Gründe

I.

Die Gesellschafter der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) —einer GbR—, K. und S., erwarben mit notariellem Vertrag vom 11. August 1994 jeweils zur ideellen Hälfte das mit einem fünfstöckigen Wohn- und Geschäftshaus bebaute Grundstück X-Weg für 2,3 Mio. DM. In dem Gebäude befinden sich ein Ladengeschäft, ein Restaurant und acht Wohnungen. Die Klägerin nutzte die Räumlichkeiten nach dem Erwerb weiterhin durch Vermietung. In den Veranlagungszeiträumen 1994 bis 1997 führte sie —neben Erhaltungsmaßnahmen— in zwei frei gewordenen und danach wieder vermieteten Wohnungen Modernisierungen durch.

Im November 1997 beantragte die Klägerin eine Abgeschlossenheitsbescheinigung, die am 11. März 1998 erteilt wurde. Bereits in diesem Jahr waren Verkaufsgespräche geführt worden. Mit Vertrag vom 17. April 1998 veräußerte sie das in diesem Zeitpunkt noch nicht aufgeteilte Grundstück für 3,83 Mio. DM. Daraufhin wurde die Klägerin nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) liquidiert und das Gesellschaftsvermögen auf die Gesellschafter der Klägerin verteilt.

K. und S. sind auch anderweitig geschäftlich verbunden. In einer anderen GbR, deren Sitz sich in einem anderen Ort befindet, erwarben sie ebenfalls 1994 einen Wohngebäude-Komplex in A. Daraus haben sie 1996 neun Wohneinheiten veräußert und später je ein Grundstück entnommen; mit dem restlichen Bestand besteht die GbR weiter, weil die restlichen Wohneinheiten nicht verkauft werden konnten. Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass K. und S. insoweit einen gewerblichen Grundstückshandel unterhalten. Außerdem erwarben sie 1994 im Rahmen einer GmbH ein Objekt in B.

Die Klägerin gab vor den Streitjahren (1996 bis 1998) und für die Streitjahre Feststellungserklärungen ab, in denen sie ihre Einkünfte —teilweise auf einem Formular „GSE Einkünfte aus Gewerbebetrieb” unter der Bezeichnung „Grundstücksverwaltung” bzw. „Vermögensverwaltung ..."— als solche aus Vermietung und Verpachtung erklärte. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) stellte die Einkünfte bis 1997 zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest.

Nach einer Außenprüfung für die Streitjahre 1996 bis 1998 vertrat das FA die Ansicht, dass die Klägerin einen gewerblichen Grundstückshandel unterhalten habe. Es änderte daher die Gewinnfeststellungsbescheide für 1996 und 1997 und erließ für 1998 erstmalige Bescheide über die Gewinnfeststellung sowie den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer sowie über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1998.

Den hiergegen eingelegten Einspruch wies das FA als unbegründet zurück.

Hiergegen wandte sich die Klägerin mit der zum FG erhobenen Klage.

Sie machte geltend, die Voraussetzungen für die Einbeziehung des Grundstücks X-Weg in den gewerblichen Bereich lägen nicht vor.

Die zeitliche Abfolge der gemeinsamen Grundstücksgeschäfte ihrer Gesellschafter lasse erkennen, dass das Grundstück der Klägerin nicht zum gewerblichen Bereich habe gehören sollen. Zunächst sei nämlich das Objekt A. angeschafft worden (April 1994; Volumen 6,4 Mio. DM), und zwar in der Rechtsform einer GbR. Danach sei das Objekt B. erworben worden (Juli 1994; Volumen 2,7 Mio. DM). Dieses Engagement wären ihre Gesellschafter aus Haftungsgründen in der Rechtsform einer GmbH eingegangen. Auch weitere gewerbliche Grundstücksgeschäfte habe man unter dieser Rechtsform abwickeln wollen.

Dagegen sei der anschließende Kauf des streitigen Grundstücks wiederum in der Form der GbR erfolgt, da der wirtschaftliche Ansatz ein völlig anderer gewesen sei als der Verkauf an Kapitalanleger. Bei gewerblicher Zielsetzung wäre auch dieses Grundstück über die GmbH erworben worden.

Das FG gab der Klage statt (Urteil vom 29. Mai 2006 5 K 120/03, Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2006, 1585).

Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision, die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützt wird.

Das FA beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

II.

Die Revision ist nicht begründet.

1. Die Klage ist zulässig.

a) Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass die Klägerin hinsichtlich der Klagen gegen den Gewerbesteuermessbescheid und die gesonderte Feststellung des Gewerbeverlustes klagebefugt ist.

