BFH  v. - I R 2, 3/07

Einwendungen gegen die Berechnung der "fiktiven" Einkommensteuer nach § 51a Abs. 2 EStG als Grundlage für Festsetzung der in Nordrhein-Westfalen erhobenen Kirchensteuer

Gesetze: AO § 351 Abs. 2, EStG § 51a, KiStG Nordrhein-Westfalen § 14

Instanzenzug: Ki, ,

AZ der nicht veröffentlichten Parallelentscheidung(en): I R 2/07; I R 3/07

Gründe

I. Streitpunkte sind die Verfassungsmäßigkeit der Hinzurechnung der aufgrund des Halbeinkünfteverfahrens steuerfreien Einkünfte zur Bemessungsgrundlage der in Nordrhein-Westfalen erhobenen Kirchensteuer nach Maßgabe von § 51a Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) und ob Einwendungen gegen diesbezügliche Festsetzungen gegenüber dem Finanzamt oder gegenüber der Kirchenbehörde geltend zu machen sind.

Der in Nordrhein-Westfalen wohnhafte Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (Kläger) gehört der evangelischen Kirche an. Er wurde für die Streitjahre 2003 und 2004 zur Einkommensteuer veranlagt. In den Einkommensteuerbescheiden für die Streitjahre erfasste der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) die dem Halbeinkünfteverfahren unterliegenden Einkünfte (§ 3 Nr. 40 EStG 2002) jeweils zur Hälfte. Beträge von 1 245 € (2003) und 2 090 € (2004) blieben danach steuerfrei. Die Kirchensteuer setzte das FA unter Anwendung von § 51a Abs. 2 Satz 2 EStG 2002 jeweils in der Weise fest, dass es der Bemessungsgrundlage die im jeweiligen Streitjahr nach dem Halbeinkünfteverfahren steuerfreien Beträge hinzurechnete. In der dem Bescheid angeschlossenen Rechtsbehelfsbelehrung heißt es u.a.: „Gegen die Festsetzung der Kirchensteuer ist ebenfalls der Einspruch gegeben. Der Einspruch ist bei dem vorbezeichneten Finanzamt einzureichen, wenn er sich gegen die Höhe der der Festsetzung zugrunde gelegten Bemessungsgrundlage richtet. Ein Einspruch gegen die Festsetzung der Kirchensteuer, der sich auf Gründe stützt, die nicht mit der Berechnung der zugrunde gelegten Bemessungsgrundlage zusammenhängen, ist insoweit bei der (zuständigen evangelischen Kirchengemeinde) einzureichen.”

Der Kläger erhob beim FA jeweils Einspruch gegen die Bescheide „über Einkommensteuer usw.” und machte die Verfassungswidrigkeit der Hinzurechnung der steuerfreien Halbeinkünfte zur Bemessungsgrundlage der Kirchensteuer geltend. Das FA hat die Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen.

Das Finanzgericht (FG) Düsseldorf hat die hiergegen gerichteten Klagen mit Urteilen vom 1 K 1957/05 Ki und 1 K 4072/06 Ki als unzulässig abgewiesen, weil nicht die „richtigen” Vorverfahren durchgeführt worden seien. Über die streitgegenständlichen Einwendungen des Klägers müssten die Einspruchsverfahren bei der evangelischen Kirchengemeinde des Klägers und nicht beim FA durchgeführt werden.

Gegen die Urteile richten sich die Revisionen beider Beteiligten, mit denen sie die Verletzung materiellen Rechts rügen.

Das FA beantragt, die angefochtenen Urteile aufzuheben und die Klagen als unbegründet abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die angefochtenen Urteile aufzuheben und die angefochtenen Bescheide dahin abzuändern, dass die Kirchensteuer von einer Einkommensteuer in Höhe von 50 841 € (2003) und 47 868 € (2004) festgesetzt wird.

Die Beteiligten beantragen (sinngemäß), die Revisionen der jeweils anderen Seite zurückzuweisen.

II. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die —zur gemeinsamen Entscheidung verbundenen (§ 73 Abs. 1 FGO)— Revisionen für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

1. Die Rechtsmittel des FA sind ungeachtet dessen zulässig, dass das FG die Klagen als unzulässig abgewiesen hat. Der Beklagte ist grundsätzlich auch dann beschwert, wenn die Klage statt durch Sachurteil durch Prozessurteil als unzulässig abgewiesen worden ist (vgl. , BFHE 146, 188; , BFH/NV 1987, 195; V C 14.58, BVerwGE 10, 148). Soweit es an der für die Revision erforderlichen Beschwer fehlt, wenn der Beklagte nach dem Prozessurteil nicht mehr mit einer neuen Klage überzogen werden kann (vgl. IV C 160.65, Neue Juristische Wochenschrift 1968, 1795; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., Vor § 115 Rz 17), liegt ein solcher Fall hier nicht vor. Denn das FG hat die Klagen wegen der bei der falschen Behörde durchgeführten Vorverfahren als unzulässig abgewiesen. Danach wäre nach Durchführung der aus Sicht des FG „richtigen” Vorverfahren eine Wiederholung der Klagen mit für das FA materiell nachteiligen Folgewirkungen nicht ausgeschlossen.

