BFH  v. - II R 32/06

Verfassungsmäßigkeit der unterschiedlichen grunderwerbsteuerrechtlichen Behandlung von Grundstücksübergängen aufgrund formwechselnder Umwandlung einerseits und übertragender Umwandlung andererseits; Beschränkung der Steuerbefreiungen der §§ 5, 6 GrEStG auf Gesamthandsgemeinschaften verfassungsgemäß

Leitsatz

Die unterschiedliche Behandlung eines Grundstücksübergangs bei der Grunderwerbsteuer aufgrund formwechselnder Umwandlung einerseits und übertragender Umwandlung andererseits verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Die Beschränkung der Steuerbefreiungen aus §§ 5 und 6 GrEStG auf Gesamthandsgemeinschaften ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

Gesetze: GrEStG § 1 Abs. 1 Nr. 3, GrEStG § 5, GrEStG § 6, GrEStG § 8, GG Art. 3

Instanzenzug: (Verfahrensverlauf),

Gründe

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine ehemals gemeinnützige Wohnungsbaugenossenschaft in der Rechtsform einer eingetragenen Genossenschaft (eG). Mit notariell beurkundetem Verschmelzungsvertrag vom übertrug die B eG (B) ihr Vermögen als Ganzes im Wege der Verschmelzung durch Aufnahme auf die Klägerin. Der Verschmelzung wurde die Bilanz der B zum zugrunde gelegt. Verschmelzungsstichtag war ebenfalls der ; die Eintragung in das Genossenschaftsregister erfolgte am .

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) setzte für den Übergang der Grundstücke der B nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 des Grunderwerbsteuergesetzes in der seinerzeit geltenden Fassung (GrEStG) gegen die Klägerin mit geändertem Bescheid vom Grunderwerbsteuer in Höhe von . € (. DM) fest. Bemessungsgrundlage waren die für die Grundstücke der B festgestellten Grundbesitzwerte in Höhe von . DM.

Mit der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage machte die Klägerin geltend, die Besteuerung des durch die Verschmelzung bewirkten Eigentumsübergangs erfülle als bloßer Organisationsakt ohne Marktberührung nicht die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG und verstoße gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip. Die unterschiedliche grunderwerbsteuerrechtliche Behandlung von formwechselnder und übertragender Umwandlung verletze Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG).

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab und hielt die Erhebung von Grunderwerbsteuer für den Übergang von Grundstücken aufgrund übertragender Umwandlung für verfassungsgemäß. Die unterschiedliche grunderwerbsteuerrechtliche Behandlung von übertragender und formwechselnder Umwandlung sei sachlich gerechtfertigt, weil bei einem Formwechsel kein Vermögen von einem Rechtsträger auf den anderen übertragen werde. Der verfassungsrechtliche Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit finde auf die Grunderwerbsteuer keine Anwendung; zudem sei die Verschmelzung gerade zur Steigerung der Leistungsfähigkeit des übernehmenden Rechtsträgers erfolgt.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung von § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 und § 8 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG sowie Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des Hessischen , den Grunderwerbsteuerbescheid vom , den Änderungsbescheid vom sowie die Einspruchsentscheidung vom aufzuheben, hilfsweise die Grunderwerbsteuer nach Maßgabe des § 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 GrEStG neu festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der FinanzgerichtsordnungFGO—). Zutreffend hat das FG die Rechtmäßigkeit des Änderungsbescheides bejaht. Die Voraussetzungen für eine Steuervergünstigung nach § 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 GrEStG liegen nicht vor.

