BFH  v. - X B 118/08

Zuordnung einer nach einer Haltedauer von mehr als 5 Jahren veräußerten Eigentumswohnung zum Gewerbebetrieb eines Grundstückshändlers

Leitsatz

Dem Gewerbebetrieb eines Grundstückshändlers kann eine nach Fertigstellung an den Sohn auf unbestimmte Dauer vermietete Eigentumswohnung auch dann zuzurechnen sein, wenn sie erst nach einer Haltedauer von 6 ½ Jahren veräußert wird. Bei Veräußerung einer Wohnung außerhalb des Fünfjahreszeitraums nach Erwerb bzw. Fertigstellung verringert sich jedoch die von einem zeitlichen Zusammenhang ausgehende Indizwirkung hinsichtlich des Vorliegens einer bedingten Veräußerungsabsicht und muss ggf. durch andere Anhaltspunkte ergänzt werden.

Gesetze: EStG § 15 Abs. 1 Nr. 1

Instanzenzug:

Gründe

I. Die Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 1998 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger handelt nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) seit 1990 mit Immobilien und erzielt hieraus gewerbliche Einkünfte. Er hat seither mehr als 80 Objekte veräußert.

Mit Kaufvertrag vom erwarb der Kläger das Grundstück X in M. Hierbei handelte es sich um das erste Bauträgerobjekt des Klägers. Diese Immobilie wurde mit Teilungserklärung vom in fünf Eigentumswohnungen aufgeteilt. Die Wohnungen Nr. 1 bis 4 wurden durch noch im November 1990 abgeschlossene Kaufverträge an Dritte veräußert. Die Wohnung Nr. 5 wurde nach ihrer Fertigstellung ab an den Sohn des Klägers und dessen spätere Ehefrau auf unbestimmte Dauer vermietet. Der Mietvertrag wurde im Oktober 1997 beendet. Am wurde die Wohnung an Dritte veräußert. Seit 1990 erklärten die Kläger ihre im Zusammenhang mit dieser Wohnung erzielten Einkünfte als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

Im Anschluss an eine Außenprüfung gelangte der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt —FA—) zu der Auffassung, dass die Veräußerung der Wohnung Nr. 5 im Rahmen des gewerblichen Grundstückshandels des Klägers erfolgt sei. Es erfasste deshalb den hierbei erzielten Gewinn, dessen Höhe unstreitig ist, in einem geänderten Einkommensteuerbescheid 1998 und in einem gegenüber dem Kläger ergangenen geänderten Gewerbesteuermessbescheid 1998. Die hiergegen eingelegten Einsprüche der Kläger (Einkommensteuer 1998) bzw. des Klägers (Gewerbesteuer 1998) waren nur hinsichtlich eines vorliegend nicht streitigen Punkts erfolgreich.

Mit der im Anschluss hieran erhobenen Klage machten die Kläger geltend, die Wohnung Nr. 5 sei aus dem Privatvermögen veräußert worden. Für das Objekt X sei kein Exposé und auch keine Preisliste für alle fünf Wohnungen erstellt worden. Kaufinteressenten hätten nur Unterlagen für die von ihnen gewünschte Wohnung erhalten. Für die Wohnung Nr. 5 habe sich niemand gemeldet. Eine Verkaufsabsicht des Klägers habe für diese Wohnung nicht bestanden. Im November 1990 (nach der Teilungserklärung und der Veräußerung der übrigen Wohnungen) habe er, der Kläger, entschieden, dass die Wohnung Nr. 5 Privatvermögen bleibe. Aus diesem Grund seien im Jahr 1990 ein Anteil von 28 % der Anschaffungskosten für das Grundstück und ein Anteil der laufenden Baukosten sowie des Darlehens und der Kreditkosten jeweils in prozentual gleicher Höhe in den Bereich Vermietung und Verpachtung umgebucht worden. Das bezüglich dieser Wohnung mit dem Sohn und der Schwiegertochter der Kläger begründete Mietverhältnis sei im Oktober 1997 beendet worden, weil die Wohnung wegen Familienzuwachses nicht mehr dem Wohnbedürfnis der Mieter entsprochen habe. Die Wohnung sei zudem langfristig fremdfinanziert worden. Im Anschluss an die Finanzierung dieser Wohnung während der Bauphase sei im Jahr 1991 ein langfristiges Darlehen mit einer Laufzeit von ca. 33 Jahren abgeschlossen worden. Dieses Darlehen sei im Jahr 1993 durch ein Darlehen mit festem Zinssatz abgelöst worden. Sondertilgungen hinsichtlich dieses Vertrags seinen nur mit schriftlicher Zustimmung der Bank zulässig gewesen.

