BFH Urteil v. - X R 17/08

Kürzung des Vorwegabzugs bei Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH

Leitsatz

Der Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH kann den ungekürzten Vorwegabzug nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG nur dann beanspruchen, wenn er bei typisierender und wirtschaftlicher Betrachtung sein Anwartschaftsrecht auf Altersversorgung auf Dauer gesehen ausschließlich durch einen seiner Beteiligungsquote entsprechenden Verzicht auf gesellschaftsrechtliche Ansprüche und damit ausschließlich durch eigene Beitragsleistung erwirbt. Identische Pensionszusagen zweier GmbH gegenüber ihren jeweiligen Mehrheitsgesellschaftern können jedenfalls dann nicht wie die Pensi-onszusage einer GmbH gegenüber ihren jeweils mit 50 % beteiligten Gesellschaftern behandelt werden, wenn ihre - unmittelbare und mittelbare - Beteiligung an der zusagenden GmbH unterschiedlich hoch (hier: 73,4 % bzw. 76 %) ist.

Gesetze: EStG § 10 Abs. 3 Nr. 2, EStG § 10c Abs. 3 Nr. 2

Instanzenzug: (Verfahrensverlauf),

Gründe

I. Die verheirateten Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden im Streitjahr 2004 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist als Geschäftsführer bei der D-GmbH beschäftigt, an der er auch zu 65 % beteiligt ist. Als Gesellschafter-Geschäftsführer erzielte er 2004 Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 68 996 €. Sozialversicherungspflicht bestand nicht.

Neben dem Kläger ist die L-GmbH an der D-GmbH zu 35 % beteiligt. Der Kläger ist an der L-GmbH wiederum zu 24 % beteiligt. Der Bruder des Klägers hält an der L-GmbH eine Beteiligung in Höhe von 76 %.

Für den Zeitraum von Januar 2004 bis November 2004 bestand zugunsten des Klägers keine privatrechtliche Anwartschaft auf Altersversorgung. Erst mit Vereinbarung vom erhielt der Kläger von der D-GmbH eine Pensionszusage. Ebenfalls mit Vereinbarung vom sagte die L-GmbH dem Bruder des Klägers eine identische Versorgung zu.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) kürzte wegen der Pensionszusage der D-GmbH den Vorwegabzug nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der bis zum Veranlagungszeitraum 2004 geltenden Fassung (a.F.). Angesichts der Höhe des Jahresarbeitslohns des Klägers entfiel der Vorwegabzug völlig.

Der Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid hatte teilweise Erfolg. Das FA kürzte den Vorwegabzug für Vorsorgeaufwendungen nur unter Berücksichtigung des Arbeitslohns für Dezember 2004 mit der Begründung, der Kläger habe in den Monaten Januar bis November 2004 nicht zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. gehört. Dem Kläger verblieb so ein Vorwegabzug in Höhe von 4 570 €.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Der Vorwegabzug nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. sei um 16 % der Summe der Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit zu kürzen, wenn der Steuerpflichtige zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG a.F. gehöre. Bei einem Alleingesellschafter und Geschäftsführer einer GmbH bleibe nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) der Vorwegabzug ungekürzt, weil dieser —wirtschaftlich betrachtet— eine ihm von der Gesellschaft zugesagte Altersversorgung unter Verzicht auf entsprechende gesellschaftsrechtliche Ansprüche und damit letztlich ausschließlich durch eigene Beitragsleistung erwerbe (, BFHE 200, 554, BStBl II 2004, 546). In Fällen, in denen eine GmbH mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern eine Altersversorgung zusage, erlange der einzelne Gesellschafter sein Anwartschaftsrecht auf Altersversorgung nicht ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung i.S. des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F., wenn er bei typisierender und wirtschaftlicher Betrachtung und vorausschauender Berechnung sein Anwartschaftsrecht ausschließlich durch eine seiner Beteiligungsquote entsprechende Minderung seiner gesellschaftsrechtlichen Ansprüche i.S. der §§ 29, 72 des Gesetzes betreffend die Gesellschafter mit beschränkter Haftung (GmbHG) erwerbe (, BFHE 209, 256, BStBl II 2005, 634).

