BFH Urteil v. - IV R 16/06

Keine kraft Gesetzes zur Vertretung berufene Geschäftsführer bei Bruchteilsgemeinschaft und Erbengemeinschaft; Belehrung der Feststellungsbeteiligten über die Klagebefugnis; steuerfreie Entnahme oder Veräußerung einer zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehörende Wohnung

Leitsatz

Für die Anwendung der Nutzungswertbesteuerung war die Nutzung der Wohnung im Veranlagungszeitraum 1986 maßgebend. Die Nutzungswertbesteuerung konnte dem entsprechend für eine solche, dem Grunde nach begünstigte Wohnung wieder einsetzen, wenn die Voraussetzungen dafür zwar infolge einer Nutzungsänderung zeitweise nicht vorlagen, anschließend jedoch durch eine weitere Nutzungsänderung bis spätestens zum wieder eingetreten waren.
Das Wahlrecht, die Nutzungswertbesteuerung abzuwählen, hing davon ab, ob für die im Veranlagungszeitraum 1986 nach dem Nutzungswert besteuerte Wohnung in dem Zeitraum bis zum irgendwann noch einmal ein Nutzungswert anzusetzen war. In dem entsprechenden Zeitraum bestand daher die Möglichkeit zur steuerfreien Entnahme oder Veräußerung.

Gesetze: EStG § 13 Abs. 2 Nr. 2, EStG § 52 Abs. 15, FGO § 48

Instanzenzug: (Verfahrensverlauf),

Gründe

I. Streitig ist in prozessualer Hinsicht, ob die gegen einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gerichtete Klage zulässig erhoben wurde, obwohl eine Feststellungsbeteiligte nicht zugestimmt hat, und in der Sache, ob der Gewinn aus der Veräußerung eines früher zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehörenden Wohnhauses im Streitjahr (1998) steuerlich zu erfassen ist.

Die Feststellungsbeteiligte, Klägerin und Revisionsklägerin zu 1. (Klägerin zu 1.) war hälftige Miteigentümerin eines Grundstücks mit einer Fläche von 14 128 qm sowie von drei weiteren kleineren Grundstücken. Auf den Grundstücken hatte sie bis 1988 eine Gärtnerei betrieben. Weitere Miteigentümerin war eine Erbengemeinschaft, an der die Klägerin zu 1. mit 3/6 sowie ihre Kinder, die Feststellungsbeteiligten, Kläger und Revisionskläger zu 2. und 3. (Kläger zu 2. und 3.) und die Beigeladene mit jeweils 1/6 beteiligt waren. Der Klägerin zu 1. stand der Nießbrauch an den Anteilen der Kinder zu.

Das größte der zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehörenden Grundstücke war mit einem Wohnhaus bebaut. Darin hatte die Klägerin zu 1. bis zu ihrer Wiederverheiratung gewohnt. Anschließend war sie im Juli 1988 zu ihrem Ehemann in eine andere Gemeinde umgezogen und hatte die Gärtnerei verpachtet. Das Wohnhaus, das weiterhin zum Betriebsvermögen gehörte, war bis Mitte 1995 vermietet.

Mit Vertrag vom hatten die Kläger zu 1. bis 3. und die Beigeladene das Wohnhaus und eine noch zu vermessende Teilfläche des Grundstücks von 8 600 qm für 430 000 DM verkauft. Formell hoben die Vertragsparteien diesen Vertrag am auf, schlossen aber gleichzeitig einen erneuten Vertrag, in dem nunmehr das gesamte Grundstück mit dem Wohnhaus für 450 000 DM veräußert wurde. Die Übergabe der ursprünglich verkauften Teilfläche war bereits erfolgt; das Restgrundstück wurde zum 1. Januar des Streitjahres (1998) übergeben. Von dem Kaufpreis erhielten die Klägerin zu 1. 9/12 und die Kläger zu 2. und 3. sowie die Beigeladene jeweils 1/12.