1. Der durch die Verschmelzung bewirkte Eigentumsübergang der Grundstücke der B unterliegt gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer.

a) Der Übergang des Eigentums an inländischen Grundstücken ist unter der Voraussetzung, dass weder ein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen noch eine Auflassung erforderlich ist, gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG steuerbar. Diese Voraussetzungen sind durch den Übergang des gesamten Vermögens der B als übertragendem Rechtsträger auf den übernehmenden Rechtsträger (Klägerin) erfüllt. Bei einer Verschmelzung durch Aufnahme geht das Eigentum an den Grundstücken des übertragenden Rechtsträgers gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) kraft Gesetzes über, ohne dass es eines schuldrechtlichen Verpflichtungsgeschäfts oder einer Auflassung bedarf (vgl. Stratz in Schmitt/Hörtnagl/ Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungsteuergesetz, 4. Aufl., § 20 UmwG Rz 31, 77). Damit bewirkt die Verschmelzung als übertragende Umwandlung einen Rechtsträgerwechsel hinsichtlich der dem übertragenden Rechtsträger zuzurechnenden Grundstücke (vgl. , BFHE 133, 97, BStBl II 1981, 488; vom II R 23/04, BFHE 210, 531, BStBl II 2006, 137; BFH-Beschlüsse vom II B 116/96, BFHE 181, 349, BStBl II 1997, 661; vom II B 53/00, BFH/NV 2001, 817; vom II B 60/03, BFH/NV 2005, 69, und vom II B 5/07, BFH/NV 2007, 2351; zur Verschmelzung eingetragener Genossenschaften vgl. , BFHE 174, 185, BStBl II 1994, 866; zur übertragenden Umwandlung einer Produktionsgenossenschaft des Handwerks in eine eingetragene Genossenschaft vgl. , BFHE 206, 374, BStBl II 2004, 1006; , BFH/NV 2000, 1136).

b) Als Rechtsverkehrsteuer erfasst die Grunderwerbsteuer Änderungen der Eigentumszuordnung von inländischen Grundstücken auch insoweit, als diese nicht Teil eines Leistungsaustausches „Grundstück gegen Entgelt” sind (, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR— 1983, 532; BFH-Entscheidungen vom II R 53/98, BFHE 191, 416, BStBl II 2000, 357; in BFHE 206, 374, BStBl II 2004, 1006; vom II B 108/06, BFH/NV 2007, 2350; in BFH/NV 2007, 2351).

Die Besteuerung von Grundstücksübergängen aufgrund übertragender Umwandlung ist eine folgerichtige Umsetzung der dem GrEStG zugrunde liegenden Grundentscheidung des Gesetzgebers, die Grunderwerbsteuer als Rechtsverkehrsteuer —allein— an den Wechsel des Rechtsträgers zu knüpfen. Die Grunderwerbsteuer setzt keinen wirtschaftlichen Umsatz voraus (vgl. amtliche Begründung des GrEStG vom , RStBl 1940, 384 sowie , BFHE 95, 287, BStBl II 1969, 400; vom II R 87/00, BFH/NV 2002, 1494; Fischer in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 16. Aufl., Einl. Rz 106; Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, 3. Aufl., Einl. Rz 7). Die Charakterisierung der übertragenden Umwandlung als „Organisationsakt ohne Marktberührung” ist daher grunderwerbsteuerrechtlich ohne Bedeutung. Zudem ist bei der übertragenden Umwandlung ein wirtschaftlicher Umsatz insoweit gegeben, als für die Einbringung des Vermögens des übertragenden Rechtsträgers als Gegenleistung Anteile an der übernehmenden Gesellschaft gewährt werden.

c) Auch die Entstehungsgeschichte des GrEStG belegt, dass sich der Gesetzgeber bewusst für die Steuerbarkeit von Grundstücksübergängen aufgrund übertragender Umwandlung entschieden hat. Die Grunderwerbsteuerbarkeit von Verschmelzungen zweier Aktiengesellschaften war bei Vorhandensein von Grundbesitz bereits unter der Geltung des GrEStG vom anerkannt (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs vom II A 110/23, RFHE 12, 209; Ott, Handbuch des gesamten Grunderwerbsteuerrechts, 4. Aufl. 1936, § 1 Anm. 18, 30). Die heutige Fassung des § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG geht auf eine nahehe wortgleiche Vorgängerregelung im GrEStG vom zurück.