Bei Berücksichtigung dieser Grundsätze stehe dem Kläger der Vorwegabzug für Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. nicht ungekürzt zu, denn der Kläger habe sein Anwartschaftsrecht auf eine Altersversorgung nicht ausschließlich durch einen seiner Beteiligungsquote entsprechenden Verzicht auf gesellschaftsrechtliche Ansprüche erworben. Vielmehr gehe die Gewährung der Pensionszusage auch zu Lasten des weiteren Gesellschafters, nämlich der an der D-GmbH zu 35 % beteiligten L-GmbH. Der Sonderausgabenabzug sei auch unter Berücksichtung der Tatsache zu kürzen, dass der Kläger selbst zu 24 % an der L-GmbH beteiligt sei und sein Bruder als Gesellschafter-Geschäftsführer der L-GmbH von dieser eine identische Pensionszusage erhalten habe. Eine Gesamtbetrachtung der Beteiligungsverhältnisse sei nicht möglich. Die L-GmbH sei auch steuerlich ein selbständiges Rechtssubjekt und ein „Durchgriff” nicht zulässig. Selbst wenn die aufgrund der Beteiligung des Klägers an der L-GmbH bestehende mittelbare Beteiligung an der D-GmbH bei der Berechnung der eigenen Beitragsleistung zu berücksichtigen wäre, käme der Kläger lediglich auf eine Beteiligungsquote von 73,4 %.

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts. Die Kürzung des Vorwegabzugs müsse entfallen, weil der Kläger seine Pensionszusage wirtschaftlich betrachtet zu 100 % durch eigene Beitragsleistung in Form der Minderung gesellschaftsrechtlicher Gewinnansprüche erworben habe. Der BFH führe im Urteil in BFHE 209, 256, BStBl II 2005, 634 ausdrücklich aus, dass als Beitragsleistung i.S. des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F.…nicht nur die Zahlung, sondern jede Minderung eines Vermögensanspruchs gegen eine Versorgungszusage zu verstehen sei. Es müsse sich somit nicht um einen Anspruch handeln, der sich unmittelbar und ausschließlich in der Gesellschaft, die die konkrete Pensionszusage mache, abspiele oder sich auf diese beziehe. Nach Sinn und Zweck der Vorschrift sei für die Frage, wer die Versorgungszusage finanziere, somit nicht auf die Vermögenssphäre des Unternehmens, das die Zusage mache, sondern ausschließlich auf die des Steuerpflichtigen, der die Pensionszusage erhalte, abzustellen. Eine Gesamtbetrachtung der Verhältnisse stelle somit keinen unzulässigen Durchgriff durch die Gesellschaft dar. Der Kläger und sein Bruder würden die Unternehmen und deren Geschäftsführung als Einheit betrachten. Dementsprechend seien die Pensionszusagen zeitgleich gemacht worden. Faktisch sei die Situation im Streitfall nicht anders als bei zwei jeweils zu 50 % beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführern, denen gleichwertige Pensionen zugesagt würden. Für diesen Fall bejahe die höchstrichterliche Rechtsprechung eine ausschließliche Eigenfinanzierung der Versorgungszusagen. Es sei kein Grund ersichtlich, gegenseitige, in einem eindeutigen Zusammenhang stehende Zusagen von Gesellschaftern in Bezug auf mehrere Gesellschaften anders zu behandeln.

Die Kläger beantragen sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und die Einkommensteuer 2004 unter Berücksichtigung weiterer Sonderausgaben in Höhe von 730 € festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision der Kläger ist nicht begründet; sie war daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zutreffend entschieden, dass in die Bemessungsgrundlage für die Kürzung des Vorwegabzugs der vom Kläger im Dezember 2004 als Gesellschafter-Geschäftsführer bezogene Arbeitslohn einzubeziehen war.

1. Nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG a.F. steht zusammenveranlagten Ehegatten für sog. Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 2 Satz 1 EStG) als Höchstbetrag ein Vorwegabzug von 6 136 € zu. Der Vorwegabzug ist nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG a.F. i.V.m. § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. u.a. dann um 16 % der Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit i.S. des § 19 EStG —ohne Versorgungsbezüge i.S. des § 19 Abs. 2 EStG— zu kürzen, wenn der Steuerpflichtige während des ganzen oder eines Teils des Kalenderjahres nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegt, eine Berufstätigkeit ausgeübt und im Zusammenhang damit aufgrund vertraglicher Vereinbarungen Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung erworben hat.

