das FG ist unter unzutreffenden rechtlichen Voraussetzungen zu dem Ergebnis gelangt, die Klägerin habe Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt, insbesondere einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben.

Nach § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist Gewerbebetrieb eine selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Darüber hinaus hat die Rechtsprechung das negative Erfordernis aufgestellt, dass es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln darf (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 1. Dezember 2005 IV R 65/04, BFHE 212, 106, BStBl II 2006, 259).

1. Die Feststellungen des FG erlauben nicht den Schluss, dass die Klägerin beim Verkauf des von ihr errichteten Mehrfamilienhauses den Bereich der privaten Vermögensverwaltung verlassen hat.

Die vom BFH für die Beurteilung der Gewerblichkeit von Grundstücksverkäufen aufgestellte Drei-Objekt-Grenze (vgl. im Einzelnen Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.1. und 2. der Gründe) ist nicht überschritten. Es liegt aber auch keiner der Fälle vor, in denen wegen der Besonderheiten des Sachverhalts die Drei-Objekt-Grenze ausnahmsweise keine Rolle spielt.

a) Verkauft der Steuerpflichtige weniger als vier Grundstücke, so kann nach den im Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 niedergelegten Grundsätzen ein gewerblicher Grundstückshandel nur unter besonderen Voraussetzungen vorliegen. Der Große Senat des BFH hat dazu Beispiele angeführt. Sie sind dadurch gekennzeichnet, dass der Veräußerer Aktivitäten zur Erhöhung des Grundstückswertes —wie etwa die Bebauung— zu einem Zeitpunkt entfaltet, zu dem zweifelsfrei erwiesen ist, dass das Grundstück aus seinem Vermögen ausscheiden soll oder bereits ausgeschieden ist (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.5. der Gründe; BFH-Urteile vom 9. Dezember 2002 VIII R 40/01, BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294, unter 3.b der Gründe; vom 15. April 2004 IV R 54/02, BFHE 206, 90, BStBl II 2004, 868, unter II.1.a bb der Gründe). Die Beispiele beruhen auf der Rechtsansicht, dass es der Drei-Objekt-Grenze nicht bedarf, wenn aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass die Tätigkeiten, die in ihrer Gesamtheit das Merkmal der Nachhaltigkeit erfüllen, mit unbedingter Veräußerungsabsicht ausgeübt worden sind (BFH-Urteile vom 18. September 2002 X R 183/96, BFHE 200, 293, BStBl II 2003, 238, unter II.3.a der Gründe; in BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294, unter 3.b der Gründe; in BFHE 206, 90, BStBl II 2004, 868, unter II.1.a bb der Gründe).

b) Demgegenüber hat das FG die Auffassung vertreten, der Bereich der privaten Vermögensverwaltung könne —auch bei Nichtüberschreiten der Drei-Objekt-Grenze— schon dann überschritten sein, wenn der Steuerpflichtige beim Erwerb oder der Bebauung des Grundstücks jedenfalls eine bedingte Veräußerungsabsicht gehabt habe.

Dieser Auffassung kann nicht gefolgt werden. Den Begriff der bedingten Veräußerungsabsicht hat die Rechtsprechung eingeführt, um dem Einwand des Steuerpflichtigen entgegenzutreten, er habe trotz Verkaufs von mehr als drei Objekten in einem Zeitraum von fünf Jahren beim Erwerb oder der Bebauung die Absicht gehabt, diese im Wege der Vermögensverwaltung (Selbstnutzung oder Vermietung) zu nutzen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 12. Juli 1991 III R 47/88, BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143, m.w.N.). Hierin erschöpft sich die Bedeutung der „bedingten Veräußerungsabsicht” (ebenso FG Düsseldorf, Urteil vom 12. September 2006 3 K 3105/03 G, Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2007, 686, Revision X R 41/06).

c) Wenn das vorinstanzliche Urteil mehrfach betont, die Klägerin habe das Grundstück jedenfalls mit bedingter Veräußerungsabsicht erworben und bebaut, so kann damit nicht (zugleich) eine unbedingte Veräußerungsabsicht gemeint sein. Anders als in dem FG-Urteil, das dem BFH-Beschluss vom 12. September 2007 X B 192/06 (BFH/NV 2008, 68) zugrunde lag, sprechen im Streitfall die Urteilsgründe dagegen, dass sich das FG in der Lage gesehen hätte, eine zu den maßgeblichen Zeitpunkten bestehende unbedingte Veräußerungsabsicht festzustellen. Das folgt u.a. daraus, dass das FG dem durch die Zeugenaussage ihres Steuerberaters bestätigten Vorbringen der Klägerin, Erwerb und Bebauung des Grundstücks hätten der Alterssicherung der Gesellschafter dienen sollen, unter Berufung darauf, dass jedenfalls eine bedingte Veräußerungsabsicht bestanden habe, keine Bedeutung beigemessen hat.

