Anwendungs- und Zweifelsfragen zur Einführung der Abgeltungsteuer zum
Sehr geehrte Damen und Herren,
mit Schreiben [des Zentralen Kreditausschusses vom und vom ] haben Sie eine Reihe von Fragen zur praktischen Umsetzung der Abgeltungsteuer gestellt. Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder nehme ich hierzu wie folgt Stellung (zur besseren Verständlichkeit habe ich Ihre Fragen und Antwortvorschläge wiedergegeben und um meine Antworten ergänzt).
I. Schreiben des BVI vom
1. Zu § 20 Abs. 1 Nr. 7 und Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG i. d. bis zum geltenden Fassung
Frage:
Wie ist die jüngere BFH-Rechtsprechung zu Finanzinnovationen bei Investmentfonds umzusetzen?
Antwort:
Es wird nicht beanstandet, wenn Kapitalanlagegesellschaften bei der Qualifikation von Forderungspapieren auf die bei WM Daten vorgenommene Klassifikation vertrauen und damit die , , und auf der Fondsebene nicht berücksichtigt werden.
In der Praxis wird zur Identifikation von Finanzinnovationen i. d. R. auf die von WM Daten bereitgestellten Klassifikationen vertraut.
Durch das wurde letztlich ggü. den depotführenden Stellen für die Direktanlage bestätigt, dass die jüngere BFH-Rechtsprechung nicht beim Kapitalertragsteuerabzug berücksichtigt werden muss. Damit ergab sich für WM Daten keine Notwendigkeit, Forderungspapiere neu zu klassifizieren.
Somit hat sich der Datenbestand, auf den die Kapitalanlagegesellschaften aufbauen, nicht verändert.
Eine Neuschlüsselung durch die Kapitalanlagesellschaften selbst ist faktisch nicht möglich, weil die Organisationsstrukturen gerade darauf abzielen, dass die Daten von einem zentralen Datendienstleister bereitgestellt werden.
Bei Zerobonds erfolgt damit in der Praxis weiterhin sowohl in der Ertrags- und Aufwandsrechnung als auch für die steuerliche Einkünfteermittlung eine Abgrenzung nach der Emissionsrendite. Hierfür werden die von WM bereitgestellten Daten genutzt. Bei anderen Finanzinnovationen wird nach der Marktrendite abgegrenzt.
Durch diese Praxis kommt es weder stets zum steuerlich günstigsten noch stets zum steuerlich ungünstigsten Ansatz.
Letztlich wäre auch rein tatsächlich eine Anpassung – neben den ohnehin in 2008 laufenden Umsetzungsarbeiten im Zusammenhang mit der Einführung der Abgeltungsteuer – nicht möglich. Dabei ist zu berücksichtigen, dass bei den Kapitalanlagegesellschaften täglich massenhaft Wertpapierumsätze stattfinden und zudem nicht einmal klare Vorgaben zur Auslegung durch den BFH erfolgt sind.
BMF:
Hinsichtlich der Umsetzung der jüngeren BFH-Rechtsprechung im Bereich der Kapitalanlagen gilt Folgendes:
Aus Billigkeitsgründen wird es grundsätzlich nicht beanstandet, wenn die Ertragsermittlung auch bei Investmentfonds auf der Grundlage der von WM Daten bereit gestellten Klassifikationen erfolgt. Insoweit findet das BStBl 2007 I 2007 S. 548, entsprechende Anwendung.
Hierbei sind jedoch folgende Einschränkungen zu beachten:
Bei Vermögensverfall des Emittenten besteht ausnahmslos die Pflicht zu prüfen, wie die Grundsätze des BFH (VIII R 62/04 vom ) umgesetzt werden können.
Die Geltendmachung von Verlusten aus Finanzinnovationen ist für alle noch nicht abgeschlossenen Geschäftsjahre nur zulässig, wenn sie mit dem , BStBl 2006 II S. 553 (Fehlen einer Emissionsrendite) übereinstimmt.
Im Übrigen ist die BFH-Rechtsprechung nur anzuwenden, wenn sie ausnahmslos auf alle finanzinnovativen Kapitalanlagen angewendet wird. Dies gilt auch für das Urteil VIII R 53/05 zur Besteuerung von Teilgarantiezertifikaten.