Das FA ist der Klage entgegengetreten. Die im Jahr 1998 veräußerte Wohnung sei Bestandteil des Betriebsvermögens des klägerischen Grundstückshandels gewesen. Es sei nicht nachgewiesen worden, dass im Zeitpunkt des Grundstückserwerbs keine bedingte Veräußerungsabsicht bestanden habe. Die Wohnung sei nicht langfristig vermietet gewesen. Auch habe keine langfristige Finanzierung dieser Wohnung vorgelegen.

Mit Schriftsatz vom stellten die Kläger beim FG mehrere Beweisanträge. In der mündlichen Verhandlung vor dem rügten sie die Nichterhebung dieser Beweise.

Das FG hat die Klage abgewiesen. Mit der vom Kläger (betr. Gewerbesteuermessbescheid 1998) bzw. von den Klägern (Einkommensteuerbescheid 1998) eingelegten Beschwerde wegen der Nichtzulassung der Revision wird geltend gemacht, das angefochtene Urteil weiche in mehrfacher Hinsicht von Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH) ab (siehe unten bei II.1.). Auch beruhe das Urteil auf Verfahrensfehlern. Das FG habe zu Unrecht Beweisanträge abgelehnt (siehe unten bei II.2.). Das FA ist der Beschwerde entgegengetreten. Ein Grund für die Zulassung der Revision liege nicht vor.

II. Die Beschwerde hat keinen Erfolg. Die vom Kläger bzw. den Klägern geltend gemachten Gründe für die Zulassung der Revision (§ 115 Abs. 2 der FinanzgerichtsordnungFGO—) liegen nicht vor.

1. Eine Abweichung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO ist dann gegeben, wenn das FG bei gleichem oder vergleichbarem Sachverhalt in einer entscheidungserheblichen Rechtsfrage eine andere Rechtsauffassung vertritt als das andere Gericht in der Divergenzentscheidung (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 115 Rz 53 f., m.w.N. aus der BFH-Rechtsprechung). Eine solche Abweichung zu den benannten Divergenzentscheidungen ist im Streitfall nicht gegeben.

a) In der Beschwerdebegründung wird vorgetragen, das FG habe in der angefochtenen Entscheidung den tragenden Rechtssatz aufgestellt, ein Grundstück sei dem Gewerbebetrieb eines Grundstückshändlers zuzuordnen, wenn es sechs Jahre und sechs Monate nach dem Erwerb veräußert werde. Damit weiche das FG von dem (BFHE 200, 388, BStBl II 2003, 297) ab. Der BFH habe dort den Rechtssatz aufgestellt, nur im Falle einer Veräußerung innerhalb von fünf Jahren liege ein gewichtiges Indiz dafür vor, dass ein dem Gewerbebetrieb des Grundstückshändlers zuzuordnendes Geschäft gegeben sei.

