BFH  v. - V B 213/06

Keine Beendigung einer Organschaft bei Abweisung des Antrags auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer Organgesellschaft mangels Masse; Vorliegen einer wesentlichen Betriebsgrundlage zur Begründung einer Betriebsaufspaltung

Gesetze: UStG § 2 Abs. 2 Nr. 2

Instanzenzug:

Gründe

I. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) brachte seinen als Einzelhandelsgeschäft geführten .handelsbetrieb 1994 im Rahmen einer Betriebsaufspaltung in die X-GmbH ein, an der er zu 80 v.H. beteiligt war. Darüber hinaus gründete er die Z-GmbH. Diese Gesellschaft nahm im Mai 1997 unter der Firma A-GmbH ihre Tätigkeit auf. Der Kläger war auch an der A-GmbH zu 80 v.H. beteiligt. Die A-GmbH verfügte nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) über kein wesentliches eigenes Anlagevermögen und mietete ihre Büroräume beim Kläger an. Die A-GmbH erbrachte entgeltliche Leistungen, für die sie Leistungen von der X-GmbH bezog. Der Kläger war Geschäftsführer beider Gesellschaften.

Nach Gründung der Gesellschaften war der Kläger als Einzelunternehmer in den Bereichen Verpachtung, Einzelhandel und Projektierung tätig. Die Beteiligten gingen übereinstimmend davon aus, dass beide Gesellschaften in das Einzelunternehmen des Klägers nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) eingegliedert waren. Zwischen dem Kläger und der X-GmbH habe im Rahmen einer Betriebsaufspaltung eine unmittelbare Organschaft bestanden. Die A-GmbH sei aufgrund der zwischen ihr und der X-GmbH bestehenden Leistungsbeziehungen mittelbar in den Organkreis eingegliedert.

Der Kläger schloss am mit Frau B einen notariellen Treuhandvertrag ab, nach dem diese die Geschäftsanteile des Klägers an der X-GmbH treuhänderisch halten sollte. Darüber hinaus trat er mit notariell beurkundetem Vertrag seine Geschäftsanteile an der X-GmbH an Frau B ab. Die A-GmbH stellte am Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens, der am mangels Masse abgewiesen wurde. Am vereinbarte der Kläger mit Frau B die rückwirkende Aufhebung des Treuhandvertrages. Der Vertrag über die Anteilsabtretung blieb demgegenüber bestehen.

Eine beim Kläger durchgeführte Umsatzsteuer-Sonderprüfung für die Voranmeldungszeiträume Dezember 1999 und Februar 2000 stellte offene Verbindlichkeiten der A-GmbH in Höhe von . DM mit darin enthaltener Vorsteuer von . DM fest. Mit Bescheid vom für den Voranmeldungszeitraum Februar 2000 berichtigte der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt —FA—) den Vorsteuerabzug, welchen der Kläger als Organträger bis zur Anteilsveräußerung im Dezember geltend gemacht hatte, gemäß § 17 UStG in Höhe von . DM.

Der Kläger legte hiergegen Einspruch ein und beantragte Aussetzung der Vollziehung (AdV). Im AdV-Verfahren gingen die Beteiligten übereinstimmend davon aus, dass die Organschaft zwischen dem Kläger und der X-GmbH nur bis zur Anteilsübertragung am bestanden habe und durch die Anteilsübertragung auch die Eingliederung der A-GmbH in das Unternehmen des Klägers entfallen sei. Nach Zurückweisung des AdV-Antrags durch das FA und durch das FG gewährte der (BFHE 199, 55, BFH/NV 2002, 1267, Umsatzsteuer-Rundschau 2002, 431) AdV. Nach dem Beschluss ist es ernstlich zweifelhaft, ob sich Vorsteuerrückforderungsansprüche nach § 17 UStG unabhängig von ihrem Begründungs- und Entstehungszeitpunkt stets gegen den Organträger richten. Da der Anspruch nach § 17 UStG nach den Feststellungen im AdV-Verfahren erst nach Beendigung der Organschaft entstanden sei, erscheine es zweifelhaft, ob sich der Anspruch gegen den Organträger richte.