Am ging beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt —FA—) eine Erklärung der Erbengemeinschaft zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ein. Feststellungsbeteiligte waren danach die Klägerin zu 1. mit 9/12 Anteilen sowie die Kläger zu 2. und 3. und die Beigeladene mit jeweils 1/12 Anteil. Als gemeinsamer, von allen Beteiligten bestellter Empfangsbevollmächtigter wurde in der Erklärung die Steuerberatungsgesellschaft angegeben. Das Erklärungsformular enthielt den Hinweis, dass dem Empfangsbevollmächtigten im Feststellungsverfahren grundsätzlich die ausschließliche Einspruchs- und Klagebefugnis zustehe (§ 352 der AbgabenordnungAO—, § 48 der FinanzgerichtsordnungFGO—). Die Feststellungserklärung war nur von der Klägerin zu 1. unterschrieben. Die Kläger zu 2. und 3. und die Beigeladene erklärten anschließend auf entsprechende Anfrage des FA schriftlich, dass ihnen „die Steuererklärung” inhaltlich bekannt sei, und versicherten, die Angaben darin wahrheitsgemäß nach bestem Wissen und Gewissen gemacht zu haben.

In einem Begleitschreiben zur Feststellungserklärung erklärte die Steuerberatungsgesellschaft die Betriebsaufgabe zum 1. Januar des Streitjahres (1998). Bei der Ermittlung des Aufgabegewinns berücksichtigte sie das Wohnhaus und eine zugehörige Grundstücksfläche von 1 100 qm nicht, weil insoweit eine steuerfreie Entnahme erfolgt sei.

Das FA gelangte demgegenüber zu der Auffassung, dass die Wohnung nicht steuerfrei ins Privatvermögen überführt werden konnte, weil dem Eigentümer nach der Beendigung der Eigennutzung durch die Betriebsinhaberin und der anschließenden Fremdvermietung im Veräußerungszeitpunkt kein Nutzungswert mehr zugerechnet worden sei. Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen war an die Steuerberatungsgesellschaft als Empfangsbevollmächtigte für die Erbengemeinschaft gerichtet.

Dagegen erhob die Steuerberatungsgesellschaft namens der Erbengemeinschaft Einspruch und machte u.a. geltend, die Klägerin zu 1. habe das Wohnhaus wieder mit eigenen Möbeln eingerichtet und regelmäßig —mindestens einmal im Monat— benutzt, nachdem sich abgezeichnet habe, dass eine Fremdvermietung ausscheide. Damit sei die Eigennutzung wieder aufgelebt, so dass eine steuerfreie Entnahme möglich gewesen sei.

Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück. Die im Anschluss an die Eigennutzung eingetretene Nutzungsänderung durch die Fremdnutzung, bei der die Pachteinnahmen den landwirtschaftlichen Einnahmen zugerechnet worden seien, verhindere die steuerfreie Entnahme im Veräußerungszeitpunkt. Die Wiederaufnahme der Selbstnutzung sei außerdem nicht nachgewiesen worden.

Im Klageverfahren legte die Steuerberatungsgesellschaft als Prozessbevollmächtigte Vollmachten der Kläger zu 1. bis 3. vor. Die Beigeladene erklärte dem Finanzgericht (FG) gegenüber, niemanden beauftragt und bevollmächtigt zu haben, eine Klage zu führen. Diese laufe ohne ihr Wissen und ohne ihre Zustimmung. Das FG lud sie daraufhin nach § 60 Abs. 3 FGO zum Verfahren bei.

Das FG wies die Klage als unzulässig ab. Klägerin sei trotz entsprechender Bezeichnung nicht die Erbengemeinschaft, sondern die Grundstücksgemeinschaft, an der die Feststellungsbeteiligte zu 1. (Klägerin zu 1.) und die Erbengemeinschaft je zur Hälfte beteiligt gewesen seien. Gewollt gewesen sei —wovon auch die Beteiligten ausgegangen seien— die Feststellung der Einkünfte der vier Feststellungsbeteiligten entsprechend ihrer zivilrechtlichen Beteiligung an dem gesamten Grundstück.

Eine Bruchteilsgemeinschaft sei nach der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) im Verfahren der gesonderten und einheitlichen Feststellung ebenso beteiligtenfähig wie eine GbR (, BFHE 206, 168, BStBl II 2004, 929, und vom IX R 83/00, BFHE 206, 162, BStBl II 2004, 898). Der Grundstücksgemeinschaft fehle aber im Streitfall die Klagebefugnis, die sich auch bei einer Bruchteilsgemeinschaft aus § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO ergebe. Denn die Bruchteilsgemeinschaft müsse von allen Miteigentümern zur Klageerhebung legitimiert sein.

