Betriebliche Altersversorgung; Berücksichtigung von Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung bei der bilanziellen Bewertung von Pensionsverpflichtungen und bei der Ermittlung der als Betriebsausgaben abzugsfähigen Zuwendungen an Unterstützungskassen (sog. Näherungsverfahren)

Das sog. Näherungsverfahren zur Berücksichtigung von Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung bei der Bewertung von Pensionsverpflichtungen und bei der Ermittlung der als Betriebsausgaben abzugsfähigen Zuwendungen an Unterstützungskassen wurde zuletzt im BMF-Schreiben vom 15. März 2007 (BStBl 2007 I S. 290) dargestellt. Nach dem Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird dieses Schreiben wie folgt geändert:

1. Beim Bezug von Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung zu berücksichtigende Zugangsfaktoren

Das Gesetz zur Anpassung der Regelaltersgrenze an die demografische Entwicklung und zur Stärkung der Finanzierungsgrundlagen der gesetzlichen Rentenversicherung (RV-Altersgrenzenanpassungsgesetz) vom 20. April 2007 (BGBl 2007 I S. 554) wirkt sich auf die beim Bezug von Renten der gesetzlichen Rentenversicherung zu berücksichtigenden Zugangsfaktoren aus.

Randnummer 12 wird wie folgt gefasst (die Ergänzungen und Änderungen sind kursiv dargestellt):

„5. Zugangsfaktoren

Beim Bezug von Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung sind nach § 63 Abs. 5 i. V. m. § 77 SGB VI folgende Zugangsfaktoren zu berücksichtigen:

• Bei Renten wegen Alters, die mit Ablauf des Kalendermonats des Erreichens der Regelaltersgrenze oder eines für den Versicherten maßgebenden niedrigeren Rentenalters beginnen, beträgt der Zugangsfaktor 1,0. Er vermindert sich für jeden Monat der vorzeitigen Inanspruchnahme um 0,3 % und erhöht sich für jeden Monat der über die Regelaltersgrenze hinausgeschobenen Inanspruchnahme um 0,5 %. Vor Berechnung der Zugangsfaktoren ist sowohl die Regelaltersgrenze als auch das gewählte Finanzierungsendalter auf volle Jahre zu runden.

• Bei Renten wegen verminderter Erwerbsfähigkeit oder wegen Todes ist der Zugangsfaktor für jeden Monat, für den der Versicherungsfall vor der Vollendung des 65. Lebensjahres des Arbeitnehmers (Versicherten) eingetreten ist, um 0,3 %, höchstens um 10,8 % niedriger als 1,0.

• Hat der Steuerpflichtige vom zweiten Wahlrecht gemäß R 6a Abs. 11 EStR 2005 Gebrauch gemacht, ergeben sich folgende Werte:

  1. Für nicht schwer behinderte männliche Arbeitnehmer gelten die folgenden Pensionsalter und Zugangsfaktoren:

     Tabelle in neuem Fenster öffnen

     Geburtsjahrgang	Pensionsalter	Kürzung der Altersrente	Zugangsfaktor
     bis 1952	63	7,2 %	0,928
     ab 1953 bis 1961	63	10,8 %	0,892
     ab 1962	63	14,4 %	0,856

     Für nicht schwer behinderte weibliche Arbeitnehmer gelten die folgenden Pensionsalter und Zugangsfaktoren:

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     Geburtsjahrgang	Pensionsalter	Kürzung der Altersrente	Zugangsfaktor
     bis 1951	60	18,0 %	0,820
     1952	63	7,2 %	0,928
     ab 1953 bis 1961	63	10,8 %	0,892
     ab 1962	63	14,4 %	0,856

  2. Abweichend hiervon gelten für nicht schwer behinderte Männer und Frauen, die nach Vollendung des 55. Lebensjahres in Altersteilzeit im Sinne von § 237 SGB VI gegangen sind oder deren Arbeitsverhältnis nach Vollendung des 55. Lebensjahres geendet hat, die folgenden Pensionsalter und Zugangsfaktoren:

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     Geburtsjahrgang	Pensionsalter	Kürzung der Altersrente	Zugangsfaktor
     1945 bis Juni 1946	60	18,0 %	0,820
     Juli 1946 bis Juni 1947	61	14,4 %	0,856
     Juli 1947 bis Juni 1948	62	10,8 %	0,892
     Juli 1948 bis 1951	63	7,2 %	0,928

     Steht bei einem männlichen oder weiblichen Arbeitnehmer mit einem Geburtsdatum vor dem 1. Juli 1948, der nach Vollendung des 55. Lebensjahres in Altersteilzeit im Sinne von § 237 SGB VI gegangen ist oder dessen Arbeitsverhältnis nach Vollendung des 55. Lebensjahres geendet hat, aufgrund seines erreichten Alters oder nach den vertraglichen Vereinbarungen im Ausscheidezeitpunkt oder bei Übergang in die Altersteilzeit fest, dass er im frühestens möglichen Zeitpunkt nicht die Voraussetzungen für den Bezug der vorzeitigen Altersrente wegen Arbeitslosigkeit (1 Jahr Arbeitslosigkeit) oder nach Altersteilzeitarbeit (2 Jahre Altersteilzeitarbeit) erfüllen kann, erhöht sich das jeweilige Pensionsalter und damit der Zugangsfaktor (maximal 1) entsprechend.

  3. Für schwer behinderte Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer gelten die folgenden Pensionsalter und Zugangsfaktoren:

     Tabelle in neuem Fenster öffnen

     Geburtsjahrgang	Pensionsalter	Kürzung der Altersrente	Zugangsfaktor
     bis 1952	60	10,8 %	0,892
     ab 1953 bis 1961	61	10,8 %	0,892
     ab 1962	62	10,8 %	0,892

  4. Für Renten wegen verminderter Erwerbsfähigkeit oder wegen Todes ergeben sich die folgenden Zugangsfaktoren:

     Versorgungsfälle bis 2012:

     Tabelle in neuem Fenster öffnen

     Alter im Versicherungsfall	Kürzung der Rente	Zugangsfaktor
     63 Jahre und älter	0,0 %	1,000
     62 Jahre	1,8 %	0,982
     61 Jahre	5,4 %	0,946
     60 Jahre	9,0 %	0,910
     59 Jahre und jünger	10,8 %	0,892

     Versorgungsfälle von 2013 bis 2021:

     Tabelle in neuem Fenster öffnen

     Alter im Versicherungsfall	Kürzung der Rente	Zugangsfaktor
     64 Jahre und älter	0,0 %	1,000
     63 Jahre	1,8 %	0,982
     62 Jahre	5,4 %	0,946
     61 Jahre	9,0 %	0,910
     60 Jahre und jünger	10,8 %	0,892

     Versorgungsfälle ab 2022:

     Tabelle in neuem Fenster öffnen

     Alter im Versicherungsfall	Kürzung der Rente	Zugangsfaktor
     65 Jahre und älter	0,0 %	1,000
     64 Jahre	1,8 %	0,982
     63 Jahre	5,4 %	0,946
     62 Jahre	9,0 %	0,910
     61 Jahre und jünger	10,8 %	0,892”

2. Wechsel des Versicherungszweiges

Bei einem Wechsel des Versicherungszweiges sind die im jeweiligen Versicherungszweig abgeleisteten Versicherungszeiten gesondert zu berücksichtigen. Die Randnummern 16, 18 und 20 werden dementsprechend klarstellend wie folgt gefasst (die Ergänzungen sind kursiv dargestellt):

„16 Die Hinzurechnungszeit ist nach dem Wechsel dem neuen Versicherungszweig zuzuordnen (§ 60 SGB VI). Für Bilanzstichtage nach dem Wechsel von der knappschaftlichen zur allgemeinen Rentenversicherung sind die Entgeltpunkte unter Berücksichtigung der Hinzurechnungszeit für beide Rentenzweige getrennt zu berechnen. Dabei sind im jeweiligen Versicherungszweig nur die dort abgeleisteten Versicherungszeiten zu berücksichtigen. Formelmäßig ergibt sich folgende Darstellung:

EP^Gesamt_x = EP^Kn_x + EP^AV_x + EP^HinzuAV_x

mit:

EP^Kn_x = V^Kn_m0zx

EP^AV_x = V^AV_t0: max(w_0zx) + Z^AV_t0zx

EP^HinzuAV_x = (EP^Kn_x + EP^AV_x) · 

w₀ = Alter im Zeitpunkt des Wechsels.