Die behauptete Divergenz liegt nicht vor. Es fehlt bereits an einem vergleichbaren Sachverhalt. Zwar hatte der BFH in der o.g. Entscheidung die Frage zu beurteilen, ob die Veräußerung einer Immobilie durch einen gewerblichen Grundstückshändler ein dessen Gewerbebetrieb zuzuordnendes Geschäft darstellte. Dies hat der BFH angenommen, wenn von Anfang an eine bedingte Verkaufsabsicht bestanden hat, was bei einer zeitnahen Veräußerung indiziert wird. In dem vom BFH entschiedenen Streitfall wurde die Immobilie zwei Jahre nach deren Erwerb veräußert. Dies hat der BFH als zeitnah angesehen. Die in der hier vorliegenden Streitsache entscheidungserhebliche Frage, ob eine Veräußerung sechs Jahre und sechs Monate nach dem Erwerb als zeitnah anzusehen ist, war vom BFH nicht zu entscheiden. Wie das vom BFH in der o.g. Entscheidung zitierte (BFHE 161, 543, BStBl II 1990, 1060) zeigt, teilt auch der III. Senat des BFH in seinem in BFHE 200, 388, BStBl II 2003, 297 veröffentlichten Urteil die Auffassung, dass im Einzelfall Objekte auch dann in einen gewerblichen Grundstückshandel einzubeziehen sein können, wenn sie außerhalb des Fünfjahreszeitraums nach dem Erwerb veräußert werden. In diesem Fall verringert sich aber die von einem zeitlichen Zusammenhang ausgehende Indizwirkung hinsichtlich des Vorliegens einer bedingten Veräußerungsabsicht und muss ggf. durch andere Anhaltspunkte ergänzt werden. Von diesen Grundsätzen ist das FG ausgegangen. Es hat nicht allein auf die Zeitspanne zwischen dem Erwerb und der Veräußerung, sondern auf andere Gesichtspunkte wie die fehlende langfristige Vermietung und die nach seiner Ansicht nicht gegebene langfristige Finanzierung der Immobilie abgehoben.

b) In der Beschwerdebegründung wird zudem vorgebracht, das FG habe den Rechtssatz aufgestellt, eine Vermietungsdauer von sechs Jahren und sechs Monaten sei keine langfristige Vermietung. Damit weiche es von dem (BFH/NV 2004, 1089) ab. Dort habe der BFH erkannt, eine vom Veräußerer selbst vorgenommene langfristige Vermietung einer Immobilie zu Wohnzwecken, die über fünf Jahre hinausgehe, stelle einen eindeutigen Anhaltspunkt dagegen dar, dass von Anfang an eine Veräußerungsabsicht bestanden habe.

Eine Divergenz des angefochtenen Urteils zu der vorstehend zitierten BFH-Entscheidung liegt ebenfalls nicht vor. Die BFH-Entscheidung betrifft einen Streitfall, in dem für die zu beurteilenden Immobilien Pachtverträge mit einer Dauer zwischen fünf und zwölf Jahren abgeschlossen waren. Demgegenüber wurde im hier zu beurteilenden Streitfall ein Mietvertrag von unbestimmter Dauer abgeschlossen, der damit innerhalb der im Bürgerlichen Gesetzbuch geregelten Fristen kündbar war. Es liegt deshalb wiederum ein abweichender Sachverhalt vor. Nicht entscheidend ist, dass tatsächlich das Mietverhältnis über einen Zeitraum von mehr als fünf Jahren bestanden hat. Denn maßgeblich für die gegen eine bedingte Veräußerungsabsicht sprechende Indizwirkung eines Pacht- oder Mietvertrags über eine von vornherein vereinbarte Laufzeit von mehr als fünf Jahren ist der Gesichtspunkt, dass die Immobilie hierdurch nur eingeschränkt durch Veräußerung verwertbar ist (, BFHE 151, 74, BStBl II 1988, 65). Mit einem solchen Vertrag ist ein Mietvertrag mit einer Laufzeit von unbestimmter Dauer nicht vergleichbar.

c) Schließlich wird in der Beschwerdebegründung vorgetragen, das FG habe erkannt, eine Darlehensvereinbarung, bei der eine Zinsfestschreibung für die Dauer von fünf Jahren erfolgt sei, sei im Rahmen der Beurteilung der Frage einer bestehenden bedingten Veräußerungsabsicht nicht als langfristige Finanzierung zu beurteilen. Damit weiche das FG wiederum von dem BFH-Urteil in BFH/NV 2004, 1089 ab. Dort habe der BFH erkannt, dass die langfristige Finanzierung eines Objekts ein für die Zuordnung des Objekts zum Bereich der privaten Vermögensverwaltung sprechendes Indiz sein könne. Dieser Gesichtspunkt sei aber nicht wie ein Tatbestandsmerkmal zu handhaben. Vielmehr sei im konkreten Einzelfall zu prüfen, ob die gewählte Finanzierung unter Berücksichtigung der vertraglichen Konditionen die Veräußerbarkeit des Objekts begünstige oder erschwere. Demgegenüber stelle das FG in seinem Urteil den Rechtssatz auf, eine Zinsfestschreibung von fünf Jahren sei generell nicht als langfristige Finanzierung zu beurteilen.