Während des Einspruchsverfahrens erging am der Umsatzsteuerjahresbescheid 2000, der nach § 365 Abs. 3 der Abgabenordnung Gegenstand des Einspruchsverfahrens wurde. Durch Einspruchsentscheidung vom wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Das FA stützte dies nunmehr darauf, dass die Organschaft zur A-GmbH auch nach Übertragung der Anteile an der X-GmbH fortbestanden habe. Die Vermietung der Büroräume durch den Kläger an die A-GmbH habe die Voraussetzungen der Organschaft eigenständig erfüllt.

Mit seiner hiergegen gerichteten Klage machte der Kläger geltend, dass die unmittelbaren Leistungsbeziehungen zwischen ihm und der A-GmbH nicht geeignet gewesen seien, eine auch nur schwach ausgeprägte wirtschaftliche Verflechtung zu begründen. Bei den angemieteten Büroräumen habe es sich nicht um eine wesentliche Betriebsgrundlage zur Begründung einer Betriebsaufspaltung gehandelt. Im Übrigen habe die Eingliederung der A-GmbH mit der Übertragung der Anteile an der X-GmbH am geendet. Die Wirkungen des Treuhandvertrages seien aufgrund einer Anfechtung rückwirkend entfallen.

Mit Urteil vom wies das FG die Klage als unbegründet zurück. Nach den Feststellungen des FG wurden die Entgelte für die von der A-GmbH bezogenen Leistungen spätestens mit der Einreichung des Antrags auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens am uneinbringlich, da der Antrag bereits am mangels Masse abgelehnt worden sei. Zum Zeitpunkt des Eintritts der Uneinbringlichkeit Anfang Februar 2000 sei die A-GmbH noch in das Unternehmen des Klägers gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG eingegliedert gewesen.

Zwischen dem Kläger und der A-GmbH habe zum einen eine unmittelbare Organschaft bestanden. Der Kläger sei Mehrheitsgesellschafter und Geschäftsführer der GmbH gewesen, so dass finanzielle und organisatorische Eingliederung vorgelegen hätten. Die wirtschaftliche Eingliederung ergebe sich aus der Überlassung von Büroräumen durch den Kläger an die A-GmbH. Zum anderen sei die A-GmbH auch mittelbar im Hinblick auf die zwischen der A-GmbH und der X-GmbH bestehenden Leistungsbeziehungen in den Organkreis des Klägers eingegliedert gewesen. Diese mittelbare Eingliederung habe aufgrund des zeitgleich abgeschlossenen Treuhandvertrages nach der Anteilsübertragung am noch bis zur Aufhebung des Treuhandvertrages am und auch noch bei Eintritt der Uneinbringlichkeit nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG bestanden. Der Aufhebung des Treuhandvertrages komme steuerlich keine Rückwirkung zu.

Die Revision wurde durch das FG nicht zugelassen.

Hiergegen richtet sich die Nichtzulassungsbeschwerde des Klägers. Im Hinblick auf das eigenständige Bestehen einer Organschaft zwischen ihm und der A-GmbH rügt er, dass im Hinblick auf gravierende Rechtsanwendungsfehler des FG eine Entscheidung zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) erforderlich sei. Die A-GmbH habe mit der Durchführung von Bauprojekten eigenständige Unternehmenszwecke verfolgt, die seine (des Klägers) Unternehmenstätigkeit nicht fördern konnten. Seine Tätigkeit sei vielmehr als untergeordnet zur Tätigkeit der A-GmbH anzusehen. Das FG sei weiter von einem falschen Sachverhalt ausgegangen. Es habe kein Mietvertrag zwischen ihm (dem Kläger) und der A-GmbH bestanden. Er habe Räumlichkeiten nur an die X-GmbH vermietet, die diese dann ihrerseits der A-GmbH gegen Entgelt überlassen habe. Aus Gründen der Vereinfachung habe die A-GmbH Mieten im Wege des abgekürzten Zahlungswegs direkt an ihn, den Kläger, gezahlt. Darüber hinaus seien diese Zahlungen im Juni 1999 eingestellt worden. Selbst wenn eine Überlassung von Büroräumen von ihm an die A-GmbH vorgelegen hätte, habe das FG zumindest die Grundsätze der Betriebsaufspaltung falsch auf den Streitfall angewendet. Die Büroräume seien keine wesentliche Betriebsgrundlage gewesen. Nach der Rechtsprechung des BFH setze der Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage voraus, dass die Räumlichkeiten nach Lage, Größe, Bauart und Gliederung besonders zugeschnitten sind. Dies begründe zugleich eine Divergenz zur ständigen BFH-Rechtsprechung zur Anwendung der Grundsätze der Betriebsaufspaltung auf Organschaftsverhältnisse.