Das gilt ungeachtet des Umstandes, dass sie wegen der Veräußerung ihres einzigen Vermögensgegenstandes und der Verteilung des Restvermögens zivilrechtlich beendet ist (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 13. Oktober 1998 VIII R 35/95, BFH/NV 1999, 445, unter II.2.a der Gründe). Steuerrechtlich ist insoweit noch keine Vollbeendigung eingetreten.

b) Eine noch nicht vollbeendete Personengesellschaft ist darüber hinaus aber auch noch i.S. des § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO befugt, als Prozessstandschafterin Klagen gegen Gewinnfeststellungsbescheide zu erheben (vgl. z.B. Senatsurteil vom 21. Januar 1982 IV R 146/78, BFHE 135, 386, BStBl II 1982, 506; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 48 FGO Rz 14, m.w.N.). Das gilt auch dann, wenn die Vollbeendigung wegen der Abwicklung eigener steuerrechtlicher Verpflichtungen steuerrechtlich noch nicht eingetreten ist (vgl. Senatsentscheidungen vom 12. April 2007 IV B 69/05, BFH/NV 2007, 1923, und vom 5. Juni 2008 IV R 79/05, BFH/NV 2008, 1951, unter II.2.b aa (2) der Gründe). So verhält es sich im Streitfall, weil nicht nur die Gewinnfeststellung, sondern auch der Gewerbesteuermessbetrag und die gesonderte Feststellung des Gewerbeverlustes Gegenstand des Rechtsstreits sind. Damit entfällt die vom FG gesehene Notwendigkeit, die Gesellschafter im Wege der Auslegung der Klageschrift als zusätzliche Kläger anzusehen.

2. In der Sache selbst hat das FG zutreffend entschieden, dass die Klägerin nicht gewerblich tätig geworden ist. Sie hat insbesondere keinen gewerblichen Grundstückshandel betrieben.

Nach § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist Gewerbebetrieb eine selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Darüber hinaus hat die Rechtsprechung das negative Erfordernis aufgestellt, dass es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln darf (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 1. Dezember 2005 IV R 65/04, BFHE 212, 106, BStBl II 2006, 259).

a) Entgegen der Auffassung des FA hat die Klägerin den Bereich der privaten Vermögensverwaltung nicht bereits deswegen verlassen, weil ihre Gesellschafter —wenn auch zum Teil im Rahmen einer anderen GbR— mehr als drei Objekte veräußert und somit die vom BFH für die Beurteilung der Gewerblichkeit von Grundstücksverkäufen aufgestellte sog. Drei-Objekt-Grenze (vgl. im Einzelnen Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.1. und 2. der Gründe) überschritten hätten.

aa) Das FA missversteht den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Juli 1995 GrS 1/93 (BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617) sowie das Senatsurteil vom 7. März 1996 IV R 2/92 (BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369), wenn es aus diesen Entscheidungen herleiten will, für die Frage, ob eine Personengesellschaft, die selbst weniger als vier Objekte veräußert, den Bereich der privaten Vermögensverwaltung verlassen hat, seien auch Grundstücksverkäufe seitens einer gesellschafteridentischen Grundstückshandelsgesellschaft heranzuziehen.

bb) In seinem Beschluss in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 hat der Große Senat des BFH lediglich erkannt, dass Grundstücksveräußerungen einer Personengesellschaft (Gemeinschaft) bei der Frage, ob einer ihrer Gesellschafter die Drei-Objekt-Grenze überschritten hat, mitzuzählen sind. Dass umgekehrt die von einem Gesellschafter —allein oder innerhalb einer anderen Gesellschaft— entwickelten Grundstücksaktivitäten bei der Frage, ob die Personengesellschaft die Drei-Objekt-Grenze überschritten hat, mitzuzählen sind, hat er nicht entschieden. Vielmehr beruhte die Anrufung des Großen Senats gerade darauf, dass der BFH eine solche Hinzurechnung auf der Ebene der Gesellschaft wegen des Grundsatzes der Einheit der Gesellschaft (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751) als unzulässig angesehen hat (BFH-Urteil vom 20. November 1990 VIII R 15/87, BFHE 163, 66, BStBl II 1991, 345) und dass der IV. Senat des BFH in seinem Urteil vom 25. April 1991 IV R 111/90 (BFHE 165, 188, BStBl II 1992, 283) —weiter gehend— es sogar für denkbar gehalten hat, dass derselbe Grundsatz auch eine Zurechnung der von der Gesellschaft veräußerten Objekte beim Gesellschafter verbiete, was der Große Senat des BFH sodann verneinte (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C.III.3. der Gründe einerseits, sowie unter C.IV. der Gründe andererseits).