d) Das vom FG gefundene Ergebnis lässt sich auch nicht daraus herleiten, dass das Mehrfamilienhaus von der mit der Klägerin verbundenen GmbH & Co. KG errichtet wurde. Zwar hat der Große Senat des BFH in seinem Beschluss in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 darauf hingewiesen, auch der Umstand, dass das Bauunternehmen des das Grundstück bebauenden Steuerpflichtigen erhebliche Leistungen für den Bau erbringe, die nicht wie unter Fremden abgerechnet würden, könne für eine gewerbliche Betätigung sprechen. Im Streitfall sind aber —abgesehen von Besonderheiten in der vermögensmäßigen Zuordnung des Grundstücks— keine Anhaltspunkte dafür vorhanden, dass die Leistungen der GmbH & Co. KG nicht in fremdüblicher Weise abgerechnet worden wären.

2. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Da das FG es für ausreichend hielt, dass die Gesellschafter der Klägerin das verkaufte Gebäude mit bedingter Veräußerungsabsicht errichtet haben, hat es keine Feststellungen dazu getroffen, ob die Umstände des Falles den Schluss rechtfertigen, die Gesellschafter der Klägerin hätten das Grundstück in unbedingter Veräußerungsabsicht erworben oder bebaut. Das wird im zweiten Rechtsgang nachzuholen sein. Dem erkennenden Senat als Revisionsinstanz ist es dagegen verwehrt, die Relevanz der vom Vertreter des FA in der mündlichen Verhandlung vorgelegten Unterlagen und die daraus gezogenen Schlussfolgerungen zu überprüfen.

Das FG wird bei seiner erneuten Entscheidung Folgendes zu beachten haben:

a) Wie sich aus dem Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 (unter C.III.4. der Gründe) ergibt, kann das Vorhandensein einer unbedingten Veräußerungsabsicht im Zeitpunkt des Erwerbs oder der Bebauung nicht allein aus dem zeitlichen Zusammenhang zwischen den jeweiligen Aktivitäten und der Veräußerung hergeleitet werden. Gegenteiliges lässt sich auch nicht aus dem —vom FG zur Stützung seiner Auffassung herangezogenen— Urteil des X. Senats des BFH vom 15. März 2005 X R 39/03 (BFHE 209, 320, BStBl II 2005, 817) entnehmen. Der Senat verweist hierzu auf die Ausführungen in seinem Urteil vom 27. November 2008 IV R 38/06 (BFH/NV 2009, 472). Auch wenn zwischen dem Erwerb oder der Bebauung einerseits und dem Sichtbarwerden des Veräußerungsentschlusses andererseits nur wenige Wochen liegen, ist nicht ausgeschlossen, dass es während dieser Zeit hinsichtlich der beabsichtigten Verwertung des Grundstücks zu einem Sinneswandel gekommen ist. Mithin steht in diesen Fällen nicht aufgrund objektiver Umstände fest, dass der Grundbesitz mit der unbedingten Absicht erworben oder bebaut worden ist, ihn alsbald zu verkaufen. Nur wenn bereits andere Umstände dafür sprechen, dass schon beim Erwerb oder bei der Bebauung des Grundstücks eine unbedingte Veräußerungsabsicht bestand, kann die Indizwirkung dieser Umstände durch die Kürze der zwischen Erwerb oder Bebauung und Verkauf liegenden Zeit verstärkt werden. Hiervon geht auch das Urteil des X. Senats des BFH vom 7. Mai 2008 X R 49/04, BFHE 221, 144, BStBl II 2008, 711) aus, wenn es dem engen zeitlichen Zusammenhang zwischen Grundstückskauf, Bebauung und Veräußerung lediglich neben der relativ kurzfristigen Finanzierung Indizwirkung dafür beigemessen hat, dass eine langfristige private Vermögensanlage nicht im Vordergrund gestanden habe (unter II.3.c der Gründe).