2. Diese Voraussetzungen waren im Streitfall erfüllt, da die dem Kläger erteilte Pensionszusage jedenfalls nicht vollständig auf dessen eigener Beitragsleistung beruht. Der Umstand, dass die L-GmbH dem Bruder des Klägers eine identische Pensionszusage erteilt hat, führt nicht dazu, dass der Kläger die ihm von der D-GmbH zugesagte Altersversorgung durch Verzicht auf entsprechende gesellschaftsrechtliche Ansprüche und damit ausschließlich durch eigene Beitragsleistung erworben hat.

a) Nach der Rechtsprechung des BFH ist unter dem Begriff der „Beitragsleistung” für den Erwerb von Anwartschaftsrechten auf eine (eigene) Altersversorgung nicht nur eine Geldzahlung, sondern jede Minderung eines Vermögensanspruchs gegen eine Versorgungszusage zu verstehen (Senatsurteil vom X R 121/90, BFH/NV 1992, 596; BFH-Urteil in BFHE 200, 554, BStBl II 2004, 546). Der XI. Senat des BFH hat —ausgehend von diesem Grundsatz— mit seinen Urteilen in BFHE 200, 554, BStBl II 2004, 546 und vom XI R 9/04 (BFH/NV 2005, 196) entschieden, dass dem Alleingesellschafter und Geschäftsführer einer GmbH der Vorwegabzug für Vorsorgeaufwendungen ungekürzt zu belassen ist, weil dieser —wirtschaftlich betrachtet— eine ihm von der GmbH zugesagte Altersversorgung durch Verzicht auf entsprechende gesellschaftsrechtliche Ansprüche (§§ 29, 72 GmbHG) und damit letztlich ausschließlich durch eigene Beitragsleistungen erwirbt. Das Gleiche gilt nach der Rechtsprechung des XI. Senats des BFH, wenn eine GmbH mehreren Gesellschafter-Geschäftführern eine Altersversorgung zugesagt hat und der einzelne Gesellschafter-Geschäftsführer bei typisierender und wirtschaftlicher Betrachtung sein Anwartschaftsrecht auf Altersversorgung auf Dauer gesehen ausschließlich durch einen seiner Beteiligungsquote entsprechenden Verzicht auf gesellschaftsrechtliche Ansprüche erwirbt (BFH-Urteile in BFHE 209, 256, BStBl II 2005, 634, und vom XI R 45/03, BFH/NV 2005, 1509).

b) Bei Anwendung dieser Maßstäbe (kritisch dazu insbesondere Briese, Deutsches Steuerrecht 2005, 1087, m.w.N.; dagegen wiederum Ahmann, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2005, 959) wäre der von dem Geschäftsführer einer GmbH bezogene Arbeitslohn allerdings nur dann aus der Bemessungsgrundlage für die Kürzung des Vorwegabzugs auszunehmen, wenn die gegen die Gesellschaft erworbenen Ansprüche auf eine eigene Altersversorgung vollständig mit dem (gegebenenfalls wechselseitigen) Verzicht auf die dem Steuerpflichtigen in seiner Eigenschaft als (Mit-)Gesellschafter zustehenden Ansprüche in Verbindung gebracht werden können.

aa) Das folgt bereits aus dem Gesetzeswortlaut. Mindert sich —bei wirtschaftlicher Betrachtung— durch die Zusage der Altersversorgung zugleich auch dauerhaft der Gewinnanteil eines Mitgesellschafters oder dessen Anspruch auf Teilhabe am Liquidationserlös, ohne dass dem Mitgesellschafter eine vergleichbare, seiner Beteiligungsquote entsprechende Alterssicherung zugesagt worden ist, so erwirbt der Steuerpflichtige seine Pensionsanwartschaft zumindest insoweit ohne eine von ihm selbst erbrachte „eigene” Beitragsleistung. Diese Fallgestaltung aber, bei der die vorwegabzugschädlichen Anwartschaftsrechte auf Altersversorgung zwar teilweise auf Eigenleistungen, zu einem gewissen Teil aber auch nicht auf den eigenen Beiträgen des Steuerpflichtigen beruhen, wird vom Wortlaut des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. ausdrücklich mit umfasst.

bb) Auch nach Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung wäre es unter diesen Umständen nicht gerechtfertigt, dem Steuerpflichtigen den ungekürzten Vorwegabzug zu belassen. Denn aus den Gesetzesmaterialien ergibt sich, dass der den Grundhöchstbetrag ergänzende Vorwegabzug nach den Vorstellungen des Gesetzgebers (nur) solche Steuerpflichtigen begünstigen soll, die ihre Beiträge zur Altersversorgung in voller Höhe selbst aufbringen müssen (BTDrucks 8/292, S. 21; BTDrucks 11/2157, S. 144; vgl. auch BFH-Urteile in BFHE 200, 554, BStBl II 2004, 546, und in BFHE 209, 256, BStBl II 2005, 634).