2. Zu § 44 Abs. 1 Sätze 7 und 8 EStG
Frage:
Kann in den Fällen, in denen eine depotführende Kapitalanlagegesellschaft zum Abzug von Kapitalertragsteuer verpflichtet ist, den Kapitalertragsteuerabzug jedoch aufgrund fehlender Liquidität nicht vornehmen kann, ohne Anforderung der Liquidität vom Gläubiger der Kapitalerträge eine Anzeige der Kapitalanlagegesellschaft an ihr Betriebsstättenfinanzamt vorgenommen werden?
Antwort:
Eine Anzeige ohne vorherige Anforderung von Liquidität ist zulässig, da depotführende Kapitalanlagegesellschaften keine Einlagenkonten führen dürfen, der Sachverhalt, dass keine Liquidität für den Kapitalertragsteuerabzug vorhanden ist, häufig auftritt, und deshalb auf den bürokratischen Aufwand der Liquiditätsanforderung verzichtet werden kann.
BMF:
Ich stimme Ihrer Auffassung nicht zu. Handelt eine Kapitalanlagegesellschaft wie ein Kreditinstitut, treffen diese auch dieselben Verpflichtungen. Die Kapitalanlagegesellschaft hat daher Vorsorge für ausreichende Liquidität zu treffen bzw. diese vom Gläubiger der Kapitalerträge nach § 44 Abs. 1 Satz 7 EStG anzufordern.
3. Zu § 2 InvStG
Frage:
Ist die Kirchensteuer bei der Frage zu berücksichtigen, ob im Falle einer Teilausschüttung die Ausschüttung ausreicht, um die Kapitalertragsteuer einzubehalten?
Antwort:
Bei Publikumsfonds ist zur Vermeidung der Rechtsfolge des § 2 Abs. 1 Satz 3 InvStG sicherzustellen, dass im Falle von Teilausschüttungen die Ausschüttung ausreicht, um die Kapitalertragsteuer, den Solidaritätszuschlag und die 9 %ige Kirchensteuer einzubehalten.
BMF:
Ich stimme Ihrer ausdrücklich für den Bereich der Publikumsfonds geäußerten Auffassung zu. Da der Publikumsfonds seine Anleger nicht kennt, können unterschiedliche Kirchensteuersätze der Länder nicht berücksichtigt werden.
4. Zu § 3 InvStG
Frage:
Ergeben sich ab dem bzw. für zu diesem Zeitpunkt beginnende Geschäftsjahre Änderungen bei der Verrechnung von negativen mit positiven Erträgen auf der Fondsebene?
Antwort:
Weiterhin können nur gleichartige negative und positive Erträge verrechnet werden. D. h., dass insbesondere
negative Zinserträge, die unter dem bis zum geltenden Recht entstanden sind, mit positiven Zinserträgen, die unter ab dem geltenden Recht entstehen, verrechenbar sind,
Verluste aus dem Verkauf von Aktien, die unter Geltung des Halbeinkünfteverfahrens entstanden sind, mit Gewinnen aus dem Verkauf von Aktien, die unter dem Teileinkünfteverfahren entstehen, verrechenbar sind,
Verluste aus dem Verkauf von Finanzinnovationen, die unter dem bis zum geltenden Recht entstanden sind, mit positiven Zinserträgen, die unter ab dem geltenden Recht entstehen, verrechenbar sind und
Verluste aus dem Verkauf von vor dem erworbenen Wertpapieren und Verluste aus vor dem eingegangenen Termingeschäften mit Gewinnen aus dem Verkauf von nach dem erworbenen Wertpapieren und Gewinnen aus dem nach dem eingegangenen Termingeschäften verrechenbar sind; obwohl Gewinne aus dem Verkauf von Wertpapieren und Gewinne aus Termingeschäften im Abgeltungsteuerregime grundsätzlich nur noch steuerpflichtig an Privatanleger ausgeschüttet werden können, ist dies entsprechend dem zulässig.
BMF:
Zu a) und b)
Ich teile Ihre Auffassung.
Zu c)
Ich stimme Ihrer Auffassung grundsätzlich zu, gebe allerdings zu bedenken, dass es bei der Anwendung der Übergangsregelung zur BFH-Rechtsprechung (vgl. 1) vielfach keine Veräußerungsverluste nach der Marktrendite gibt.