b) Ist eine Veräußerungsabsicht im Zeitpunkt der Bebauung zu untersuchen, so ist hinsichtlich der Bestimmung des maßgeblichen Zeitpunktes nicht auf den Beginn der Bauarbeiten oder gar auf die Fertigstellung abzustellen, sondern auf den Zeitpunkt, in dem sich der Grundstückseigentümer rechtlich bindet, etwa durch Abschluss der auf die Bebauung gerichteten Verträge (Senatsurteil vom 28. April 2005 IV R 17/04, BFHE 209, 372, BStBl II 2005, 606, unter 1.b der Gründe). Soweit sich aus Tz. 28 des Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 26. März 2004 IV A 6 -S 2240- 46/04 (BStBl I 2004, 434) eine andere Auffassung ergeben sollte, könnte der Senat dem aus den vorstehend genannten Gründen nicht folgen. Abgesehen davon ist diese Verwaltungsanweisung auf Verkäufe, die —wie im Streitfall— vor dem 31. Mai 2002 stattgefunden haben, nicht anzuwenden.

c) In seinem Urteil in BFHE 200, 293, BStBl II 2003, 238 hat der X. Senat des BFH zu den Umständen, die darauf schließen lassen, dass Anschaffung und Bebauung eines Grundstücks in unbedingter Veräußerungsabsicht vorgenommen worden sind, die Tatsache gerechnet, dass bereits während der Bauzeit ein Makler mit dem Verkauf beauftragt wird. Allerdings liegt es auf der Hand, dass allein aus der Beauftragung eins Maklers während der Bauzeit nicht auf die Verkaufsabsicht zu einem früheren Zeitpunkt geschlossen werden kann. Außerdem kommt hinzu, dass im Streitfall nach den bisherigen Feststellungen des FG der Makler auf eigene Initiative tätig geworden ist.

d) Hinsichtlich der Frage, ob die Branchennähe der Gesellschafter ein Indiz dafür darstellt, dass die Klägerin den Bereich der privaten Vermögensverwaltung verlassen haben könnte, ist Folgendes zu beachten: Auch ein Grundstückshändler oder ein Bauunternehmer kann ein einzelnes Grundstück zum Zweck der dauerhaften Vermietung erwerben. Dementsprechend hat der BFH in seinem Urteil vom 14. März 1989 VIII R 373/83 (BFHE 158, 214, BStBl II 1990, 1053) entschieden, auch dann, wenn der Steuerpflichtige einen Beruf des Baugewerbes ausübe, liege kein gewerblicher Grundstückshandel vor, wenn er nicht mehr als drei Grundstücke veräußere. Hieran hat der BFH in der Folgezeit festgehalten (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 20. November 1990 VIII R 15/87, BFHE 163, 66, BStBl II 1991, 345, zum Gesellschafter der veräußernden Personengesellschaft). Nach Ergehen des Beschlusses des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 gilt dasselbe mit der Einschränkung, dass bei Nichtüberschreiten der Drei-Objekt-Grenze aus anderen Beweisanzeichen auf das unzweifelhafte Vorliegen einer von Anfang an bestehenden Veräußerungsabsicht geschlossen werden kann (BFH-Urteil vom 23. Juli 2002 VIII R 19/01, BFH/NV 2002, 1571). Die Zugehörigkeit der Gesellschafter der veräußernden Personengesellschaft zur Baubranche kann demnach für sich genommen nur ein schwaches Beweisanzeichen für das Vorhandensein einer von vornherein existierenden Veräußerungsabsicht darstellen, dem allenfalls in Verbindung mit anderen Indizien Bedeutung zukommt. Hiervon ist der Fall zu unterscheiden, dass das bebaute und verkaufte Grundstück zum Betriebsvermögen einer ohnehin bestehenden Bauunternehmung bzw. eines Bauträgers gehört.

3. Sollte das FG bei seiner erneuten Würdigung zu dem Schluss gelangen, dass die Gesellschafter das Grundstück in unbedingter Veräußerungsabsicht erworben oder bebaut haben, wird auch erneut zu prüfen sein, ob die in § 15 Abs. 2 EStG aufgeführten Voraussetzungen für das Vorhandensein eines Gewerbebetriebs —insbesondere die Nachhaltigkeit— erfüllt sind. Hierzu weist der Senat auf Folgendes hin:

a) Das Merkmal der Nachhaltigkeit dient dazu, nur gelegentliche Aktivitäten aus dem Bereich der gewerblichen Tätigkeiten auszuschließen. Eine Tätigkeit ist in der Regel dann nachhaltig, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist, also eine Wiederholungsabsicht in der Weise besteht, dass weitere Geschäfte geplant sind (vgl. Senatsurteil in BFHE 206, 90, BStBl II 2004, 868, unter II.2. der Gründe).