Die von der Klägerin begehrte Nichtbesteuerung von Grundstücksübergängen aufgrund übertragender Umwandlung bedürfte daher einer entsprechenden ausdrücklichen Entscheidung des Gesetzgebers. Eine solche ist jedoch nicht erfolgt.

d) Entgegen der Auffassung der Klägerin verstößt die Besteuerung gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG nicht gegen den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG).

aa) Der allgemeine Gleichheitssatz ist verletzt, wenn sich ein vernünftiger, aus der Natur der Sache folgender oder sonst sachlich einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung nicht finden lässt oder eine Gruppe von Normadressaten oder Normbetroffenen im Vergleich zu einer anderen anders behandelt wird, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die unterschiedliche Belastung rechtfertigen können (vgl. und 2 BvR 1735/00, BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534). Bei der gerichtlichen Überprüfung eines Gesetzes auf seine Vereinbarkeit mit dem Gleichheitssatz ist nicht zu untersuchen, ob der Gesetzgeber die zweckmäßigste und gerechteste Lösung gefunden hat, sondern nur, ob er die verfassungsrechtlichen Grenzen seiner Gestaltungsfreiheit eingehalten hat (vgl. , BVerfGE 81, 108, BStBl II 1990, 479; , BFH/NV 2006, 2232; BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 2350).

bb) Die dem Charakter der Grunderwerbsteuer als Rechtsverkehrsteuer entsprechende Anknüpfung der Besteuerung an einen Rechtsträgerwechsel —d.h. an einen Grundstückswechsel zwischen verschiedenen Rechtsträgern— gehört zur überkommenen Ausgestaltung der Grunderwerbsteuer, wie sie das GG in Art. 105 Abs. 2 Nr. 1 in seiner ursprünglichen Fassung vom (BGBl 1949, 1) und nunmehr unter der Sammelbezeichnung Verkehrsteuern in Art. 106 Abs. 2 Nr. 4 GG in ihrer historisch gewachsenen Bedeutung aufgenommen und als zulässige Form des Steuerzugriffs anerkannt hat (vgl. BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2005, 69; in BFH/NV 2007, 2350, und in BFH/NV 2007, 2351; zur entsprechenden Fragestellung bei der Gewerbesteuer vgl. , BVerfGE 46, 224, BStBl II 1978, 125; zur Vermögensteuer vgl. , BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655). Die Befugnis des Gesetzgebers, auch umwandlungsbedingte Rechtsträgerwechsel der Grunderwerbsteuer zu unterwerfen, ist daher zu bejahen.

cc) Der aus Art. 3 Abs. 1 GG abgeleitete Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit steht der Besteuerung von Grundstücksübergängen aufgrund übertragender Umwandlung nicht entgegen (vgl. auch , BStBl II 1999, 152). Anders als bei der Einkommensteuer kommt dem Leistungsfähigkeitsgrundsatz für die Verbrauch- und Verkehrsteuern keine prägende Bedeutung zu (vgl. Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 3 AO Rz 50a; Heun in Dreier, Grundgesetz, Art. 3 Rz 66; Rüfner in Bonner Kommentar zum Grundgesetz, Art. 3 Rz 199). Daher steht die Besteuerung von Umsatz-, Verkehr- und Verbrauchsvorgängen, die die private Vermögensverwendung belasten, mit dem Leistungsfähigkeitsgrundsatz in Einklang (BVerfG-Beschluss in BStBl II 1999, 152).

