BFH  v. - IV B 52/07

Gewerbliche Personengesellschaften als selbständige Subjekte der Gewinnerzielung

Leitsatz

1.Gewerbliche Personengesellschaften sind selbständige Subjekte der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation.

2. Selbst gesellschafteridentische Personengesellschaften dürfen grundsätzlich nicht zu einem Steuersubjekt zusammengefasst werden.

Gesetze: EStG § 15, AO § 179, AO § 180

Instanzenzug:

Gründe

I. Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG. Gesellschafter der Klägerin waren im Streitjahr (1980) als Komplementär der zwischenzeitlich verstorbene B mit einer Einlage von 750 000 DM und als Kommanditist der erstinstanzlich ebenfalls als Kläger beteiligte A mit einer Einlage von 250 000 DM. Erben nach B sind die Beigeladenen.

Gegenstand des Unternehmens der Klägerin war der An- und Verkauf von Grundstücken und deren Vermittlung, die Finanzierung von Bauvorhaben und Grundstücksgeschäften, die Bebauung, Vermietung und Verwaltung von Grundstücken sowie der Erwerb von Beteiligungen an anderen Unternehmen. Die Klägerin erzielte Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

Mit Gesellschaftsvertrag vom gründeten B und A außerdem die Grundstücksgesellschaft B/A als GbR. An dieser Gesellschaft waren B mit 75 % und A mit 25 % beteiligt. Gegenstand der GbR war der gemeinsame Erwerb von Grundstücken und deren Nutzung für gemeinsame Rechnung. Für die GbR wurden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt.

Ebenfalls im März 1977 kaufte die Klägerin 38 Grundstücke im ., die mit Wohn- und Geschäftshäusern bebaut waren, zu einem Kaufpreis von insgesamt 18,5 Mio. DM. Der Verkehrswert des Grundbesitzes betrug (schon) zum Zeitpunkt des Erwerbs rund 34,5 Mio. DM. Die Klägerin vermietete den Grundbesitz zunächst.

Ende des Streitjahres zeigte die C GmbH & Co. KG (C) Interesse am Kauf des Grundbesitzes zum Preis von 34,5 Mio. DM. Zur „Vorbereitung” des Verkaufs übertrug die Klägerin mit notariell beurkundetem Vertrag vom das Eigentum an dem Grundbesitz auf die GbR gegen Übernahme der im Zusammenhang mit der Anschaffung stehenden Verbindlichkeiten. Im Januar 1981 veräußerten B und A sodann ihre Gesellschaftsanteile an der GbR zum Kaufpreis von insgesamt 34,5 Mio. DM an C und einen Wirtschaftsprüfer.

Einen Gewinn aus der Veräußerung des Grundbesitzes versteuerten weder die Klägerin noch ihre Gesellschafter. Hierzu wurde die Auffassung vertreten, die Klägerin sei nach einem Treuhandvertrag vom lediglich als Treuhänderin der GbR in den Erwerb und die Vermietung der Grundstücke eingeschaltet gewesen. Der Veräußerungsgewinn sei nicht steuerbar, weil sich die Anteile an der GbR im Privatvermögen von B und A befunden hätten.

Im Anschluss an eine für die Jahre 1976 bis 1981 durchgeführte Außenprüfung erkannte der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt —FA—) das Treuhandverhältnis steuerlich nicht an. Es ging vielmehr davon aus, dass die Grundstücke mit dem Erwerb durch die Klägerin deren Betriebsvermögen geworden und im Streitjahr durch die Übertragung des Eigentums auf die GbR aus dem Betriebsvermögen entnommen worden seien. Da der Verkehrswert zu diesem Zeitpunkt bereits dem (späteren) Veräußerungspreis entsprochen habe, sei der Gewinn der Klägerin für das Streitjahr um 14 928 253 DM zu erhöhen. Gegenüber der GbR ergingen nach der Außenprüfung für die Jahre 1977 bis 1981 negative Feststellungsbescheide, die bestandskräftig wurden.