Bei einer GbR stehe die Führung der Geschäfte nach § 709 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) den Gesellschaftern gemeinschaftlich zu, so dass auch nur sämtliche Gesellschafter gemeinschaftlich namens der Gesellschaft Klage erheben könnten. Verweigere nur einer seine Zustimmung, so sei die Klage unzulässig (Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler —HHSp—, § 48 FGO Rz 63; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 48 FGO Rz 12). Das gelte auch für eine Erbengemeinschaft als weitere Gesamthandsgemeinschaft, da die Verwaltung des Nachlasses den Erben gemäß § 2038 Abs. 1 BGB gemeinschaftlich zustehe und sie nach § 2040 Abs. 1 BGB über den Nachlassgegenstand nur gemeinschaftlich verfügen könnten. Entsprechendes müsse auch für eine Bruchteilsgemeinschaft i.S. des § 741 BGB gelten, da nach § 744 Abs. 1 BGB die Verwaltung des gemeinschaftlichen Gegenstandes den Teilhabern gemeinschaftlich zustehe und nach § 747 Satz 2 BGB die Teilhaber über den gemeinschaftlichen Gegenstand im Ganzen nur gemeinschaftlich verfügen könnten.

An einer solchen gemeinschaftlichen Vertretung fehle es im Streitfall, da nur die Feststellungsbeteiligte zu 1. (Klägerin zu 1.) als Miteigentümerin, nicht aber alle Mitglieder der Erbengemeinschaft in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit als Miteigentümer der anderen Grundstückshälfte der Klageerhebung zugestimmt hätten. Damit fehle es an einer Klagebefugnis nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 1. Alternative FGO. Einer Klagebefugnis nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 2. Alternative i.V.m. Abs. 2 FGO stehe entgegen, dass die Prozessbevollmächtigte nicht von allen Feststellungsbeteiligten ordnungsgemäß zur Klageerhebung bevollmächtigt worden sei.

Im Übrigen sei die Klage auch unbegründet. Das Wohnhaus habe unstreitig bis zur Betriebsveräußerung zum Betriebsvermögen gehört. Ein Antrag auf Wegfall der Nutzungswertbesteuerung sei zu keinem Zeitpunkt gestellt worden, so dass die Voraussetzungen der Entnahmefiktion des § 52 Abs. 15 Satz 6 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung (EStG a.F.) nicht erfüllt seien. Der auf das Wohnhaus entfallende Anteil des Veräußerungsgewinns sei aber auch nicht nach § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 1 EStG a.F. steuerbefreit, weil die Nutzungswertbesteuerung bereits 1988 mit der Vermietung des Wohnhauses geendet habe. Ab dieser Nutzungsänderung sei eine steuerfreie Entnahme oder Veräußerung nicht mehr möglich gewesen.

Dagegen richtet sich die Revision der Kläger zu 1. bis 3. Die Klägerin zu 1. sei zusammen mit ihrem verstorbenen Ehemann jeweils hälftige Eigentümerin des veräußerten Grundstücks gewesen. Durch dessen Tod seien die drei Kinder Miterben zu je 1/6 auf dessen hälftigen Anteil geworden. Aus einem ergebe sich, dass die gemeinschaftliche Verwaltung auch die Prozessführung beinhalte. Durch die Verweisung des § 2038 Abs. 2 BGB auf § 745 BGB könne mit Stimmenmehrheit eine ordnungsgemäße Verwaltung beschlossen werden. Insoweit hätten die beteiligten Miterben, die Kläger zu 1. bis 3., den Prozessbevollmächtigten mit den Anteilen von 6/12 der Klägerin zu 1. und von 5/12 der Erbengemeinschaft beauftragen können.