b) Allerdings kann ausnahmsweise eine Nachhaltigkeit selbst dann zu bejahen sein, wenn der Steuerpflichtige nur ein einziges Geschäft oder einen einzigen (Veräußerungs-)Vertrag abschließt und sich insoweit keine Wiederholungsabsicht feststellen lässt.

aa) Dies ist dann der Fall, wenn die Erfüllung dieses Geschäftes oder Vertrages eine Vielzahl von unterschiedlichen Einzeltätigkeiten erfordert (vgl. BFH-Urteil in BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294). Für den Fall, dass ein zu bebauendes Grundstück verkauft wird, hat der BFH außerdem das Erfordernis aufgestellt, dass die maßgeblichen Aktivitäten mit dem Ziel entfaltet wurden, den Verkaufspreis zu erhöhen (Senatsurteil in BFHE 206, 90, BStBl II 2004, 868, unter II.2. der Gründe a.E.).

bb) Wie die Gründe des BFH-Urteils in BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294 zeigen, kann auch die Errichtung eines einzigen, aber ungewöhnlich aufwändigen Gebäudes als nachhaltig anzusehen sein, wobei der BFH einschränkend darauf hingewiesen hat, dass für die Annahme der Nachhaltigkeit solche Einzeltätigkeiten nicht ausreichen, die beim Bau eines jeden Hauses erforderlich werden, gleichgültig ob es selbst genutzt, vermietet oder veräußert werden soll (BFH-Urteile in BFHE 209, 372, BStBl II 2005, 606, und vom 26. September 2006 X R 27/03, BFH/NV 2007, 412).

cc) Ob infolge der Vielzahl und des Gewichts der vom Verkäufer im Hinblick auf die Bebauung entfalteten Aktivitäten die Gesamttätigkeit als nachhaltig anzusehen ist, richtet sich nach dem —vom FG festzustellenden— Gesamtbild der Verhältnisse eines jeden Falles. Wie bei der Beurteilung der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ist darauf abzustellen, ob der Steuerpflichtige in einer Weise tätig geworden ist, die dem Bild eines Gewerbetreibenden —insbesondere eines Bauunternehmers oder eines Bauträgers— entspricht. Die Höhe der Baukosten spielt im Rahmen dieser Gesamtwürdigung nur als Beweisanzeichen eine Rolle. In seinem Urteil in BFHE 212, 106, BStBl II 2006, 259 ist der Senat davon ausgegangen, dass Baukosten von rd. 12,4 Mio. DM nicht so hoch sind, dass aus ihnen allein geschlossen werden müsste, dass die Veräußerin nachhaltig tätig geworden wäre.

dd) Im Streitfall neigt der Senat nach den bisherigen Feststellungen des FG zu der Annahme, dass die Klägerin nicht nachhaltig tätig geworden ist. Die Baukosten beliefen sich lediglich auf 1,7 Mio. DM. Allerdings wies das Gebäude 13 Wohnungen auf. Damit ist jedoch nicht gesagt, dass die von den Gesellschaftern der Klägerin vorgenommenen Tätigkeiten wesentlich über das hinausgingen, was jeder Bauherr eines Hauses zu leisten hat. Insofern ist auch die relativ kurze Bauzeit von ca. sechs Monaten in Betracht zu ziehen. Der Streitfall weist nach den bisherigen Feststellungen des FG eine gewisse Ähnlichkeit mit dem Fall auf, in dem der X. Senat des BFH die Nachhaltigkeit verneint hat (BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 412). Allerdings könnte sich das Gesamtbild ändern, wenn das FG im zweiten Rechtsgang zu dem Schluss gelangt, dass die Gesellschafter der Klägerin bereits beim Erwerb oder der Bebauung die unbedingte Absicht zur Veräußerung hatten. Dann könnten insbesondere die Bemühungen um die Anwerbung von Mietern in die Betrachtung einzubeziehen sein. Auch der zwischen den Gesellschaftern der Klägerin und den Erwerbern des Gebäudes geschlossene Vertrag vom 12. Oktober 1995, der zwar als Kaufvertrag gestaltet ist, aber werkvertragliche Gewährleistungsregelungen enthält, wird unter dem Gesichtspunkt zu würdigen sein, ob sich aus ihm Anhaltspunkte dafür ergeben, dass die Tätigkeit der Klägerin dem Bild eines Bauunternehmers oder Bauträgers entsprach.