dd) Auch die den zivilrechtlichen Vorgaben entsprechende unterschiedliche Behandlung eines Grundstücksübergangs aufgrund formwechselnder Umwandlung einerseits und übertragender Umwandlung andererseits verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Zivilrechtlich wird durch eine übertragende Umwandlung ein Rechtsträgerwechsel bewirkt. Hingegen wahrt eine formwechselnde Umwandlung die Identität des Rechtsträgers (vgl. Stratz in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 190 UmwG Rz 5 ff., m.w.N.), so dass mangels Rechtsträgerwechsel kein steuerbarer Erwerbsvorgang vorliegt (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 181, 349, BStBl II 1997, 661; , BFHE 203, 553, BStBl II 2004, 85; BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 2351). Diese zivilrechtlichen Unterschiede beider Umwandlungsarten rechtfertigen ihre grunderwerbsteuerlich unterschiedliche Behandlung (BFH-Urteil in BFHE 206, 374, BStBl II 2004, 1006; BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2000, 1136; in BFH/NV 2001, 817; in BFH/NV 2007, 2351). Verfassungsrechtliche Bedenken könnten insoweit allenfalls dann bestehen, wenn der Zivilgesetzgeber bei der zivilrechtlichen Ausgestaltung völlig willkürlich verfahren würde (vgl. BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2000, 1136; in BFH/NV 2001, 817). Dafür ist nichts ersichtlich. Auch aus dem Vorbringen der Klägerin, es bedürfe insoweit einer dogmatischen Neuordnung des Umwandlungsrechts, ergeben sich keine Hinweise auf eine Willkür des Zivilgesetzgebers.

Der Senat sieht aus den vorstehenden Gründen keine Veranlassung, die Rechtssache entsprechend der Anregung der Klägerin gemäß Art. 100 Abs. 1 GG dem BVerfG vorzulegen.

2. Die festgesetzte Grunderwerbsteuer ist auch der Höhe nach nicht zu beanstanden.

a) Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer sind gemäß § 8 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG die Grundbesitzwerte i.S. des § 138 Abs. 3 des Bewertungsgesetzes (BewG). Es begegnet keinen Bedenken, „reine Rechtsträgerwechsel” ebenso nach einem gegenwartsnahen Wert zu besteuern wie andere wirtschaftliche Umsatzvorgänge (anders jedoch Fischer, Der Betrieb —DB— 1996, 2047; derselbe in Boruttau, a.a.O., Vorbemerkung Rz 93; Reiß in Tipke/ Lang, Steuerrecht, 19. Aufl., § 15 Rz 39). Da das Leistungsfähigkeitsprinzip einer Besteuerung von Grundstücksübergängen aufgrund übertragender Umwandlung nicht entgegensteht (dazu II.1. d cc), ist insoweit für eine teleologische Reduktion des § 8 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG kein Raum.

Ebenso kommt auch eine auf verfassungsrechtlichen Erwägungen beruhende Reduzierung der Bemessungsgrundlage für Grundstücksübergänge kraft übertragender Umwandlung (so Fischer in Boruttau, a.a.O., Vorbemerkung Rz 109) nicht in Betracht. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, seine einmal getroffene Belastungsgrundentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umzusetzen; auf der Ebene der Bewertung sind alle Vermögensgegenstände gleichermaßen in einem Annäherungswert an den gemeinen Wert zu erfassen (vgl. den zur Erbschaftsteuer ergangenen , BVerfGE 117, 1). Diese Grundsätze gelten auch für den der Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer zugrunde zu legenden Wert eines Grundstücks. Dem Grunderwerbsteuerrecht liegt die in § 1 GrEStG getroffene Belastungsentscheidung zugrunde, grundsätzlich alle Rechtsträgerwechsel an Grundstücken der Grunderwerbsteuer zu unterwerfen. Dieser Belastungsgrundentscheidung ist wegen des Gebots der Gleichheit im steuerlichen Belastungserfolg auf der Ebene der Bewertung dadurch Rechnung zu tragen, dass Grundstücke auch bei Erwerbsvorgängen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG verkehrswertnah bewertet werden.