Das Wohnhaus sei zum als Betriebsleiterwohnung genutzt worden und habe sich im Betriebsvermögen des landwirtschaftlichen Betriebes befunden. Durch die Fremdvermietung sei es bis 1995 gewillkürtes Betriebsvermögen gewesen. Entgegen der Auffassung des FG sei die Nutzungswertbesteuerung mit der Eigennutzung ab 1995 wieder aufgelebt. Aus dem Gesetzeswortlaut des § 52 Abs. 15 EStG a.F. ergebe sich nicht, dass eine zwischenzeitliche Fremdvermietung mit einer Eigennutzung davor und einer Eigennutzung danach eine steuerfreie Entnahme nach § 52 Abs. 15 Satz 4 EStG a.F. ausschließe. Vielmehr werde bei einer Fremdvermietung bis zum und einer Eigennutzung bis vor dem eine steuerfreie Entnahme nach § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 EStG a.F. ermöglicht. Gleiches müsse auch für eine zwischenzeitliche Fremdvermietung gelten. Diese Auffassung werde durch das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom IV B 4 -S 2236- 15/86 (BStBl I 1986, 528, unter A.III.1.a, zweiter Absatz) bestätigt. Das FG habe keine Feststellungen über die tatsächliche Nutzung nach der Fremdvermietung 1995 getroffen. Eine Eigennutzung nach Vermietung hätte jedoch eine Entnahme zum Zeitpunkt der Wiederaufnahme der Eigennutzung zur Folge. Etwas anderes gelte nur bei einer weiteren Vermietungsabsicht. Auch darüber habe das FG keine Feststellungen getroffen.

Die Kläger zu 1. bis 3. beantragen sinngemäß, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils vom und der Einspruchsentscheidung vom den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom dahingehend zu ändern, dass der Veräußerungsgewinn von 292 224 DM auf 6 735 DM herabgesetzt und der Klägerin zu 1. zu 3/4 sowie den Klägern zu 2. und 3. zu jeweils 1/12 zugerechnet wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.

II. Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Die Klage ist dahingehend auszulegen, dass sie nicht von der Grundstücksgemeinschaft, sondern von den Klägern zu 1. bis 3. erhoben wurde. Das FG hat sie daher zu Unrecht durch Prozessurteil verworfen (dazu unter 1.). Das angefochtene Urteil stellt sich auch nicht aus anderen Gründen als richtig dar (§ 126 Abs. 4 FGO). Denn dem FG kann auch darin nicht gefolgt werden, dass der Gewinn aus der Veräußerung des Wohnhauses im Streitjahr zu erfassen war, weil die Übergangsregelung in § 52 Abs. 15 EStG a.F. nicht anzuwenden sei (dazu unter 2.). Das Urteil war daher aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (vgl. Bergkemper in HHSp, § 126 FGO Rz 38; Gräber/ Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 126 Rz 9). Das FG wird die erforderlichen Feststellungen nachholen (dazu unter 3.).

1. Die Regelung in § 48 Abs. 1 Nr. 1 1. Alternative FGO ist bei einer Personengesellschaft dahin zu verstehen, dass diese als Prozessstandschafterin für ihre Gesellschafter, ihrerseits vertreten durch ihre(n) Geschäftsführer, Klage gegen den Gewinnfeststellungsbescheid erheben kann, der sich inhaltlich nicht an die Gesellschaft, sondern an die einzelnen Gesellschafter als Subjekte der Einkommensteuer richtet (Senatsurteil vom IV R 48/02, BFHE 206, 211, BStBl II 2004, 964, unter 1.a der Gründe, m.w.N.). Bei Gemeinschaften, die zwar keinen zur Vertretung berufenen Geschäftsführer, aber einen Klagebevollmächtigten haben, ist ausschließlich dieser klagebefugt (§ 48 Abs. 2 Sätze 1 und 2 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 2. Alternative FGO), sofern nicht die Gesellschafter/Gemeinschafter persönlich betroffen sind (§ 48 Abs. 1 Nrn. 4 und 5 FGO). Wenn jedoch weder zur Vertretung berufene Geschäftsführer noch ein Klagebevollmächtigter vorhanden sind, kann jeder Gesellschafter, Gemeinschafter oder Mitberechtigte, gegen den ein Feststellungsbescheid ergangen ist, Klage erheben (§ 48 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. Nr. 1 FGO).

Ob die Zulässigkeitsvoraussetzungen für die Revision und die Sachentscheidungsvoraussetzungen für das FG-Urteil vorlagen, hat der BFH von Amts wegen zu prüfen (Lange in HHSp, § 118 FGO Rz  260; Gräber/Ruban, a.a.O., § 118 Rz 45, m.w.N.).

a) Ein zur Vertretung berufener Geschäftsführer war im Streitfall nicht vorhanden.