2. Das FG hat die Klagen im Ergebnis zu Recht als unzulässig abgewiesen. Dem beklagten FA fehlt es an der erforderlichen passiven Prozessführungsbefugnis.

a) Gemäß § 14 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über die Erhebung von Kirchensteuern im Land Nordrhein-Westfalen in der Fassung der Bekanntmachung vom —KiStG NW— (Gesetz- und Verordnungsblatt für das Land Nordrhein-Westfalen —GVBl NW— 1975, 438), zuletzt geändert durch Gesetz vom (GVBl NW 2001, 103), entscheidet über den Einspruch gegen die Heranziehung zur Kirchensteuer die in der einschlägigen Kirchensteuerordnung bestimmte Stelle. Im Streitfall ist dies gemäß § 25 Abs. 2 der Kirchensteuerordnung der evangelischen Landeskirchen —KiStO EV— (vom , und , Amtsblatt der Evangelischen Kirche im Rheinland 2000, 297) die jeweilige Kirchengemeinde. „Nur” diese Kirchengemeinde ist gemäß § 14 Abs. 5 KiStG NW, § 25 Abs. 5 KiStO EV im Klageverfahren zu beteiligen; ihr kommt mithin die ausschließliche passive Prozessführungsbefugnis im Klageverfahren gegen den Kirchensteuerbescheid zu.

b) Die Rechtsbehelfsbestimmungen der § 14 KiStG NW, § 25 KiStO EV sind im Streitfall einschlägig.

aa) Der Senat hat die landesrechtlichen Bestimmungen des Kirchensteuergesetzes und der Kirchensteuerordnung in eigener Zuständigkeit auszulegen und ist nicht an die Interpretation des FG gebunden. Denn es handelt sich gemäß § 118 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 33 Abs. 1 Nr. 4 FGO um revisibles Landesrecht, weil § 14 Abs. 4 Satz 1 KiStG NW, § 25 Abs. 4 Satz 1 KiStO EV den Finanzrechtsweg eröffnen und § 14 Abs. 4 Satz 2 KiStG NW, § 25 Abs. 4 Satz 2 KiStO EV die Vorschriften der Finanzgerichtsordnung insgesamt für anwendbar erklären (vgl. Senatsurteil vom I R 309/82, BFHE 145, 7, BStBl II 1986, 42; , BFHE 177, 276, BStBl II 1995, 431 und II R 58/93, BFHE 177, 288, BStBl II 1995, 438).

bb) Das FG hat Einsprüche und Klagen zutreffend dahin verstanden, dass sie sich gegen die im angefochtenen Bescheid vorgenommene Festsetzung der Kirchensteuer und nicht gegen die Einkommensteuerbescheide als Grundlagenbescheide für die Festsetzung der Kirchensteuer richten.

aaa) Der Kläger bemängelt die Hinzurechnung der aufgrund des Halbeinkünfteverfahrens steuerfreien Einkünfte zur Bemessungsgrundlage der Kirchensteuer nach Maßgabe von § 4 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a, Abs. 2 Satz 1 KiStG NW i.V.m. § 51a Abs. 2 Satz 2 EStG 2002.

bbb) Derartige Einwendungen gegen die Berechnung der nach den landesrechtlichen Bestimmungen für die Kirchensteuer maßgeblichen „fiktiven” Einkommensteuer nach § 51a Abs. 2 EStG 2002 sind im Rechtsbehelfsverfahren gegen die Festsetzung der Kirchensteuer und nicht in jenem gegen den Einkommensteuerbescheid geltend zu machen. Allerdings ist die Kirchensteuer nach Maßgabe von § 4 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a, Abs. 2 Satz 1 KiStG NW i.V.m. § 51a EStG 2002 Folgesteuer zu der als Maßstabsteuer dienenden Einkommensteuer und stehen insoweit Kirchensteuerbescheid und Einkommensteuerbescheid im Verhältnis Folge-/Grundlagenbescheid (vgl. Senatsurteil vom I R 41/99, BFHE 194, 317, BStBl II 2001, 416; Senatsbeschluss vom I B 14/98, BFH/NV 1999, 1383). Entscheidungen in einem Grundlagenbescheid können nur durch Anfechtung dieses Bescheids und nicht durch Anfechtung des Folgebescheids angegriffen werden (§ 351 Abs. 2 der AbgabenordnungAO—).