Im Hinblick auf das über die X-GmbH abgeleitete Bestehen einer Organschaft zwischen ihm und der A-GmbH hält der Kläger gleichfalls eine Revisionszulassung zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung für erforderlich, da das FG verkannt habe, dass der zivilrechtlich mit Rückwirkung erfolgten Vertragsaufhebung auch steuerlich Rückwirkung zukomme.

Im Übrigen macht der Kläger grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) geltend. Der Rechtsfrage, ob sich ein aus der Zahlungsunfähigkeit einer ehemaligen Organgesellschaft im umsatzsteuerrechtlichen Organkreis abgeleiteter Vorsteuererstattungsanspruch gemäß § 17 UStG auch dann gegen den ehemaligen Organträger als Steuerschuldner richte, wenn das umsatzsteuerrechtliche Organschaftsverhältnis gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG bereits vor Entstehung dieses Anspruchs endete, sei von allgemeinem Interesse, klärungsbedürftig und im vorliegenden Verfahren klärbar und entscheidungserheblich. Gleiches gelte für die Rechtsfrage, ob die umsatzsteuerrechtliche Organschaft bereits zu dem Zeitpunkt endet, in dem die Organgesellschaft in eine strafrechtlich relevante Krise gerät, wenn das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Organgesellschaft mangels Masse abgewiesen wird. Eine Revisionszulassung sei auch zur Rechtsfortbildung erforderlich (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 1 FGO).

II. Die Beschwerde des Klägers hat keinen Erfolg.

1. Nach § 115 Abs. 2 FGO ist die Revision nur zuzulassen, wenn die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat (Nr. 1), die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH erfordert (Nr. 2) oder ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann (Nr. 3). Die Nichtzulassung der Revision kann gemäß § 116 Abs. 1 FGO durch Beschwerde angefochten werden. In der Beschwerdebegründung müssen die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO dargelegt werden (§ 116 Abs. 3 Satz 3 FGO).

2. Hat das FG sein Urteil auf zwei (oder mehr) Begründungen gestützt, die die Entscheidung je für sich tragen (sog. kumulative Begründung), muss für jede dieser Begründungen ein Grund für die Zulassung gemäß § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO dargelegt werden (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom VII B 53/03, BFH/NV 2004, 978; vom I B 243/04, BFH/NV 2005, 1590; vom X B 137/04, BFH/NV 2005, 1563).

a) Das FG hat die Klageabweisung darauf gestützt, dass die gegen die A-GmbH gerichteten Forderungen aus Leistungsbeziehungen Anfang Februar gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG uneinbringlich geworden seien und zu diesem Zeitpunkt eine Organschaft zwischen der A-GmbH und dem Kläger bestanden habe. Das Bestehen dieser Organschaft hat das FG wie folgt begründet:

Zum einen sei die A-GmbH unmittelbar in das Unternehmen des Klägers eingegliedert gewesen, da der Kläger Büroräume an die A-GmbH vermietet habe. Zum anderen habe im Hinblick auf die Leistungsbeziehungen zur X-GmbH auch eine mittelbare Eingliederung über die X-GmbH als weitere Organgesellschaft bestanden. Die X-GmbH sei bis zur Aufhebung des Treuhandvertrages Organgesellschaft des Klägers gewesen. Das Urteil stützt sich somit auf zwei Gründe, die —nach der maßgeblichen materiell-rechtlichen Auffassung des FG— jeder für sich die Entscheidung tragen.

b) Soweit der Kläger im Hinblick auf die erste selbständig tragende Urteilsbegründung des FG die Zulassung der Revision zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung begehrt, da die A-GmbH als Organgesellschaft keine das Unternehmen des Organträgers fördernde Tätigkeit ausgeübt und das FG die Grundsätze über die Betriebsaufspaltung falsch angewendet habe, genügen seine Ausführungen nicht den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO.

Er hat keine tragenden und abstrakten Rechtssätze des finanzgerichtlichen Urteils einerseits und der Divergenzentscheidung(en) des BFH andererseits so genau bezeichnet und gegenübergestellt, dass eine Abweichung erkennbar wird (zu den Begründungsanforderungen vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom X B 154/05, BFH/NV 2006, 2285; vom VI B 17/06, BFH/NV 2007, 950, und vom III B 165/05, BFH/NV 2007, 954). Soweit der Kläger darlegt, dass die A-GmbH keine Tätigkeit ausgeübt habe, die seine Tätigkeit (des Klägers) als Organträger gefördert habe, berücksichtigt er auch nicht die Rechtsprechung des Senats, nach der eine den Betrieb der Untergesellschaft fördernde Tätigkeit der Obergesellschaft für die umsatzsteuerrechtliche Organschaft ausreichen kann (, BFHE 95, 353, BStBl II 1969, 413, m.w.N., und vom V R 63/01, BFHE 202, 79, BStBl II 2004, 434).

Im Hinblick auf die geltend gemachte fehlerhafte Anwendung der Grundsätze über die Betriebsaufspaltung weist der Senat zudem darauf hin, dass eine wesentliche Betriebsgrundlage zur Begründung einer Betriebsaufspaltung nach der neueren Rechtsprechung des BFH auch dann vorliegt, wenn das von der Betriebsgesellschaft genutzte Grundstück für diese wirtschaftlich von nicht nur geringer Bedeutung ist (, BFHE 183, 100, BStBl II 1997, 565; vom VIII R 11/99, BFHE 192, 474, BStBl II 2000, 621; vom VIII R 71/98, BFH/NV 2001, 894; , BFH/NV 2001, 1252). Hierfür reicht es aus, dass der Betrieb auf das Grundstück angewiesen ist, weil er ohne ein Grundstück dieser Art nicht fortgeführt werden könnte (BFH-Urteile in BFHE 183, 100, BStBl II 1997, 565; vom X R 78/91, BFHE 171, 476, BStBl II 1993, 718; in BFHE 192, 474, BStBl II 2000, 621). Eine besondere Gestaltung für den jeweiligen Unternehmenszweck der Betriebsgesellschaft (branchenspezifische Herrichtung und Ausgestaltung) ist nicht erforderlich; notwendig ist allein, dass das Grundstück die räumliche und funktionale Grundlage für die Geschäftstätigkeit der Betriebsgesellschaft bildet und es ihr ermöglicht, ihren Geschäftsbetrieb aufzunehmen und auszuüben (, BFHE 198, 137, BStBl II 2002, 662, unter II.B.2.b bb, m.w.N.; vom X R 4/01, BFH/NV 2003, 41; vom IX R 43/01, BFH/NV 2003, 910). Ob es sich bei dem genutzten Gebäude um ein „Allerweltsgebäude” handelt, ist unerheblich (BFH-Urteile in BFH/NV 2003, 910, und vom VIII R 24/01, BFHE 202, 535, BStBl II 2003, 757). Es reicht aus, dass die Büroräume für die Betriebsgesellschaft von nicht nur geringer wirtschaftlicher Bedeutung sind, weil sich in ihnen der Mittelpunkt der Geschäftsleitung des Unternehmens befindet (, BFHE 214, 343, BStBl II 2006, 804).