aa) Zur Vertretung berufene Geschäftsführer i.S. des § 48 Abs. 1 Nr. 1 1. Alternative FGO sind Personen, die berechtigt sind, die Geschäfte der Gesellschaft/Gemeinschaft zu führen und in diesem Rahmen im Finanzgerichtsprozess aufzutreten. Sie müssen entweder kraft Gesetzes oder durch Vertrag zur Vertretung der Personenvereinigung befugt sein (vgl. Brandis in Tipke/Kruse, a.a.O., § 48 FGO Rz 10). Die Vertretungsbefugnis muss im Zeitpunkt der jeweiligen Verfahrenshandlung, im Streitfall also der Klageerhebung bestehen (Steinhauff in HHSp, § 48 FGO Rz 65). Zwar wird bei Publikumsgesellschaften die Klagebefugnis nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 1. Alternative FGO verneint, wenn keine Person vorhanden ist, die —entsprechend dem gesetzlichen Leitbild des vertretungsberechtigten Geschäftsführers— in der Lage ist, kurzfristig für die Gesellschaft/Gemeinschaft zu handeln (, BFH/NV 1998, 994, unter 1. der Gründe; , BFHE 207, 24, BStBl II 2005, 324, unter II.1.a der Gründe). Diese Rechtsprechung hat der BFH jedoch nicht auf eine GbR übertragen, bei der unter den zur Vertretung berufenen Gesellschaftern Streit über Fragen der Geschäftsführung besteht; klagen in einem solchen Fall nicht alle zur Vertretung berufenen Gesellschafter der GbR, ist die Klage nur wirksam erhoben, wenn die klagenden Gesellschafter vertretungsbefugt sind (, BFH/NV 2004, 1371, unter II.1.b der Gründe).

bb) Weder eine Bruchteilsgemeinschaft noch eine Erbengemeinschaft haben kraft Gesetzes zur Vertretung berufene Geschäftsführer i.S. des § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO (vgl. Birkenfeld in HHSp, § 352 AO Rz 72; Dißars, Betriebs-Berater —BB— 1996, 773; Gräber/von Groll, a.a.O., § 48 Rz 27; Pahlke/Koenig, Abgabenordnung § 352 Rz 30; von Beckerath in Beermann/Gosch, FGO § 48 Rz 90; Anwendungserlass zur AbgabenordnungAEAO— Nr. 3 zu § 352 AO; zur Erbengemeinschaft vgl. auch , Neue Juristische Wochenschrift —NJW— 1989, 2133, unter II.2.a der Gründe). Zwar unterliegen das gemeinschaftliche Eigentum und der Nachlass der gemeinschaftlichen Verwaltung; jeder Beteiligte ist berechtigt, die zur Erhaltung notwendigen Maßregeln ohne Mitwirkung der anderen Beteiligten zu treffen (§ 744 Abs. 2 BGB bzw. § 2038 Abs. 1 Satz 2 BGB). Zu solchen Maßnahmen gehört jedoch die Führung eines Finanzgerichtsprozesses im Verfahren über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nicht, weil sie im Ergebnis nicht das gemeinschaftliche Eigentum, sondern die Einkommensteuer der Beteiligten betrifft.

cc) Auch ein vertraglich zur Vertretung berufener Geschäftsführer war nicht vorhanden. Allerdings hat der BFH entschieden, dass bei einer Bruchteilsgemeinschaft im Verfahren über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen davon auszugehen ist, dass zur Vertretung berufene Geschäftsführer vorhanden sind, wenn die Bruchteilsgemeinschaft nach außen als Vermieterin auftritt (BFH-Urteil in BFHE 206, 168, BStBl II 2004, 929, unter II.1.c der Gründe; , BFH/NV 2007, 1511, unter II.1.a aa der Gründe). Das lässt sich auf den Streitfall jedoch nicht übertragen. Als Vermieterin des Wohnhauses bzw. Verpächterin der Gärtnerei war bis zum Verkauf nur die Klägerin zu 1. aufgetreten, der zusätzlich zu ihrem hälftigen Miteigentumsanteil auch das Nießbrauchsrecht an den Anteilen ihrer Kinder zugestanden hatte. Anders als in dem vom BFH im Urteil in BFHE 206, 168, BStBl II 2004, 929 entschiedenen Fall kann daher vorliegend auch nicht davon ausgegangen werden, dass ein zur Vertretung befugter Geschäftsführer vertraglich —durch schlüssiges Verhalten— bestellt worden ist.