Dabei sind das Versicherungsbeginnalter x₀ und die Entgeltpunkte auf der Basis der aktuellen Stichtagsgrößen zu ermitteln. Die Höhe der Rentenanwartschaft ergibt sich nach Randnummer 2 wie folgt:

R_x = {EP_x^Kn · 4/3 + (EP_x^AV + EP_x^HinzuAV)} · AR · ZF_x

Bei einem Wechsel von der allgemeinen zur knappschaftlichen Rentenversicherung sind diese Regelungen entsprechend anzuwenden.”

„18 Für Bilanzstichtage nach einem Wechsel aus der allgemeinen Rentenversicherung in das Beitrittsgebiet (Ost) werden die Entgeltpunkte für West und Ost getrennt berechnet. Dabei sind im jeweiligen Versicherungszweig nur die dort abgeleisteten Versicherungszeiten zu berücksichtigen. Bei Versicherungsfällen im Altersbereich unter 60 Jahren werden die für die Hinzurechnungszeit im Rahmen der Gesamtleistungsbewertung ermittelten Entgeltpunkte den westdeutschen und den ostdeutschen Bundesländern getrennt zugeordnet. Dies erfolgt in dem Verhältnis der jeweils dort erworbenen Entgeltpunkte (vgl. § 263a SGB VI).”

„20 Auf die sich so ergebenden Entgeltpunkte ist für die Berechnung des Rentenanspruches für die Entgeltpunkte (West) der aktuelle Rentenwert (§ 68 SGB VI) und für die Entgeltpunkte (Ost) der aktuelle Rentenwert (Ost) anzuwenden (§ 255a SGB VI). Die Rentenansprüche aus der allgemeinen Rentenversicherung sind wie folgt zu berechnen:

R_x = {(EP_x^West + EP_x^{Hinzu West}) · AR^West + (EP_x^Ost + EP_x^HinzuOst) · AR^Ost} · ZF_x

Bei einem Wechsel aus dem Beitrittsgebiet (Ost) in die allgemeine Rentenversicherung sind diese Regelungen entsprechend anzuwenden.”

3. Zeitliche Anwendung

Randnummer 12 (Zugangsfaktoren) des BMF-Schreibens vom 15. März 2007 (a. a. O.) in der Fassung dieses Schreibens kann erstmals der Gewinnermittlung des Wirtschaftsjahres zugrunde gelegt werden, das nach dem 30. April 2007 (Tag der Veröffentlichung des RV-Altersgrenzenanpassungsgesetzes im Bundesgesetzblatt) endet. Sie ist spätestens in der Bilanz des ersten Wirtschaftsjahres anzuwenden, das nach dem 30. Dezember 2008 endet (Übergangszeit). Der Übergang hat einheitlich für alle Pensionsverpflichtungen des Unternehmens zu erfolgen.

Die geänderten Randnummern 16, 18 und 20 gelten für alle noch offenen Fälle, die in den Anwendungsbereich des BMF-Schreibens vom 15. März 2007 (a. a. O.) fallen.

Bundesministerium der Finanzen v. 05.05.2008 - IV B 2 -S 2176/07/0003

Fundstelle(n):
BStBl 2008 I Seite 570
BB 2008 S. 1277 Nr. 24
DB 2008 S. 1069 Nr. 20
DStR 2008 S. 970 Nr. 20
DStZ 2008 S. 384 Nr. 12
FR 2008 S. 532 Nr. 11
StB 2008 S. 195 Nr. 6
WPg 2008 S. 512 Nr. 11
OAAAC-79328