Eine Abweichung von den tragenden Grundsätzen des BFH-Urteils in BFH/NV 2004, 1089 ist nicht gegeben. Eine Rechtsauffassung ist dann nicht entscheidungserheblich, wenn das angefochtene Urteil auf mehrere selbstständig tragende Gründe gestützt wird und nur hinsichtlich einer dieser Begründungen eine Divergenz vorliegt (Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 60, m.w.N. auf die ständige Rechtsprechung des BFH).

So ist es im Streitfall. Das FG hat die Frage des Vorliegens einer langfristigen Finanzierung mit doppelter Begründung abgelehnt. Es hat in erster Linie darauf abgehoben, maßgeblich sei der ursprünglich abgeschlossene Darlehensvertrag. Dieser habe nur eine kurze Laufzeit von weniger als fünf Jahren gehabt. Auch seien nach diesem Vertrag jederzeitige Sondertilgungen möglich gewesen. Nur hilfsweise hat das FG die Frage aufgeworfen, ob auch bei isolierter Beurteilung des später (1993) abgeschlossenen Darlehensvertrags mit einer Zinsfestschreibung von fünf Jahren eine langfristige Finanzierung vorgelegen habe, was das FG verneint hat.

2. Die Revision ist auch nicht gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO zuzulassen. Das angefochtene Urteil beruht nicht auf Verfahrensfehlern.

a) Ein Urteil kann gegen die Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 FGO) und gegen das rechtliche Gehör (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes) verstoßen, wenn der von einem Beteiligten gestellte Beweisantrag zu Unrecht übergangen wird. Allerdings kann ein Beweisantrag u.a. dann unberücksichtigt bleiben, wenn das Gericht die Tatsache, für die der Beweis angeboten wurde, zugunsten des Beweismittelführers als wahr unterstellt (, BFH/NV 2005, 564). Bezieht sich das Beweisangebot auf eine Hilfstatsache, kann das Tatsachengericht diese Hilfstatsache ohne Beweiserhebung als wahr unterstellen, wenn es durch rechtlich nicht zu beanstandende Überlegungen zu der Auffassung gelangt, dass die behaupteten Hilfstatsachen den Schluss auf das Vorliegen der zu beweisenden Haupttatsache nicht zulassen (, BFHE 155, 157, BStBl II 1989, 150; Senatsbeschluss vom X B 180/03, BFH/NV 2005, 1843).

b) In der Beschwerdebegründung wird vorgetragen, der bzw. die Kläger hätten unter Benennung einer zu vernehmenden Zeugin unter Beweis gestellt, dass in den Jahren 1990 und 1991 28 % der gesamten Grundstücks-, Bau- und Kreditkosten sowie der entsprechenden Darlehens- und Tilgungsanteile auf die Einkunftsart Vermietung und Verpachtung gebucht worden seien. Die 28 % hätten dem prozentualen Anteil der streitgegenständlichen Wohnung an dem Gesamtobjekt entsprochen. Durch die Vernehmung der Steuerberaterin der Kläger, welche das FG abgelehnt habe, wäre der Beweis geführt worden, dass die in Frage stehende Wohnung aus dem Betriebsvermögen des klägerischen Grundstückshandels entnommen worden sei.

Dieser Vortrag der Kläger begründet keinen Verfahrensverstoß. Das FG hat den klägerischen Vortrag als wahr unterstellt. Ausgehend vom Rechtsstandpunkt des FG, auf den es entscheidend ankommt (, BFH/NV 2005, 566), ist der klägerische Vortrag unerheblich, weil nach Ansicht des FG der buchmäßigen Behandlung der in Frage stehenden Wohnung kein entscheidendes Gewicht beizumessen ist (II.1.b bb ddd des angefochtenen Urteils).