dd) Da somit ein zur Vertretung berufener Geschäftsführer der Bruchteilsgemeinschaft bzw. Erbengemeinschaft nicht vorhanden war, fehlt es —anders als das FG meint— an deren Klagebefugnis nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO. Entgegen der Auffassung des FG war die Klage daher nicht als unzulässig abzuweisen. Soweit es bei einer GbR in Fällen der Gesamtvertretung nach § 714 i.V.m. § 709 BGB für erforderlich gehalten wird, dass die Klage von allen Beteiligten gemeinsam erhoben wird (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2004, 1371, unter II.1.b der Gründe; Brandis in Tipke/Kruse, a.a.O., § 48 FGO Rz 12; Steinhauff in HHSp, § 48 FGO Rz 63), lässt sich das —mangels eines zur Vertretung berufenen Geschäftsführungsorgans— auf den Streitfall nicht übertragen.

b) Es fehlt auch an einem klagebefugten Empfangsbevollmächtigten.

aa) Haben die Feststellungsbeteiligten einen gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten bestellt oder ist ein solcher gesetzlich fingiert oder von der Finanzbehörde bestimmt worden, so ist ausschließlich dieser klagebefugt (§ 48 Abs. 2 Sätze 1 und 2 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 2. Alternative FGO). Das gilt allerdings nur, wenn die Beteiligten spätestens bei Erlass der Einspruchsentscheidung über die Klagebefugnis des Empfangsbevollmächtigten belehrt worden sind (§ 48 Abs. 2 Satz 3 FGO). Die Belehrung ist im Prozess von Amts wegen zu prüfen (Brandis in Tipke/Kruse, a.a.O., § 48 FGO Rz 21).

bb) Im Streitfall fehlt es an der erforderlichen Belehrung. Zwar enthält das Formular der Feststellungserklärung eine derartige Belehrung. Es wurde jedoch nur von der Klägerin zu 1. unterschrieben. Die schriftlich nachgeholten Erklärungen der Kläger zu 2. und 3. und der Beigeladenen, dass ihnen „die Steuererklärung” inhaltlich bekannt sei, erlauben nicht den Schluss, dass ihnen auch die Belehrung zugegangen ist. Denn die Belehrung ist nicht Gegenstand der Feststellungserklärung, auch wenn sie in dem Erklärungsformular enthalten ist.

Da der Feststellungsbescheid nur der empfangsbevollmächtigten Steuerberatungsgesellschaft, nicht jedoch den Klägern zu 2. und 3. und der Beigeladenen zugestellt wurde, kann offenbleiben, ob der darin enthaltene Hinweis, „Zur Einlegung des Einspruchs ist der in § 352 AO genannte Personenkreis befugt”, eine ausreichende Belehrung darstellt. Die Einspruchsentscheidung schließlich enthielt keine Belehrung über die Klagebefugnis des Empfangsbevollmächtigten; im Übrigen wurde sie ebenfalls nur der Steuerberatungsgesellschaft zugestellt.

c) Wenn —wie danach im Streitfall— zur Vertretung berufene Geschäftsführer oder Klagebevollmächtigte nicht vorhanden sind, kann jeder Gesellschafter, Gemeinschafter oder Mitberechtigte, gegen den der Feststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte, dagegen Klage erheben (§ 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO). Die vorliegende Klage ist daher dahingehend auszulegen, dass sie von den Klägern zu 1. bis 3. erhoben wurde.

aa) Nach ständiger Rechtsprechung sind Prozesserklärungen in entsprechender Anwendung des § 133 BGB so auszulegen, dass der wirkliche Wille zu erforschen und nicht am buchstäblichen Sinn des Ausdrucks zu haften ist. Eine nicht eindeutige Prozesserklärung ist im Hinblick auf Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) im Zweifel so auszulegen, dass die Klage nicht an Formalien scheitert (vgl. z.B. , BFH/NV 1991, 795; in BFHE 206, 211, BStBl II 2004, 964, unter 2.b der Gründe; BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 1511, unter II.1.a dd der Gründe; Brandis in Tipke/Kruse, a.a.O., § 48 FGO Rz 8). Auslegungsspielraum besteht nur dann nicht, wenn eine Prozesserklärung klar und eindeutig ist und offensichtlich dem bekundeten Willen des Beteiligten entspricht (vgl. , BFH/NV 2006, 68, unter II.1. der Gründe).