Die Klägerin und A erhoben gegen den entsprechend geänderten Gewinnfeststellungsbescheid für das Streitjahr nach erfolglosem Vorverfahren Klage, die das Finanzgericht (FG) abwies. Der fragliche Grundbesitz sei Betriebsvermögen der Klägerin gewesen, da das Treuhandverhältnis zwischen der Klägerin und der GbR steuerlich nicht anzuerkennen sei. Mit der Übertragung des Eigentums auf die GbR sei der Grundbesitz aus dem Betriebsvermögen entnommen worden. Entgegen der Auffassung der Klägerin seien die Grundstücke auch nicht Betriebsvermögen eines einheitlichen, die KG und die GbR umfassenden Gewerbebetriebs geblieben. Zwar habe der Bundesfinanzhof (BFH) für gesellschafteridentische, vermögensverwaltende Personengesellschaften eine Zusammenfassung zu einem einheitlichen Steuerrechtssubjekt zugelassen. Im Streitfall gehe es jedoch um eine gewerblich tätige Personengesellschaft und um eine zum Zwecke der Vermögensverwaltung gegründete GbR. In einer solchen Konstellation sei jede Personengesellschaft ein selbständiges Steuerrechtssubjekt.

Die Revision gegen sein Urteil ließ das FG nicht zu. Hiergegen wendet sich die Beschwerde, mit der die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache sowie die Abweichung der Vorentscheidung von diversen Entscheidungen des BFH geltend gemacht werden.

II. Die Beschwerde ist —bei Bedenken gegen ihre Zulässigkeit— zumindest unbegründet und deshalb zurückzuweisen.

1. Es kann dahin stehen, ob der Revisionszulassungsgrund der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der FinanzgerichtsordnungFGO—) den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO entsprechend dargelegt worden ist. Denn jedenfalls hat die Rechtssache keine grundsätzliche Bedeutung.

Grundsätzliche Bedeutung kommt einer Rechtssache zu, wenn die angefochtene Entscheidung auf einer Rechtsfrage beruht, deren Klärung das Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt, die klärungsbedürftig und im Streitfall klärungsfähig ist (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 115 Rz 23, m.w.N.).

a) Die Klägerin hält die Rechtsfrage, ob die Grundstücksgeschäfte einer auf dem Grundstücksmarkt gewerblich tätigen Personengesellschaft und einer gesellschafteridentischen, vermögensverwaltenden Gesellschaft im Rahmen einer Gesamtschau zu würdigen seien und bei einer solchen Gesamtschau von einem einheitlichen Betriebsvermögen auszugehen sei, für grundsätzlich bedeutsam.

aa) Diese Rechtsfrage ist durch die Rechtsprechung des BFH jedoch bereits hinreichend geklärt und damit nicht (mehr) von grundsätzlicher Bedeutung.

(1) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist eine Personengesellschaft für die Einkommensteuer insoweit Steuerrechtssubjekt, als sie in der Einheit ihrer Gesellschafter Merkmale eines Besteuerungstatbestandes verwirklicht, welche den Gesellschaftern für deren Besteuerung zuzurechnen sind (z.B. Beschluss des Großen Senats des , BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.III.3.a der Gründe). Hiernach sind gewerbliche Personengesellschaften selbständige Subjekte der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation (, BFHE 182, 101, BStBl II 1998, 328, unter II.2. der Gründe). Daraus folgt, dass selbst gesellschafteridentische Personengesellschaften grundsätzlich nicht zu einem Steuersubjekt zusammengefasst werden dürfen (, BFHE 138, 337, BStBl II 1983, 598, und vom VIII R 23/89, BFHE 165, 398, BStBl II 1992, 375). Eine Zusammenschau auf der Ebene der Gewinnfeststellung kommt nur unter der Voraussetzung in Betracht, dass die in die Gesamtschau einzubeziehenden Personenmehrheiten sowohl nur vermögensverwaltend tätig als auch personenidentisch sind (, BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369, unter I.2. der Gründe).

Folglich ist die von der Klägerin aufgeworfene Rechtsfrage auf der Grundlage der ständigen BFH-Rechtsprechung zu verneinen. Gründe, die gleichwohl eine erneute Entscheidung des BFH erforderlich erscheinen lassen, ergeben sich aus der Beschwerde nicht.

(2) Ungeachtet der steuerrechtlich vorrangigen Beurteilung auf der Ebene der Gesellschaft hat die Einheit der Personengesellschaft gegenüber dem Gedanken der Vielheit der Gesellschafter aber zurückzutreten, wenn andernfalls die sachlich zutreffende Besteuerung der Gesellschafter nicht möglich wäre (Beschluss des Großen Senats des , BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C.IV.3.b der Gründe). Deshalb sind insbesondere bei der Beteiligung am Grundstücksmarkt alle willensbestimmten eigenen Aktivitäten des Steuerpflichtigen nach Maßgabe des jeweils einschlägigen Steuertatbestands zusammenfassend zu beurteilen. In die hiernach gebotene Gesamtbeurteilung sind insbesondere diejenigen Aktivitäten des Steuerpflichtigen einzubeziehen, die dieser in Verfolgung eines Gesellschaftszwecks verwirklicht, die aber für sich genommen „in der Einheit der Gesellschaft” wegen ihres —auf dieser Ebene— geringen Umfangs nicht als gewerblich anzusehen sind. Dies kann dazu führen, dass von der Personenmehrheit getätigte und auf dieser Ebene nicht steuerbare Grundstücksgeschäfte zusammen mit einem oder mehreren An- und Verkaufsgeschäften durch den Steuerpflichtigen selbst in seiner Person als gewerblich zu beurteilen sind (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C.IV.1. der Gründe).