Soweit der Kläger eine Divergenzrüge dadurch erhebt, dass er auf Rechtsprechung des BFH, durch Bezugnahme auf eine Kommentierung (Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 Rz 693) hinweist, genügen seine Ausführungen gleichfalls nicht den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO. Die Divergenzrüge setzt nach ständiger Rechtsprechung des BFH voraus, dass der Beschwerdeführer die Entscheidung, von der das FG abweicht, mit Datum und Aktenzeichen und/oder Fundstelle so genau angibt, dass die Divergenzentscheidung zweifelsfrei festgestellt werden kann (BFH-Beschlüsse vom I B 9/83, BFHE 138, 152, BStBl II 1983, 479; vom IV B 135/87, BFH/NV 1989, 700). Der Beschwerdeführer muss weiter aus der Entscheidung des FG einen entscheidungserheblichen abstrakten Rechtssatz herausstellen, der mit einem die Divergenzentscheidung tragenden abstrakten Rechtssatz nicht übereinstimmt. Es reicht nicht aus, lediglich aus der Divergenzentscheidung, nicht aber auch aus dem FG-Urteil einen tragenden abstrakten Rechtssatz herauszuarbeiten (BFH-Beschlüsse vom I B 115/93, BFH/NV 1994, 551; vom V B 78/93, BFH/NV 1994, 802; vom VII B 54/94, BFH/NV 1995, 90). Dies gilt auch im Umkehrfall (vgl. Lange in Hübschmann/ Hepp/Spitaler, § 116 FGO Rz 186).

Im Hinblick auf die vom Kläger behauptete unzutreffende Sachverhaltsermittlung und -würdigung erhebt der Kläger keine Verfahrensrüge nach § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO. Ob daher eine unmittelbare Vermietung von Büroräumen durch den Kläger an die A-GmbH erfolgte oder nur eine mittelbare Vermietung über die X-GmbH vorliegt, ist daher im Verfahren über die Revisionszulassung nicht erheblich.

Im Hinblick auf die erste Urteilsbegründung liegt schließlich auch kein Fall grundsätzlicher Bedeutung vor. Die vom Kläger aufgeworfene Rechtsfrage, ob die umsatzsteuerrechtliche Organschaft bereits zu dem Zeitpunkt endet, in dem die Organgesellschaft in eine strafrechtlich relevante Krise gerät, wenn das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Organgesellschaft mangels Masse abgewiesen wird, ist nicht klärungsbedürftig, sondern nach dem Senatsbeschluss vom V B 78/91 (BFH/NV 1992, 346) zu verneinen. Danach führt die Abweisung des Antrags auf Konkurseröffnung mangels Masse weder zum Verlust der Unternehmereigenschaft noch zur Beendigung der Organschaft. Dies gilt auch, wenn es sich zugleich um eine strafrechtlich relevante Krise handelt.

c) Fehlt es somit bereits im Hinblick auf die erste selbständig tragende Urteilsbegründung des FG an einem Zulassungsgrund, ist die Revision nicht zuzulassen, ohne dass es auf die weiteren Zulassungsgründe ankommt, die der Kläger gegen die zweite Urteilsbegründung anführt. Auf die im Übrigen aufgeworfene Rechtsfrage, ob sich ein aus der Zahlungsunfähigkeit einer ehemaligen Organgesellschaft im umsatzsteuerrechtlichen Organkreis abgeleiteter Vorsteuererstattungsanspruch gemäß § 17 UStG auch dann gegen den ehemaligen Organträger als Steuerschuldner richte, wenn das umsatzsteuerrechtliche Organschaftsverhältnis gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG bereits vor Entstehung dieses Anspruchs endete, kommt es daher nicht an.

Fundstelle(n):
[XAAAC-72621]

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