bb) Im Streitfall ist die Klageschrift —nachdem die Beigeladene erklärt hat, dass die Klage ohne ihr Einverständnis erhoben wurde— dahingehend auszulegen, dass die Klage von den Klägern zu 1. bis 3. erhoben wurde. Zwar wurde darin die Erbengemeinschaft als Klägerin angegeben. Das ist jedoch unschädlich. Denn gleichzeitig wurden auch die beteiligten Erben —die Kläger zu 1. bis 3. und die Beigeladene— namentlich bezeichnet. Die Erklärung war daher —wovon auch das FG ausgegangen ist— auslegungsfähig. Das Auslegungsergebnis des FG, das als Klägerin die Grundstücksgemeinschaft angesehen und die Klage als unzulässig abgewiesen hat, trägt jedoch dem Rechtsschutzbegehren und damit dem mutmaßlichen Willen der Kläger nicht hinreichend Rechnung. Der Auslegung des FG kann daher nicht gefolgt werden. Kläger sind deshalb die Feststellungsbeteiligten zu 1. bis 3.

2. FA und FG haben zu Unrecht angenommen, dass der auf das Wohnhaus und das zugehörige Grundstück entfallende Kaufpreisanteil im Streitjahr in die Ermittlung des Aufgabegewinns des landwirtschaftlichen Betriebes einzubeziehen war, weil die Übergangsregelung nach § 52 Abs. 15 EStG a.F. nicht anzuwenden sei.

a) Der Gewinn aus der Veräußerung des Wohnhauses und des mitverkauften Teilgrundstücks unterlag im Streitjahr nur dann der Besteuerung, wenn er nicht schon vorher realisiert worden war.

aa) Der Gewinn aus der Veräußerung von Grundstücken wird im Regelfall dann realisiert, wenn Besitz, Nutzungen und Lasten auf den Erwerber übergegangen sind (vgl. z.B. , BFHE 161, 22, BStBl II 1990, 733; vom IV R 43/90, BFHE 166, 329, BStBl II 1992, 398; vom IV R 114/94, BFHE 180, 57, BStBl II 1997, 382; vom VIII R 77/96, BFHE 191, 339, BStBl II 2002, 227; ebenso zu § 10e EStG , BFHE 202, 320, BStBl II 2003, 751; zur vorherigen Gewinnrealisierung, wenn das zivilrechtliche Eigentum vor der Übergabe des Grundstücks übergeht, , BFHE 213, 499).

bb) Danach war die Gewinnrealisierung aus der Veräußerung des Wohnhauses mit einer Grundstücksfläche von 8 600 qm bereits vor dem Streitjahr eingetreten, wenn Besitz, Nutzungen und Lasten bereits auf den Erwerber übergegangen waren. Dafür spricht, dass das Wohnhaus und das Grundstück bereits mit Vertrag vom verkauft und übergeben worden waren, wie sich den Feststellungen des FG entnehmen lässt. Zwar wurde der ursprüngliche Kaufvertrag mit Vertrag vom „aufgehoben"; tatsächlich handelte es sich dabei nach Auffassung des FG jedoch lediglich um eine Erweiterung des ursprünglichen Kaufvertrags um die Restfläche des Grundstücks; die Übergabe wurde dem entsprechend auch nicht rückgängig gemacht. Allerdings hat das FG zum Zeitpunkt der Gewinnrealisierung keine weiteren Feststellungen getroffen.

Wurde der Gewinn aus der Veräußerung des Wohnhauses schon vor Beginn des Streitjahres realisiert, kommt es vorliegend nicht mehr darauf an, ob die Klägerin zu 1. nach der Vermietungsphase tatsächlich die Eigennutzung wieder aufgenommen hatte, wie sie geltend gemacht hat, und ob es dadurch bereits zu einer steuerfreien Entnahme der Wohnung und des zugehörigen Grundstücks bzw. Grundstücksteils gekommen war.

b) War die Gewinnrealisierung nicht schon vor dem Streitjahr eingetreten, war die Übergangsregelung von der Nutzungswertbesteuerung zur sog. Privatgutlösung (§ 52 Abs. 15 EStG a.F.) —entgegen der Auffassung des FA und des FG— anwendbar, sofern die Wohnung nach der Vermietung erneut der Nutzungswertbesteuerung unterlag. In diesem Fall war eine steuerfreie Veräußerung oder Entnahme der Wohnung und des zugehörigen Grund und Bodens möglich.