Diese Rechtsprechung, auf die sich die Beschwerde im Wesentlichen berufen hat, ist im Streitfall aber schon deshalb nicht einschlägig, weil die Klägerin, über deren Gewinn das FG zu urteilen hatte, an der GbR nicht beteiligt war. Über die Besteuerung der Gesellschafter B und A war hingegen nicht zu entscheiden.

bb) Darüber hinaus ist die von der Klägerin aufgeworfene Rechtsfrage im Streitfall auch nicht klärungsfähig. Denn die GbR war im Streitjahr nicht vermögensverwaltend tätig. Dies steht aufgrund des bestandskräftig gewordenen negativen Feststellungsbescheids bindend fest.

b) Weiterhin hält die Klägerin die Rechtsfrage für grundsätzlich bedeutsam, „ob bei Gewinnfeststellungsbescheiden, die in einer rechtlich vorrangigen Feststellung strittig und angefochten sind, noch rechtlich nachgelagerte Feststellungen, die ohne Entscheidung über die rechtlich vorrangige Feststellung überhaupt nicht zu treffen sind, in einem laufenden Finanzgerichtsverfahren einer Anfechtung zugänglich sind”.

Auch diese Frage ist in Bezug auf das im Streitfall allein klärungsfähige Verhältnis zwischen der Feststellung der Höhe des Gewinns und seiner Verteilung auf die Feststellungsbeteiligten durch die Rechtsprechung des BFH hinreichend geklärt und damit nicht (mehr) klärungsbedürftig.

Ist nach den §§ 179, 180 der Abgabenordnung (AO) eine gesonderte oder eine gesonderte und einheitliche Feststellung durchzuführen, werden die einzelnen Besteuerungsgrundlagen selbst Regelungsgegenstand dieses Steuerverwaltungsakts. Der Feststellungsbescheid stellt sich demnach als Zusammenfassung einzelner Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen dar, die

—soweit sie eine rechtlich selbständige Würdigung beinhalten und eines rechtlich selbständigen Schicksals fähig sind— auch als selbständiger Gegenstand eines Klageverfahrens in Betracht kommen (, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544, und vom VIII R 21/00, BFHE 194, 97, BStBl II 2003, 194, jeweils m.w.N.). Die verfahrensrechtliche Selbständigkeit einer Besteuerungsgrundlage kann dabei auch zu bejahen sein, wenn sie vom Vorhandensein einer anderen Besteuerungsgrundlage abhängt (BFH-Urteil in BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544). So ist der beschließende Senat bereits in dem (BFHE 122, 2, BStBl II 1977, 509) von der selbständigen Anfechtbarkeit der Verteilung des Bilanzgewinns auf die einzelnen Gesellschafter ausgegangen, obwohl die Verteilung nur vorgenommen werden kann, wenn die Höhe des Gewinns feststeht (ebenso Senatsbeschluss vom IV S 7/97, BFH/NV 1998, 561, unter 3.d der Gründe, und , BFHE 149, 454, BStBl II 1987, 558, unter 7. der Gründe).

2. Die von der Klägerin erhobenen Divergenzrügen sind unschlüssig.

Die Zulassung der Revision zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative i.V.m. § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO erfordert die Darlegung tragender, abstrakter Rechtssätze des erstinstanzlichen Urteils, die —bei gleichem oder vergleichbarem Sachverhalt— mit tragenden Rechtssätzen eines anderen Gerichts nicht übereinstimmen (, BFH/NV 2006, 51, unter 1. der Gründe; Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 48).