cc) Verbietet der Grundsatz der Einheit der Gesellschaft bei der Beantwortung der Frage, ob die Drei-Objekt-Grenze überschritten ist, die Zusammenrechnung der Grundstücksverkäufe zweier Personengesellschaften, deren Gesellschafter teilweise übereinstimmen, so muss dasselbe für Gesellschaften gelten, an denen ausschließlich dieselben Personen beteiligt sind (vgl. auch BFH-Urteil vom 19. April 2005 VIII R 6/04, BFH/NV 2005, 1737). Hiervon ist auch der erkennende Senat in seinem Urteil in BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369 ausgegangen. Eine Ausnahme hat er lediglich für den Fall zugelassen, dass beide Gesellschaften nicht nur personenidentisch, sondern auch —jeweils für sich genommen— lediglich vermögensverwaltend tätig sind (unter I.2. der Gründe, letzter Absatz; ebenso Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 27. Aufl., § 15 Rz 70; Kempermann, Deutsches Steuerrecht —DStR— 1996, 1156, 1159, unter (2) (b)).

dd) Die letztgenannte Voraussetzung ist im Streitfall nicht erfüllt, weil die andere GbR, deren Verkäufe das FA der Klägerin zurechnen will, nach den Feststellungen des FG infolge der Veräußerung zahlreicher Objekte gewerblich tätig ist. Es kann daher dahinstehen, ob die im Senatsurteil in BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369 aufgestellten Grundsätze nach der Entscheidung des Großen Senats des BFH vom 11. April 2004 GrS 2/02 (BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679) insoweit überholt sind, als ein einheitliches Feststellungsverfahren für sämtliche (vermögensverwaltenden) Objektgesellschaften nur (noch) dann in Betracht kommen kann, wenn die Beteiligungen an diesen Gesellschaften durch einen gemeinsamen Zweck verbunden sind (BFH-Beschluss vom 29. September 2005 VIII B 301/04, BFH/NV 2006, 14).

ee) Der Umstand, dass das streitige Objekt verkauft wurde, weil der Erlös für die finanziell notleidende andere GbR benötigt wurde, vermag entgegen der vom FA vertretenen Auffassung eine Zurechnung der von der anderen GbR veräußerten Objekte zu dem von der Klägerin durchgeführten Verkauf unter keinem denkbaren Gesichtspunkt zu rechtfertigen. Selbst wenn man entgegen der Rechtsprechung zur Beleihung eines Wirtschaftsgutes für betriebliche Zwecke (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 13. Oktober 1993 X R 81/91, BFH/NV 1994, 620; Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 145) davon ausgehen wollte, das streitige Objekt sei wegen der geplanten Verwendung des Verkaufserlöses Betriebsvermögen geworden, so könnte es sich doch allenfalls um Sonderbetriebsvermögen bei der gewerblich tätigen anderen GbR handeln.

ff) Ein anderes Ergebnis folgt schließlich nicht daraus, dass sich im Rahmen eines von einer Mitunternehmerschaft ausgeübten gewerblichen Grundstückshandels die übrigen Gesellschafter die Branchenkenntnisse und Geschäftsbeziehungen auch nur eines Gesellschafters als Vertretungsorgan zurechnen lassen müssen (BFH-Urteil vom 14. November 1995 VIII R 16/93, BFH/NV 1996, 466). Denn die Drei-Objekt-Grenze zur Abgrenzung von gewerblichem Grundstückshandel und privater Vermögensverwaltung ist für die Qualifikation der Einkünfte einer Personengesellschaft auch in Fällen der sog. Branchennähe der Gesellschafter zu beachten (BFH-Urteil vom 23. Juli 2002 VIII R 19/01, BFH/NV 2002, 1571).

gg) Der Umstand, dass die Verkäufe der beiden Gesellschaften nach den vom Großen Senat des BFH im Beschluss in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 aufgestellten Grundsätzen bei der Veranlagung der Gesellschafter selbst zusammenzuzählen sind, ist für die Entscheidung im vorliegenden Verfahren, in dem es um die Gewerbesteuer und Gewinnfeststellung einer der Gesellschaften geht, ohne Bedeutung.