c) Ausgehend von den vorstehend unter II.2.a dargestellten Grundsätzen kann nichts anderes gelten hinsichtlich des vom FG abgelehnten Beweisantrags, die Steuerberaterin der Kläger als Zeugin dazu zu vernehmen, dass die Kläger die streitgegenständliche Wohnung als Privatvermögen angesehen hätten und ihr den Auftrag erteilt haben, dies buchhalterisch bei der Teilungserklärung, dem Bau der Wohnungen und auch während der gesamten Vermietungszeit umzusetzen.

d) Auch der Vortrag, das FG habe es zu Unrecht unterlassen, die benannte Steuerberaterin als Zeugin dazu zu hören, dass die Kläger mit ihr weder bei der Teilungserklärung, der Bauzeit oder während der gesamten Zeit der Vermietung der in Frage stehenden Wohnung über eine Veräußerung der Wohnung gesprochen oder sich insoweit steuerrechtlichen Rat eingeholt hätten, vermag keinen Verfahrensverstoß zu begründen. Das FG hat diesen Vortrag als wahr unterstellt, aber als rechtlich unerheblich angesehen. Der Beweisantrag zielte darauf ab, mittels der zu beweisenden Hilfstatsache (hier dem Verhalten der Kläger gegenüber ihrer Steuerberaterin) den Beweis für das Vorliegen der Haupttatsache (hier der fehlenden bedingten Absicht, die in Frage stehende Wohnung zu veräußern), zu führen. Das FG hat aus anderen, im Streitfall nicht bestrittenen Umständen (vgl. II.1.b bb aaa der Urteilsgründe) aufgrund nicht zu beanstandender Überlegungen den Schluss gezogen, dass ungeachtet des Verhaltens der Kläger gegenüber ihrer Steuerberaterin eine bedingte Veräußerungsabsicht bestanden hat.

e) Auch der Vortrag der Kläger, das FG habe es zu Unrecht abgelehnt, den Sohn der Kläger als Zeugen dazu zu vernehmen, dass der mit ihm und seiner damaligen Lebensgefährtin abgeschlossene Einheitsmietvertrag langfristig angelegt gewesen sei und seitens des Zeugen keine Absicht bestanden habe, eine andere Wohnung zu mieten oder zu kaufen und dass die Umstände der Beendigung des Mietverhältnisses nicht absehbar gewesen seien, führt zu keinem anderen Ergebnis. Das FG hat diesem Beweisantrag deshalb keine Bedeutung beigemessen, weil dieser Mietvertrag nach Ansicht des FG keine vertraglich vereinbarte Laufzeit über einen längeren Zeitraum zum Gegenstand hatte und daher aus der maßgeblichen Sicht des FG keine langfristige Vermietung vorlag.

Soweit in der Beschwerdebegründung ausgeführt wird, die beantragte Vernehmung hätte ergeben, dass die Wohnung nach den persönlichen Wünschen der Mieter umgebaut worden sei, was eine langfristige Vermietung belege, ist festzuhalten, dass dieses Vorbringen ausweislich des klägerischen Schriftsatzes, in dem die Beweisanträge gestellt worden sind, und des Protokolls über die mündliche Verhandlung vor dem nicht Gegenstand des Beweisantrags waren. In dieser Hinsicht hat das FG daher keinen Beweisantrag übergangen.

f) Auch soweit die Kläger schließlich rügen, das FG habe ihren Beweisantrag abgelehnt, durch Vorlage der Urkunden über die am , am und am abgeschlossenen Darlehensverträge zu belegen, dass hinsichtlich der in Frage stehenden Wohnung eine langfristige Finanzierung vereinbart war, liegt kein Verfahrensverstoß vor. Das FG hat aus seiner maßgeblichen Sicht angenommen, dass in erster Linie (vgl. oben bei II.1.c) hinsichtlich der Frage der langfristigen Vermietung in rechtlicher Hinsicht allein auf die ursprünglich abgeschlossenen Darlehensverträge vom und abzustellen ist. Ausgehend hiervon war für das FG die knapp zwei Jahre nach Fertigstellung abgeschlossene Darlehensvereinbarung vom unerheblich.

Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:


Fundstelle(n):
BFH/NV 2009 S. 152 Nr. 2
[EAAAD-01300]

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