c) Im Streitfall hat der Kläger seine Anwartschaft auf Alterssicherung zumindest zu dem Teil, der rechnerisch auf die Beteiligungsquote der L-GmbH entfällt, durch Minderung der Vermögensansprüche eines Dritten und damit nicht durch eigene Beitragsleistung erworben. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass der Kläger mit 24 % an der L-GmbH beteiligt war. Das FG hat zutreffend darauf abgestellt, dass auch bei Berücksichtung der aufgrund der Beteiligung des Klägers an der L-GmbH bestehenden mittelbaren Beteiligung an der D-GmbH er seine Pensionsanwartschaft zumindest teilweise ohne eine von ihm selbst erbrachte „eigene” Beitragsleistung erworben hat.

d) Auch der Umstand, dass die L-GmbH dem Bruder des Klägers eine identische Altersversorgung zugesagt hat, ändert nichts an der Tatsache, dass die dem Kläger erteilte Pensionszusage der D-GmbH teilweise Vermögensansprüche Dritter mindert. Der Überlegung des Klägers, die Pensionszusage der D-GmbH zu seinen Gunsten und die Pensionszusage der L-GmbH zugunsten seines Bruders habe seinen Gewinnanteil an beiden Gesellschaften gemindert, wirtschaftlich betrachtet habe er damit seine Versorgungszusage allein finanziert und faktisch sei die Situation nicht anders als bei zwei jeweils zu 50 % beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführern, kann nicht gefolgt werden.

Eine Kapitalgesellschaft ist ein selbständiges Steuersubjekt (vgl. § 1 des Körperschaftsteuergesetzes), das die von ihr aus der Beteiligung erzielten Einkünfte unabhängig vom Gesellschafter zu versteuern hat (sog. Trennungsprinzip). Ein Durchgriff durch die Gesellschaft kommt daher grundsätzlich nicht in Betracht (, BFHE 217, 497, BStBl II 2007, 639). Folge des Trennungsprinzips ist, dass einer „wirtschaftlichen Betrachtungsweise”, die die Rechtsprechung zur Kürzung des Vorwegabzugs bei einem Alleingesellschafter-Geschäftsführer oder auch bei identischen Beteiligungsquoten bei Mehrpersonengesellschaften prägt, Grenzen gesetzt sind. Die von den Klägern im Streitfall geforderte Ausdehnung der „wirtschaftlichen Betrachtungsweise”, dass Pensionszusagen zweier Gesellschaften mit beschränkter Haftung gegenüber ihren jeweiligen Mehrheitsgesellschaftern entsprechend der steuerrechtlichen Rechtsprechung zur Pensionszusage einer GmbH gegenüber ihren jeweils mit 50 % beteiligten Gesellschaftern behandelt werden, stünde mit dem Trennungsprinzip nicht mehr in Einklang.

3. Im Übrigen war der Kläger nach den Feststellungen des FG an der D-GmbH —unmittelbar und mittelbar— mit 73,4 %, sein Bruder an der L-GmbH hingegen mit 76 % beteiligt. Angesichts dieser unterschiedlichen Beteiligungsverhältnisse hätte der Kläger selbst bei Berücksichtigung der Versorgungszusage der L-GmbH an seinen Bruder sein Anwartschaftsrecht auf Altersversorgung nicht in vollem Umfang aus eigenem Vermögen geleistet. Nach dem Gesetzeszweck ist die Höhe der Leistungen Dritter zugunsten des Steuerpflichtigen nicht entscheidend (vgl. Senatsbeschluss vom X B 51/08, nicht veröffentlicht); danach ist der Vorwegabzug nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG a.F. auch dann zu kürzen, wenn der Geschäftsführer („nur”) mit 99,75 % an der Kapitalgesellschaft, die die Versorgungszusage macht, beteiligt ist.

Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:

Fundstelle(n):
BFH/NV 2009 S. 141 Nr. 2
EStB 2009 S. 61 Nr. 2
GmbHR 2009 S. 218 Nr. 4
HFR 2009 S. 122 Nr. 2
LAAAD-02164

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