Das Verhältnis Folge-/Grundlagenbescheid kann bei den Zuschlagsteuern nach § 51a EStG 2002 jedoch nur hinsichtlich solcher Besteuerungsgrundlagen bestehen, die für die Festsetzung der Einkommensteuer als Maßstabsteuer relevant sind und sich infolgedessen auf die Einkommensteuerfestsetzung auswirken können. Hingegen kann der Einkommensteuerbescheid nicht als Grundlagenbescheid für die in § 51a Abs. 2 EStG 2002 geregelten Modifikationen der Maßstabsteuer angesehen werden, die ausschließlich der Bemessung der Kirchensteuer als Zuschlagsteuer dienen, die aber für die Festsetzung der Einkommensteuer keinerlei Bedeutung haben. Diese sind nicht Bestandteil der Festsetzung der Einkommensteuer, sondern kommen unabhängig von dieser originär und ausschließlich im Verfahren über die Festsetzung der Kirchensteuer zur Anwendung; dagegen erhobene Einwendungen sind folglich nur im Rahmen dieses Verfahrens geltend zu machen (ebenso Schlief in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 51a Rz A 43; Frotscher, EStG, § 51a Rz 40; Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 51a Rz 176; tendenziell auch Blümich/Treiber, § 51a EStG Rz 81; allgemein zu unabhängigen Entscheidungen im Folgebescheid: Tipke in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 351 AO Rz 46). Der gegenteiligen Auffassung, die den Einkommensteuerbescheid als anzufechtenden Grundlagenbescheid auch hinsichtlich solcher Einwendungen ansieht, die sich nicht auf die festgesetzte Einkommensteuer, sondern auf deren Modifikation für Zwecke der Berechnung der Zuschlagsteuer beziehen (, Entscheidungen der Finanzgerichte 2000, 439; Erlass des Finanzministeriums des Landes Nordrhein-Westfalen vom , EStG Kartei NW, KiSt Nr. 808; Schmidt/ Drenseck, EStG, 26. Aufl., § 51a Rz 1 a.E.), kann nicht beigepflichtet werden. Denn ein allein auf derartige Einwendungen gestützter Rechtsbehelf gegen den Einkommensteuerbescheid wäre unzulässig, weil die Modifikation nicht zu den Besteuerungsgrundlagen der Einkommensteuer gehört und deren festzusetzende Höhe unberührt lässt.

Da es an einer gesetzlichen Bestimmung fehlt, aufgrund derer die nach Maßgabe von § 51a Abs. 2 EStG 2002 zu ermittelnde „fiktive” Einkommensteuer verfahrensrechtlich zu isolieren und nach § 157 Abs. 2 Halbsatz 2, § 179 Abs. 1 AO gesondert festzustellen ist, kann ihre Bemessung auch nicht als eigenständiger Grundlagenbescheid für die Kirchensteuerfestsetzung isoliert angefochten werden.

Ein anderes Ergebnis lässt sich nicht aus der von den Beteiligten angeführten Begründung ableiten, die in Einkommensteuerfragen größere fachliche Kompetenz und Sachnähe sowie dessen bessere technische Voraussetzungen lasse eine Befassung des FA —anstatt der kirchlichen Stellen— mit der streitgegenständlichen Problematik verwaltungsökonomisch sinnvoll erscheinen. Denn verwaltungsökonomische Gesichtspunkte vermögen weder die Erstreckung der Feststellungswirkungen eines Grundlagenbescheids auf von diesem nicht umfasste Regelungsgegenstände bewirken noch können sie gesetzlich vorgegebene Verwaltungszuständigkeiten abändern.