b) Es liegt auch keiner der Ausnahmefälle vor, in denen ein gewerblicher Grundstückshandel bereits bei Veräußerung von weniger als vier Objekten in Betracht kommt, weil aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass die Objekte mit unbedingter Veräußerungsabsicht erworben oder bebaut worden sind (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.5. der Gründe; Senatsurteil in BFHE 212, 106, BStBl II 2006, 259, unter I.1.b der Gründe). Eine bedingte Veräußerungsabsicht genügt hierzu nicht (Senatsurteil vom 15. April 2004 IV R 54/02, BFHE 206, 90, BStBl II 2004, 868, unter II.1.b bb der Gründe).

aa) Anhaltspunkte dafür, dass die Gesellschafter der Klägerin das Grundstück in unbedingter Bebauungsabsicht erworben haben, hat das FG nicht festgestellt; die Klägerin hat das Grundstück auch nicht bebaut.

bb) Allerdings kann auch ein Grundstück, bei dessen Erwerb die Verkaufsabsicht noch nicht feststeht und das auch nicht vom Veräußerer bebaut worden ist, Gegenstand eines gewerblichen Grundstückshandels sein, wenn aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass der Steuerpflichtige mit unbedingter Veräußerungsabsicht ein Wirtschaftsgut anderer Marktgängigkeit geschaffen hat (vgl. z.B. Senatsurteile in BFHE 206, 90, BStBl II 2004, 868; vom 27. September 2006 IV R 39, 40/05, BFH/NV 2007, 221; vom 8. November 2007 IV R 34/05, BFHE 219, 306, BStBl II 2008, 231).

cc) Es kann dahinstehen, ob die Klägerin, indem sie in dem erworbenen Gebäude Modernisierungen hat durchführen lassen und sodann eine Abgeschlossenheitsbescheinigung erwirkt hat, ein Objekt anderer Marktgängigkeit geschaffen hat, obwohl die Modernisierung nicht das ganze Gebäude betraf. Denn selbst wenn das der Fall sein sollte, scheitert die Annahme einer gewerblichen Tätigkeit an dem in § 15 Abs. 2 EStG aufgeführten Merkmal der Nachhaltigkeit.

dd) Das Merkmal der Nachhaltigkeit dient dazu, nur gelegentliche Tätigkeiten aus dem Bereich der gewerblichen Tätigkeiten auszuschließen. Eine Tätigkeit ist in der Regel dann nachhaltig, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist, also eine Wiederholungsabsicht in der Weise besteht, dass weitere Geschäfte geplant sind (vgl. Senatsurteil in BFHE 206, 90, BStBl II 2004, 868, unter II.2. der Gründe).

ee) Allerdings kann ausnahmsweise eine Nachhaltigkeit selbst dann zu bejahen sein, wenn der Steuerpflichtige nur ein einziges Geschäft oder einen einzigen (Veräußerungs-)Vertrag abschließt und sich insoweit keine Wiederholungsabsicht feststellen lässt.

ff) Dies ist dann der Fall, wenn die Erfüllung dieses Geschäftes oder Vertrages eine Vielzahl von unterschiedlichen Einzeltätigkeiten erfordert (vgl. BFH-Urteil vom 9. Dezember 2002 VIII R 40/01, BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294). Der BFH hat außerdem das Erfordernis aufgestellt, dass die maßgeblichen Aktivitäten mit dem Ziel entfaltet wurden, den Verkaufspreis zu erhöhen, was bedeutet, dass sie in unbedingter Veräußerungsabsicht vorgenommen worden sein müssen (Senatsurteil in BFHE 206, 90, BStBl II 2004, 868, unter II.1.a bb und 2. der Gründe a.E.).

gg) Im Streitfall mag zwar davon auszugehen sein, dass die Abgeschlossenheitsbescheinigung in unbedingter Veräußerungsabsicht beantragt wurde. Eine solche Antragstellung erfordert jedoch keine Vielzahl von Einzelmaßnahmen im vorgenannten Sinne. Was die in den Jahren 1994 bis 1997 durchgeführten Reparatur- und Modernisierungsmaßnahmen angeht, so lässt sich den Feststellungen des FG nicht entnehmen, dass sie in unbedingter Veräußerungsabsicht durchgeführt wurden. Die Modernisierungen betrafen nur zwei von acht Wohnungen. Sie wurden der Einspruchsentscheidung des FA zufolge schwerpunktmäßig im Jahr 1995 durchgeführt —also in einem deutlichen zeitlichen Abstand gegenüber dem ersten feststellbaren Veräußerungsentschluss. Die Durchführung erforderlicher Reparaturarbeiten bei einem sonst intakten Gebäude führt ohnehin nicht zur Schaffung eines Wirtschaftsgutes anderer Marktgängigkeit.