Zu d)
Ich stimme Ihrer Auffassung nicht zu, da dies zu einer nicht beabsichtigten Ausweitung des Fondsprivilegs im Zuge der Umstellung auf die Abgeltungsteuer führen würde. Eine solche Regelung ist auch nicht geboten, da die genannten Erträge beim Privatanleger in Investmentfonds bis zum in keinem Falle steuerpflichtig sind (Fondsprivileg).
5. Zu § 5 InvStG
Frage:
Wie soll im Abgeltungsteuerregime der Ausweis von anrechenbaren Quellensteuern erfolgen?
Antwort:
Bei vollthesaurierenden inländischen Publikumsfonds erfolgt der Einbehalt der Kapitalertragsteuer auf die in § 7 Abs. 1 InvStG genannten Erträge auf der Fondsebene. Bei dem Einbehalt der Kapitalertragsteuer hat bereits die Anrechnung der anrechenbaren ausländischen Quellensteuer zu erfolgen, wenn das Wahlrecht, die anrechenbare ausländische Quellensteuer wie Werbungskosten bei der Einkünfteermittlung des Fonds zu berücksichtigen, nicht ausgeübt wird.
Bei (teil-) ausschüttenden inländischen Publikumsfonds erfolgt die Anrechnung der ausländischen Quellensteuer, soweit sie im Rahmen der Einkünfteermittlung des Fonds nicht bereits als Werbungskosten berücksichtigt wird, durch die inländische auszahlende Stelle.
Hinsichtlich der Bekanntmachung der Besteuerungsgrundlagen nach § 5 Abs. 1 InvStG bleibt es dabei, dass zwischen der tatsächlich gezahlten und anrechenbaren Quellensteuer einerseits und der fiktiven anrechenbaren Quellensteuer andererseits zu unterscheiden ist. Zwar enthält § 5 InvStG keine weitere Aufgliederung. Damit auf der Ebene der depotführenden Stellen eine Anrechnung der noch nicht auf der Fondsebene abgezogenen oder angerechneten anrechenbaren Quellensteuer erfolgen kann, muss allerdings an WM gemeldet werden, in welchem Umfang bereits eine Anrechnung auf der Fondsebene erfolgt ist.
Aus Vereinfachungsgründen wird es nicht beanstandet, dass bei fiktiven Quellensteuern eine Anrechnung ohne Berücksichtigung ggf. vorhandener weiterer Voraussetzungen erfolgt, weil die Anleger ansonsten keine Möglichkeit hätten, nachzuweisen, dass die Voraussetzungen ggf. erfüllt sind.
Tatsächlich gezahlte Quellensteuern, die in Ländern erhoben wurden, mit denen Deutschland kein DBA abgeschlossen hat, dürfen nur als anrechenbar ausgewiesen werden, wenn die ausländische Steuer einer deutschen Steuer vergleichbar ist.
BMF:
Sowohl für ausschüttende als auch thesaurierende Publikumsfonds hat der Ausweis der ausländischen Steuer in der Steuerbescheinigung zu erfolgen.
Bescheinigt werden darf anrechenbare Quellensteuer nur in der Höhe, in der diese nach dem jeweiligen DBA auch anrechenbar ist. Eine Begrenzung auf den jeweiligen DBA-Satz unabhängig vom Entlastungsverhalten des Quellenstaats ist bereits vom Investmentvermögen bei der Bekanntmachung der Besteuerungsgrundlagen vorzunehmen. Sie ist daneben beim Steuerabzug zu beachten.
Der Sachverhalt zu Absatz 3 ist unklar. Vor einer Stellungnahme wird um weitere Erläuterung gebeten.
Zu Absatz 4 stimme ich Ihrem Vortrag nicht zu. Die Anrechnung fiktiver Quellensteuer darf nur bei Erfüllung aller gesetzlich vorgeschriebenen Voraussetzungen erfolgen. Die erforderlichen Ermittlungen bzw. Nachweise obliegen dem jeweiligen Investmentvermögen und der Nachprüfung durch die Außenprüfung oder das Bundeszentralamt für Steuern.
6. Zu § 5 InvStG
Frage:
Laut (Seite 10 und 11) ist die Anrechnung ausländischer Quellensteuer auf 25 % begrenzt; darüber hinausgehende „anrechenbare” Quellensteuer führt zu einer endgültigen Belastung des Empfängers der ausländischen Erträge. Ist damit die Begrenzung der anrechenbaren Quellensteuer auf maximal 25 % durch die Kapitalanlagegesellschaft zu berücksichtigen, so dass bereits in den Besteuerungsgrundlagen zu § 5 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. f) aa) und cc) InvStG maximal 25 % der ausländischen Bruttoerträge anrechenbare Quellensteuer ausgewiesen werden?