cc) In den Rechtsbehelfsverfahren nach § 14 KiStG NW, § 25 KiStO EV können Einwendungen gegen die Modifikationen der Einkommensteuer nach Maßgabe von § 4 Abs. 2 Satz 1 KiStG NW, § 51a Abs. 2 EStG 2002 geltend gemacht werden. Zwar heißt es in § 14 Abs. 6 KiStG NW, § 25 Abs. 6 KiStO EV, Einwendungen gegen die zugrunde gelegte Maßstabsteuer seien unzulässig. „Maßstabsteuer” in diesem Sinne ist aber die im Einkommensteuerbescheid festgesetzte Einkommensteuer und nicht die nach § 4 Abs. 2 Satz 1 KiStG NW, § 51a Abs. 2 EStG 2002 modifizierte (fiktive) Einkommensteuer als Bemessungsgrundlage für die Kirchensteuer. Entgegen der Sicht der Beteiligten kann aus der im Klammerzusatz des § 14 Abs. 6 Satz 1 KiStG NW erfolgenden Bezugnahme auf § 4 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KiStG NW und dem Umstand, dass nach § 4 Abs. 2 Satz 1 KiStG NW die Modifikationen nach § 51a EStG 2002 „vor” der Berechnung der Kirchensteuer nach § 4 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a KiStG NW vorzunehmen sind, nicht abgeleitet werden, dass mit „Maßstabsteuer” i.S. von § 14 Abs. 6 Satz 1 KiStG NW die nach § 51a Abs. 2 EStG 2002 modifizierte Bemessungsgrundlage gemeint ist. Die einschränkenden Bestimmungen in § 14 Abs. 6 KiStG NW, § 25 Abs. 6 KiStO EV —wie auch die vergleichbare bundesrechtliche Regelung für Zuschlagsteuern in § 51a Abs. 5 Satz 1 EStG 2002— sind vielmehr so zu verstehen, dass damit der Grundsatz des § 351 Abs. 2 AO wiederholt wird, wonach Entscheidungen in einem Grundlagenbescheid nicht auch im Rahmen der Anfechtung des Folgebescheids angegriffen werden können (vgl. Schmieszek in Bordewin/Brandt, § 51a EStG Rz 37; Pust in Littmann/Bitz/ Pust, a.a.O., § 51a Rz 176; Blümich/Treiber, a.a.O., § 51a EStG Rz 80; Frotscher, a.a.O., § 51a Rz 39 f.). Danach sind lediglich solche Einwendungen ausgeschlossen, die Besteuerungsgrundlagen der Einkommensteuerfestsetzung betreffen und im Rahmen der Anfechtung des Einkommensteuerbescheids geltend gemacht werden können. Die Modifikationen des § 51a Abs. 2 EStG 2002 gehören nach dem oben Gesagten nicht dazu.

Entsprechendes muss im Übrigen im Hinblick auf das vom FA zum Vergleich herangezogene Rechtsbehelfsverfahren gegen die Festsetzung des besonderen Kirchgeldes gemäß § 4 Abs. 1 Nr. 5, Abs. 2 Satz 2 KiStG NW gelten. Auch § 14 Abs. 6 Satz 2 KiStG NW ist deshalb dahin zu verstehen, dass dem Steuerpflichtigen nur die Einwendungen im Rechtsbehelfsverfahren gegen den Bescheid über die Festsetzung des besonderen Kirchgeldes versagt sind, hinsichtlich derer der Einkommensteuerbescheid Grundlagenbescheid ist und die deshalb im Verfahren gegen die Festsetzung der Einkommensteuer geltend gemacht werden können.

Die gegenteilige Sichtweise würde dazu führen, dass Einwendungen gegen die aus § 4 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a KiStG NW i.V.m. § 51a Abs. 2 EStG 2002 abgeleitete „fiktive” Einkommensteuer weder im Verfahren gegen die Einkommensteuerfestsetzung noch in jenem gegen die Heranziehung zur Kirchensteuer nach § 14 KiStG NW, § 25 KiStO EV geltend gemacht werden könnten. Denn mit dem Ausschluss aus diesem Rechtsbehelfsverfahren wäre nicht zugleich ein anderes Rechtsschutzverfahren gegen die Berechnung der „fiktiven” Einkommensteuer geschaffen. Insbesondere wäre dadurch nicht der Grundsatz beseitigt —hierfür fehlte es dem Landesgesetzgeber auch an der Gesetzgebungskompetenz—, dass im Verfahren gegen die Festsetzung der Einkommensteuer nur solche Einwendungen vorgebracht werden können, die sich auf die Höhe der Einkommensteuer auswirken. Dass der Landesgesetzgeber eine solche Rechtsschutzlücke begründen wollte, die nur unter Rückgriff auf die Rechtsweggarantie des Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes geschlossen werden könnte —mit der Folge, dass dann nicht gemäß § 33 FGO der Finanzrechtsweg eröffnet wäre—, kann jedoch nicht angenommen werden.

c) Ist mithin das FA nicht die in den Klageverfahren zu beteiligende Behörde, fehlt es an der als Sachurteilsvoraussetzung erforderlichen passiven Prozessführungsbefugnis des FA und sind die Klagen deshalb unzulässig (vgl. , BFHE 130, 12, BStBl II 1980, 331; Gräber/von Groll, a.a.O., § 63 Rz 1; Tipke in Tipke/ Kruse, a.a.O., § 63 FGO Rz 9).

Fundstelle(n):
KÖSDI 2008 S. 15930 Nr. 3
[TAAAC-77592]

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