Gründe

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, betreibt eine Steuerberatungskanzlei. Sie stellte zwei Angestellten betriebseigene PKW zur Verfügung. Am 25. Januar 1996 bzw. 23. April 1997 vereinbarte sie mit diesen nachträglich schriftlich, dass die Fahrzeuge zwar für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte genutzt werden dürften, aber eine private Nutzung darüber hinaus „strengstens untersagt” sei. Sie versteuerte im Streitjahr 1997 lediglich den geldwerten Vorteil, der sich aus der Möglichkeit zur Nutzung der Kfz für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ergab.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) vertrat im Anschluss an eine Außenprüfung die Auffassung, dass die Klägerin uneingeschränkt die Überlassung der Fahrzeuge für private Zwecke als Umsatz versteuern müsse. Da die Klägerin den Umfang der Privatnutzung nicht kontrolliert habe, sei von einer privaten Fahrzeugnutzung auszugehen, die über die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte hinausgehe.

Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hatte Erfolg. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) in der im Streitjahr geltenden Fassung unterlägen der Umsatzsteuer Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführe. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b UStG entfalle die Steuerbarkeit nicht, wenn der Unternehmer Leistungen an seine Arbeitnehmer aufgrund des Dienstverhältnisses ausführe, für die der Leistungsempfänger kein besonders berechnetes Entgelt aufwende. Dieser Steuertatbestand sei im Streitfall aber nicht erfüllt. Das wäre nur der Fall, wenn die Klägerin den Willen gehabt hätte, ihren Arbeitnehmern die private Nutzung des Kfz zuwenden zu wollen. Genau das treffe hier nicht zu, da sie eine über das Vereinbarte hinausgehende Privatnutzung „strengstens untersagt” habe. Es gebe keine Anhaltspunkte, wonach die Vereinbarung nicht ernsthaft geschlossen worden sei, was auch das FA in der mündlichen Verhandlung eingeräumt habe. Eine tatsächlich widerrechtliche Nutzung wäre nicht von einem Leistungswillen der Klägerin getragen.

Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b, § 3 Abs. 9 und § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG in der im Veranlagungszeitraum 1997 geltenden Fassung. Bei der Überlassung eines PKW im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses spreche der Anscheinsbeweis für eine Überlassung auch für private Fahrten. Dieser sei nur widerlegt, wenn ernsthaft die private Nutzung arbeitsvertraglich ausgeschlossen worden sei. Ernst sei ein solches Verbot nur gemeint, wenn der Arbeitgeber dessen Einhaltung kontrolliere, was hier nicht der Fall gewesen sei. Das Nutzungsverbot sei mithin nur zum Schein ausgesprochen worden. Gegenteiliges hätte die Klägerin nachweisen müssen. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe zwar im Urteil vom 7. November 2006 VI R 19/05 (BFHE 215, 256, BStBl II 2007, 116) ausgesprochen, dass das Verbot des Arbeitgebers, das Fahrzeug privat zu nutzen, zur Erschütterung des Anscheinsbeweises ausreichen könne. Dies setze aber voraus, dass es nicht nur zum Schein ausgesprochen worden sei.

Das FA beantragt, das Urteil des Finanzgerichts (FG) aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das FG habe aufgrund einer umfassenden und revisionsrechtlich bindenden Sachverhalts- und Beweiswürdigung der Klage stattgegeben. Verfahrensfehler habe das FA nicht gerügt. Auch lägen weder Denkfehler vor, noch seien Erfahrungssätze verletzt. Es entspreche ständiger Rechtsprechung der Vorinstanz, dass das Verbot des Arbeitgebers den Anscheinsbeweis einer Privatnutzung erschüttere. Im Übrigen habe das FA steuerbegründende oder -erhöhende Umstände nachzuweisen.

II. Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben. Die Sache ist an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

1. Zwar geht das FG zutreffend davon aus, dass eine Leistung i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG nur vorliegt, wenn bzw. soweit der Unternehmer eine solche „ausführt”, d.h. die Leistung seinem Willen entspricht. Folglich wird keine Leistung erbracht, wenn sich der „Leistungsempfänger” eigenmächtig oder widerrechtlich einen Gegenstand oder eine Nutzung verschafft (vgl. z.B. Probst in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, § 3 Abs. 9a Rz 87).

2. Zu Recht geht das FG auch davon aus, dass ein ernsthaft gegenüber einem Arbeitnehmer ausgesprochenes Verbot, ein zur Verfügung gestelltes betriebliches Fahrzeug privat zu nutzen, eine willentliche sonstige Leistung in Form einer Nutzungsüberlassung für private Zwecke i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 und Satz 2 Buchst. b UStG in der im Streitjahr geltenden Fassung ausschließt. In diesem Sinn hat der VI. Senat des BFH im Zusammenhang mit § 8 Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes entschieden, dass zwar nach allgemeiner Lebenserfahrung der Beweis des ersten Anscheins für eine auch private Nutzung eines Dienstwagens spricht, der allerdings durch ein ernsthaftes Verbot des Arbeitgebers, das Fahrzeug privat zu nutzen, erschüttert werden kann (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 215, 256, BStBl II 2007, 116). Die Frage, ob ein solches Verbot ernsthaft ist, ist jedoch nur aufgrund einer umfassenden Würdigung der festzustellenden Gesamtumstände des Einzelfalles zu beantworten.

3. Der zuletzt genannten Anforderung entspricht die Vorentscheidung nicht.

a) Insbesondere lässt sich ihr nicht entnehmen, aufgrund welcher Feststellungen sie von der Ernsthaftigkeit des (eingeschränkten) Nutzungsverbots ausgegangen ist. Die Tatsache, dass ein privates Nutzungsverbot klar und eindeutig vertraglich vereinbart wurde, reicht bei der Überlassung eines Dienstwagens allein nicht aus, bereits auf dessen Ernsthaftigkeit zu schließen. Soweit es auf die Ernsthaftigkeit einer Vereinbarung ankommt, ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH insbesondere auch darauf abzustellen, ob sie tatsächlich durchgeführt wurde (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 21. Februar 2008 III R 70/05, BFH/NV 2008, 1139; vom 22. Oktober 1998 I R 29/98, BFH/NV 1999, 972, m.w.N.).

b) Das FG konnte die Ernsthaftigkeit auch nicht allein deswegen annehmen, weil das beklagte FA keine Anhaltspunkte für ein bloßes „Scheinverbot” hatte. Die entscheidungserhebliche Frage, ob die Klägerin das Verbot ernst meinte, lässt sich nur anhand der Gesamtumstände des Streitfalles beantworten.

c) Die Sache ist an das FG zurückzuverweisen. Es wird nunmehr im 2. Rechtsgang die notwendigen Feststellungen nachholen müssen. Dabei wird es insbesondere festzustellen haben, ob die Klägerin allgemeiner Lebenserfahrung entsprechend unter Berücksichtigung der bei den beiden Arbeitnehmern gegebenen persönlichen Umstände (Anzahl der Familienangehörigen, Anzahl der Privatfahrzeuge o.Ä.) mit einer privaten Nutzung des Dienstwagens über den zugelassenen Umfang hinaus rechnen musste, wobei auch eine Rolle spielen kann, dass nach Aktenlage die Klägerin ursprünglich die Fahrzeuge den beiden Arbeitnehmern ohne Einschränkung zur Nutzung überlassen hatte. Bejahendenfalls wird es zu klären haben, ob und auf welche Weise die Klägerin die Einhaltung des Verbots kontrolliert hat (vgl. dazu auch BFH-Urteile vom 26. Januar 1968 VI R 122/66, BFHE 91, 410, BStBl II 1968, 361; in BFHE 215, 256, BStBl II 2007, 116, unter II.3., m.w.N.).