b) Es kann offen bleiben, ob eine unzulängliche Abbildung der Verkehrswerte in den Grundbesitzwerten nach § 8 Abs. 2 GrEStG i.V.m. § 138 Abs. 3 BewG zur Verfassungswidrigkeit des § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 GrEStG führt (vgl. hierzu Viskorf in Boruttau, a.a.O., § 8 Rz 15 ff.; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 8. Aufl., § 8 Rz 53 ff.; Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, 3. Aufl., § 8 Rz 62; Fischer, DB 1996, 2047). Diese Zweifel nötigen nicht zu einer Vorlage nach Art. 100 Abs. 1 GG, weil die gemäß § 8 Abs. 2 GrEStG einschlägigen Regelungen des Bewertungsrechts bis zum weiter angewendet werden können (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 117, 1).

3. Auch der Hilfsantrag hat keinen Erfolg. § 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 GrEStG ist auf den Übergang von Grundstücken im Zuge einer Verschmelzung eingetragener Genossenschaften nicht anwendbar.

Der Sinn und Zweck des § 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 GrEStG besteht darin, den Grundstückserwerb von einer Gesamthand insoweit von der Grunderwerbsteuer zu befreien, als aufgrund der gesamthänderischen Verbundenheit der Gesellschafter das Grundstück trotz des Rechtsträgerwechsels in dem durch die §§ 5 und 6 GrEStG abgesteckten Zurechnungsbereich verbleibt (vgl. , BFHE 144, 473, BStBl II 1985, 714; vom II R 57/98, BFHE 194, 458, BStBl II 2001, 587). Damit knüpfen §§ 5 und 6 GrEStG an die die Gesamthand kennzeichnende unmittelbare dingliche Mitberechtigung der Gesamthänder am Gesellschaftsvermögen an (vgl. BFH-Urteil in BFHE 194, 458, BStBl II 2001, 587; BFH-Beschlüsse vom II B 134/99, BFH/NV 2001, 66; vom II B 76/04, BFH/NV 2005, 1627). Diese §§ 5 und 6 GrEStG zugrunde liegenden wirtschaftlichen Gesichtspunkte lassen es nicht zu, das Tatbestandsmerkmal der „Gesamthand” auf juristische Personen auszudehnen.

Die eingetragene Genossenschaft ist gemäß § 17 des Genossenschaftsgesetzes eine juristische Person und keine durch gesamthänderische Verbundenheit ihrer Gesellschafter gekennzeichnete Personengesellschaft. Die Mitglieder einer eingetragenen Genossenschaft sind nicht am Vermögen der Genossenschaft, sondern nur an dieser selbst beteiligt (vgl. zur parallelen Fragestellung bei Kapitalgesellschaften BFH-Urteil in BFHE 194, 458, BStBl II 2001, 587). Auch der Steuergesetzgeber unterscheidet die eingetragene Genossenschaft von den Personengesellschaften (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes, § 2 Abs. 2 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes, § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG). Die zivilrechtliche Verselbständigung der eingetragenen Genossenschaft gegenüber ihren Mitgliedern ist auch für das Grunderwerbsteuerrecht maßgeblich (vgl. zur entsprechenden Fragestellung bei Kapitalgesellschaften , BFHE 86, 520, BStBl III 1966, 554; vom II R 13/01, BFHE 200, 426, BStBl II 2003, 358; BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 2351; siehe auch , HFR 1969, 398).

Verfassungsrechtlich ist die Beschränkung der Steuerbefreiungen aus §§ 5 und 6 GrEStG auf Gesamthandsgemeinschaften nicht zu beanstanden (, BFH/NV 2005, 1867, m.w.N.).

Fundstelle(n):
BFH/NV 2008 S. 1526 Nr. 9
DStRE 2008 S. 1152 Nr. 18
HFR 2008 S. 1254 Nr. 12
NWB-Eilnachricht Nr. 43/2008 S. 15
BAAAC-84502

notification message Rückgängig machen