Antwort:
Ja, diese Höchstbegrenzung i. H. v. 25 % auf die ausländischen Bruttoerträge ist auf Fondsebene bei Publikumsfonds zu berücksichtigen.
BMF:
Der Kapitalertragsteuerabzug hat einheitlich für alle Anleger nach den Regeln für Privatanleger zu erfolgen. Die Bekanntmachung der Besteuerungsgrundlagen sollte nach Anlegergruppen getrennt vorgenommen werden, um diese ggfs. im Veranlagungsverfahren berücksichtigen zu können.
7. Zu § 7 InvStG
Frage:
Wie kann im Rahmen von Veranlagungsfällen (z. B. wg. der Günstigerprüfung) der Nachweis der auf der Fondsebene einbehaltenen Kapitalertragsteuer erfolgen, wenn die Fondsanteile in ausländischen Depots verwahrt werden?
Antwort:
Soweit Anteile an inländischen Sondervermögen im Ausland verwahrt werden, kann der Anleger die anrechenbare Kapitalertragsteuer anhand des Jahresberichts oder der Veröffentlichung im elektronischen Bundesanzeiger nachweisen. Eine formelle Steuerbescheinigung ist in diesen Fällen für die Anrechnung der Kapitalertragsteuer nicht notwendig.
Soweit inländische Investment-Sondervermögen ihre Erträge thesaurieren, ergab sich nach altem Recht eine vergleichbare Vorgehensweise bereits aus § 39a Abs. 3 KAGG. Lagen hiernach die Voraussetzungen für die Erteilung einer Steuerbescheinigung durch ein (inländisches) Kreditinstitut nicht vor (z. B. weil die Anteile des thesaurierenden Fonds im Ausland verwahrt wurden), wurde die Steueranrechnung nur gewährt, wenn der Steuerpflichtige Tatsachen glaubhaft machte, aus denen sich ergab, dass ihm die (thesaurierten) Einnahmen zuzurechnen sind. Zur Glaubhaftmachung genügte grundsätzlich die für den Anteilseigner erstellte Jahresertragsaufstellung des ausländischen Kreditinstituts sowie die Bekanntmachung der inländischen Kapitalanlagegesellschaft für das betreffende Sondervermögen (Verfügung OFD Ffm. vom , DB, S. 1049).
BMF:
Der Nachweis einbehaltener Kapitalertragsteuer hat grundsätzlich durch eine Steuerbescheinigung zu erfolgen. Insoweit sind die Grundsätze der Rz. 24/25 des (BStBl 2002 I S. 1338) entsprechend anzuwenden. Eine der ehemals im KAGG vorgesehenen Erleichterung vergleichbare Regelung wird seitens des BMF nicht angestrebt.
8. Zu § 8 Abs. 5 InvStG
Frage:
Können die 10 % nichtabzugsfähigen Werbungskosten stets als ausschüttungsgleiche Erträge ausgewiesen werden? Falls ja, gilt dies auch im Falle einer vor dem Geschäftsjahresende erfolgenden Zwischenausschüttung?
Antwort:
Die Bekanntmachung der 10 % nichtabzugsfähigen Werbungskosten als ausschüttungsgleiche Erträge ist zulässig. Durch die wird bereits ausgeführt, dass die Bildung eines Ausgleichspostens für betriebliche Anleger insoweit zulässig ist. Das gleiche Ergebnis wird über § 8 Abs. 5 Satz 3 InvStG auch für Privatanleger erreicht, indem die 10 % nichtabzugsfähigen Werbungskosten als ausschüttungsgleiche Erträge ausgewiesen werden. Obwohl im Zeitpunkt einer vor Geschäftsjahresende erfolgenden Zwischenausschüttung noch keine ausschüttungsgleichen Erträge vorliegen können, ist steuersystematisch insoweit der Ausweis von ausschüttungsgleichen Erträgen nicht zu beanstanden.
BMF:
Ich teile Ihre Auffassung. Allerdings halte ich es für geboten, den Ansatz eines Ausgleichspostens in Zukunft von dem expliziten Ausweis ausschüttungsgleicher Erträge abhängig zu machen. Die Beträge sind gesondert festzuhalten, weil für sie eine Ausschüttung in einem späteren Geschäftsjahr ausscheidet.