aa) Nach § 52 Abs. 15 Satz 2 EStG a.F. sind die Vorschriften über die Nutzungswertbesteuerung (§ 13 Abs. 2 Nr. 2 und § 13a Abs. 3 Nr. 4 und Abs. 7 EStG a.F.) bei einem Steuerpflichtigen letztmals für den Veranlagungszeitraum 1998 anzuwenden, wenn die Voraussetzungen für die Nutzungswertbesteuerung im Veranlagungszeitraum 1986 für die von ihm zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung erfüllt waren. Wählte der Eigentümer einer derartigen Wohnung die Nutzungswertbesteuerung nach § 52 Abs. 15 Satz 4 EStG a.F. ab, so wurde die Wohnung mit dem dazugehörenden Grund und Boden Privatvermögen; der Entnahmegewinn blieb steuerfrei (§ 52 Abs. 15 Satz 7 EStG a.F.). Wurde die Wohnung vor Abwahl der Nutzungswertbesteuerung entnommen oder veräußert, blieb der Entnahme- oder Veräußerungsgewinn steuerfrei (§ 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 1 EStG a.F.). Voraussetzung ist, dass der Nutzungswert der entnommenen oder veräußerten Wohnung dem Betriebsinhaber noch im Entnahme- oder Veräußerungszeitpunkt zuzurechnen war (, BFHE 192, 457, BStBl II 2001, 275, unter 2.a der Gründe).

bb) Für die Anwendung der Nutzungswertbesteuerung war somit die Nutzung der Wohnung im Veranlagungszeitraum 1986 maßgebend. Die Nutzungswertbesteuerung konnte dem entsprechend für eine solche, dem Grunde nach begünstigte Wohnung wieder einsetzen, wenn die Voraussetzungen dafür zwar infolge einer Nutzungsänderung (z.B. zu einer Mietwohnung) zeitweise nicht vorlagen, anschließend jedoch durch eine weitere Nutzungsänderung bis spätestens zum wieder eingetreten waren (Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, A Rz 169b). Das Wahlrecht, die Nutzungswertbesteuerung abzuwählen, hing deshalb davon ab, ob für die im Veranlagungszeitraum 1986 nach dem Nutzungswert besteuerte Wohnung in dem Zeitraum bis zum irgendwann noch einmal ein Nutzungswert anzusetzen war (Leingärtner/Kanzler, Besteuerung der Landwirte, Kap. 17, Rz 202; Kleeberg, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 13 Rz D 35). In dem entsprechenden Zeitraum bestand daher die Möglichkeit zur steuerfreien Entnahme oder Veräußerung.

cc) Im Streitfall unterlag das Wohnhaus im Veranlagungszeitraum 1986 unstreitig der Nutzungswertbesteuerung. Dass die Klägerin zu 1. nur zu 9/12 als Miteigentümerin an der Betriebsleiterwohnung beteiligt war und die Nutzung im Übrigen auf dem eingeräumten Nießbrauch an den Erbteilen der Kinder beruhte, ändert daran nichts (vgl. Felsmann, a.a.O., A Rz 163d; Leingärtner/Kanzler, a.a.O., Kap. 17, Rz 204). Der Veräußerungsgewinn war daher —entgegen der Ansicht des FG— steuerfrei, wenn die Wohnung in der Zeit nach der Vermietung bis zur Veräußerung tatsächlich erneut der Nutzungswertbesteuerung unterlegen haben sollte, wie es die Kläger behauptet haben.

3. Das FG ist von einer anderen Rechtsansicht ausgegangen. Es hat deshalb nicht festgestellt, ob Besitz, Nutzungen und Lasten am Wohnhaus und dem zugehörigen Grundstück schon vor dem Streitjahr auf den Erwerber übergegangen sind. Sollte das nicht der Fall sein, kommt es darauf an, ob das Wohnhaus nach Beendigung des Mietverhältnisses erneut von der Klägerin zu 1. genutzt wurde und der Nutzungswertbesteuerung unterlag, so dass der Veräußerungsgewinn außer Ansatz bleibt. Das FG wird die erforderlichen Feststellungen, ggf. auch zur Berücksichtigung der im Feststellungsverfahren geltend gemachten Veräußerungskosten, nachholen.

Fundstelle(n):
BFH/NV 2009 S. 783 Nr. 5
SAAAD-17962

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