Daran fehlt es im Streitfall.

a) Die Klägerin hat zwar angeblichen Divergenzentscheidungen des BFH (Beschluss des Großen Senats in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617; , BFHE 201, 133, BStBl II 2003, 250, und vom X R 51/03, BFH/NV 2005, 1532) abstrakte Rechtssätze entnommen und diesen Rechtssätze der Vorentscheidung gegenüber gestellt. Die Klägerin hat aber nicht dargelegt, dass die vorgenannten Divergenzentscheidungen und das angefochtene Urteil zu vergleichbaren Sachverhalten ergangen sind. Das ist auch nicht der Fall.

Der Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 und das BFH-Urteil in BFHE 201, 133, BStBl II 2003, 250 betrafen die Frage, ob einem Gesellschafter Grundstücksverkäufe der Gesellschaft bzw. die Veräußerung von Anteilen an einer Grundstücksgesellschaft bei der Prüfung, ob die „Drei-Objekt-Grenze” überschritten ist, zugerechnet werden können. Hierum geht es im Streitfall aber nicht, wie oben bereits dargelegt wurde.

Soweit in dem BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 1532, das zu einem Einzelunternehmer ergangen ist, unter II.1.d der Gründe ausgeführt worden ist, bei der Prüfung, ob ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, seien im Rahmen „der gebotenen Gesamtwürdigung…alle Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen, und zwar nicht nur die der streitigen Veranlagungszeiträume, sondern auch diejenigen der gesamten überschaubaren Tätigkeit”, betreffen diese Ausführungen erkennbar (nur) die Zuordnung gleichartiger Tätigkeiten ein und derselben Person zu ein und demselben Betrieb. Im Streitfall hatte das FG indessen weder über einen mit dem vorgenannten BFH-Urteil vergleichbaren Sachverhalt zu entscheiden noch hat es einen von diesem BFH-Urteil abweichenden Rechtssatz aufgestellt. Insbesondere beruhte der Umstand, dass das FG die Veräußerung der Anteile an der GbR im Jahr 1981 nicht in eine „Gesamtwürdigung” einbezogen hat, nicht auf einem vom FG (konkludent) aufgestellten Rechtssatz, eine veranlagungszeitraumübergreifende Betrachtung sei bei der Prüfung eines gewerblichen Grundstückshandels einer Personengesellschaft nicht anzustellen.

b) Die Vorentscheidung weicht auch nicht von dem (BFHE 164, 540, BStBl II 1991, 800) ab.

Die Klägerin hat dem vorgenannten BFH-Urteil zwar bestimmte Rechtssätze vom Vorliegen von (Sonder-)Betriebsvermögen bei Personengesellschaften entnommen. Sie hat diesen Rechtssätzen aber keine abstrakten und tragenden Rechtssätze der Vorentscheidung gegenüber gestellt, wie es erforderlich gewesen wäre, um eine Abweichung zu verdeutlichen. Solche Rechtssätze hat das FG auch nicht aufgestellt. Denn das FG hat die Frage, ob die Grundstücke, die es aus dem gesamthänderisch gebundenen Betriebsvermögen als entnommen angesehen hat, Sonderbetriebsvermögen geworden sind, in seinem Urteil überhaupt nicht angesprochen. Vor dem FG hat die Klägerin dies auch selbst nicht geltend gemacht.

Ob sich die Vorentscheidung aus diesem Grunde im Ergebnis als materiell-rechtlich fehlerhaft darstellt, kann in dem vorliegenden Beschwerdeverfahren dahin stehen. Selbst wenn ein solcher Mangel vorliegen würde, könnte er nicht zur Zulassung der Revision führen (BFH-Beschlüsse vom IX B 79/05, BFH/NV 2006, 802, und vom VII B 334/03, BFH/NV 2004, 974; Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 55, m.w.N.).

Hinreichende Anhaltspunkte dafür, dass die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative FGO wegen eines schwerwiegenden Rechtsfehlers des FG im Sinne einer objektiv willkürlichen oder greifbar gesetzeswidrigen Entscheidung zuzulassen ist, hat die Klägerin nicht geltend gemacht und sind auch sonst nicht erkennbar. Der Hinweis auf (angebliche) erhebliche Rechtsfehler reicht insoweit nicht aus (, BFH/NV 2005, 2031).

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. Den Beigeladenen, die gegen die Nichtzulassung der Revision durch das FG weder Beschwerde eingelegt noch Anträge gestellt haben, sind weder Kosten aufzuerlegen (§ 135 Abs. 3 FGO) noch außergerichtliche Kosten zu erstatten (§ 139 Abs. 4 FGO).

Fundstelle(n):
BFH/NV 2008 S. 1443 Nr. 9
NWB-Eilnachricht Nr. 43/2008 S. 10
LAAAC-86042

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