II. Weitere Punkte aus der Eingabe des ZKA vom
I.2 Änderung des § 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 InvStG
Die Vorschrift regelt, dass bei ununterbrochener Verwahrung durch ein und dieselbe auszahlende Stelle seit dem Zeitpunkt der Anschaffung der besondere Zinsabschlag nur auf die auf die Besitzzeit des Anlegers entfallenden akkumulierten Erträge anzuwenden ist. Diese Formulierung ist vor dem Hintergrund der Konzeption der Abgeltungsteuer, die auch bei unentgeltlichen Depotüberträgen (§ 43a Abs. 2 Satz 3 EStG – neu) eine Übernahme der steuerrelevanten Anschaffungsdaten durch das aufnehmende Kreditinstitut vorsieht, zu eng. Auch ein aufnehmendes Institut muss in der Lage sein, die Kapitalertragsteuer auf die tatsächliche, aus dem vom abgebenden Institut übermittelten Anschaffungszeitpunkt abzuleitende Besitzzeit des Anlegers zu berechnen. Das Erfordernis, dass die auszahlende Stelle die Anteile an dem thesaurierenden Investmentvermögen „erworben oder veräußert und seitdem verwahrt” hat, sollte daher ab entfallen, um eine Übermaßbesteuerung im Zeitpunkt der Veräußerung der Investmentanteile zu vermeiden.
BMF:
Beim Depotübertrag mit Gläubigerwechsel dürfte ein Fall für den nachholenden Kapitalertragsteuer-Abzug vorliegen; anders bei Mitteilung der Unentgeltlichkeit oder Depotübertrag ohne Gläubigerwechsel. Es bedarf für den letzteren Fall allerdings einer gesetzlichen Regelung, die an die Vorschriften des EStG zum Depotübertrag nach dem anknüpft.
II.19 Kein Aktienverlusttopf bei depotführenden Kapitalanlagegesellschaften
Wir bitten um Klarstellung, dass depotführende Kapitalanlagegesellschaften keinen Aktientopf zu führen haben.
BMF:
Der besondere Verlustverrechnungskreis betrifft nur Aktien, nicht alle Fälle des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG. Soweit depotführende KAG’en nur Investmentanteile eigener oder fremder Investmentvermögen verwahren, ist § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG nicht anzuwenden. Anteile an Investmentvermögen des Vertragstyps sind keine Aktien. Für die Aktien von Investmentaktiengesellschaften oder vergleichbare Anteile an ausländischen Investmentvermögen des Kapitalgesellschaftstyps gilt ungeachtet des Wortlauts nichts anderes, weil das InvStG alle Arten von Investmentanteilen gleich behandelt.
Für von Kapitalanlagegesellschaften im Rahmen der individuellen Vermögensverwaltung verwahrte Aktien ist § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG anwendbar.
II.24 Welcher Steuersatz gilt für den Steuerabzug bei ausländischen thesaurierenden Investmentfonds?
Bei ausländischen thesaurierenden Investmentfonds wird der Steuerabzug von den am Fondsgeschäftsjahresende als zugeflossen geltenden thesaurierten Erträgen (akkumulierter Ertrag) erst im Zeitpunkt der Veräußerung der Fondsanteile nachgeholt (§ 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 InvStG). Wir bitten um Bestätigung und ggf. gesetzliche Absicherung, dass hierfür einheitlich ein Steuersatz von 25 % zu Grunde zu legen ist und nicht auf das „fiktive Zuflussjahr” abzustellen ist. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die ab 1994 bzw. ab Kauf als zugeflossen geltenden Erträge in den betreffenden Jahren ohnehin individuell zu versteuern waren bzw. sind. Daher muss insoweit eine Anrechnung im Rahmen der ESt-Veranlagung erfolgen (Anrechnung nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG).
BMF:
Ich stimme Ihrer Auffassung zu. Der Steuersatz beträgt einheitlich 25 %.
BMF v. - IV C 1 -
S 1980 -
1/08/10008
Auf diese Anweisung wird Bezug genommen in folgenden Verwaltungsanweisungen:
Fundstelle(n):
EStB 2008 S. 279 Nr. 8
StBW 2008 S. 8 Nr. 13
KAAAC-85267