BFH Urteil v. - IV R 75/05

Keine Unterbrechung des finanzgerichtlichen Verfahrens wegen einheitlicher und gesonderter Gewinnfeststellung einer GbR durch die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen eines Gesellschafters; Adressierung einer Prüfungsanordnung; Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe des Anteils an einer Personengesellschaft

Leitsatz

Ein Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe des Anteils an einer Personengesellschaft, zu deren Betriebsvermögen im Zeitpunkt der Veräußerung Grundstücke gehören, die dem Umlaufvermögen des von der Gesellschaft betriebenen gewerblichen Grundstückshandels zuzurechnen sind, ist jedenfalls dann als laufender Gewinn zu qualifizieren, wenn das Vermögen der Gesellschaft ausschließlich oder nahezu ausschließlich aus solchen Grundstücken besteht. Das gilt auch dann, wenn die Grundstücke nicht in der Bilanz der Gesellschaft ausgewiesen sind.

Gesetze: FGO § 60 Abs. 3, FGO § 48 Abs. 1, EStG § 16, EStG § 34, EStG § 15, GewStG § 7, AO § 197

Instanzenzug: (Verfahrensverlauf),

Gründe

A. An der K-GbR (Klägerin und Revisionsklägerin zu 1. —Klägerin zu 1.—), die als gewerbliche Grundstückshändlerin tätig ist, waren bis zum Herr K. (Kläger und Revisionskläger zu 2. —Kläger zu 2.—) sowie Frau S. (Klägerin und Revisionsklägerin zu 3. —Klägerin zu 3.—) zu jeweils 50 v.H. beteiligt. Mit Wirkung zum veräußerten beide Gesellschafter jeweils Anteile im Umfang von 48 v.H. an die K-GmbH; zugleich veräußerte K. weitere 2 v.H. der Anteilsrechte an seine Ehefrau und schied damit aus der K-GbR aus (Abtretungsvertrag vom ). Die Beteiligungen an der GmbH wurden von Herrn K. und Frau S. sowie ihren Ehegatten zu jeweils 25 v.H. gehalten.

Der Verkaufspreis für die Anteile an der K-GbR wurde nach den gemeinen Werten der Mitunternehmeranteile bestimmt (insgesamt 1 246 897,60 DM) und hieraus wurden Veräußerungsgewinne in Höhe von 375 495 DM (Herr K.) und 360 475 DM (Frau S.) ermittelt (insgesamt somit 735 970 DM). Grundlage hierfür war eine entsprechend den §§ 2, 3 des Abtretungsvertrags auf den erstellte Zwischenbilanz. Die stillen Reserven entfielen hiernach zum einen auf das Anlagevermögen (10 909 DM; Fahrzeuge, Büroeinrichtung, geringwertige Wirtschaftsgüter) sowie zum anderen auf Gewinne, mit denen —ausgehend von den zum Zeitpunkt der Anteilsübertragung vorliegenden verbindlichen Kaufangeboten und unter Berücksichtigung eines Abschlags für noch entstehende Verwaltungs- und Vertriebskosten (20 000 DM)— bei der Veräußerung der Wohneinheiten in X zu rechnen war (740 081 DM).

Die Gewinne sind unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 der AbgabenordnungAO—) entsprechend der beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt —FA—) am eingegangenen Erklärung als tarifbegünstigte Veräußerungsgewinne festgestellt worden (Bescheid vom ). Ein Bescheid zur Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags erging zunächst nicht.

Mit drei Schreiben vom ordnete das FA eine Außenprüfung unter der Steuernummer der K-GbR an. In den Adressfeldern der Verfügungen sind die Gesellschafter der K-GbR (Frau S., Frau K. sowie die K-GmbH) aufgeführt; im Betreff heißt es jeweils: „Anordnung einer Außenprüfung bei der Fa. K-GbR.” Prüfungsgegenstand waren die Besteuerungsgrundlagen für die Gewinnfeststellung, die Gewerbe- und Umsatzsteuer (jeweils 1989 bis 1991) sowie für den Einheitswert des Betriebsvermögens. Aus einer internen Verfügung ergibt sich, dass das FA aufgrund der Gewerbeabmeldung von der Auflösung der K-GbR ausging und deshalb meinte, die Prüfungsanordnung den ehemaligen Gesellschaftern bekannt geben zu müssen. Zwischen den Beteiligten ist zwischenzeitlich unstreitig, dass ein Liquidationsbeschluss nicht gefasst wurde und die K-GbR bis heute fortbesteht.

Nach den Feststellungen der Vorinstanz wurde mit der Betriebsprüfung im Oktober 1993 begonnen. Die Prüfung wurde Ende August 1994 unterbrochen, auf Bitte der K-GmbH aber nicht bereits im September 1994, sondern erst im Januar 1995 wieder aufgenommen. Dem gingen geänderte Prüfungsanordnungen vom voraus (Bestimmung eines neuen Prüfers), die in ihrer formalen Gestaltung (Adressfelder, Betreff) den Verfügungen vom entsprachen.

Nach Abschluss der Betriebsprüfung (Ende August 1995) behandelte das FA die Gewinne aus der Veräußerung der Anteile an der K-GbR als laufende Gewinne. Es erließ deshalb einen geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 1989 und setzte erstmals für den Erhebungszeitraum 1989 einen Gewerbesteuermessbetrag (5 315 DM) fest (Bescheide vom ). Für die Jahre 1990 bis 1992 erkannte das FA —gleichfalls in Übereinstimmung mit der Auffassung des Betriebsprüfers— Rückstellungen der K-GbR für Verbindlichkeiten gegenüber der .-Sparkasse (Verpfändung eines „Ausfalltopfs”) nicht an.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.

Mit der vom Bundesfinanzhof (BFH) für das Streitjahr 1989 (Gewinnfeststellung; Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags) zugelassenen Revision wird geltend gemacht, der im Jahr 1989 erzielte Veräußerungsgewinn unterliege den Begünstigungen der §§ 16, 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Unabhängig hiervon ergebe sich die Rechtswidrigkeit der Änderungsbescheide vom (betreffend Streitjahr 1989) daraus, dass die Prüfungsanordnungen nichtig und demgemäß auch die Verjährungsfristen nicht nach § 171 Abs. 4 AO gehemmt gewesen seien. In diesem Zusammenhang habe die Vorinstanz es unterlassen, sich mit dem Vortrag auseinanderzusetzen, dass an Frau K. keine Prüfungsanordnung ergangen sei; eine Prüfung dieser Frage hätte „vermutlich ergeben”, dass Frau K. die Anordnung nicht erhalten habe und deshalb ein geänderter Feststellungsbescheid ihr gegenüber nicht hätte ergehen dürfen. Des Weiteren habe das Finanzgericht (FG) seine Ansicht, Inhaltsadressat der Prüfungsanordnung sei die K-GbR, nicht hinreichend begründet. Die Auffassung der Vorinstanz, „die Prüfungsanordnung hätte an die - aus der damaligen Sicht des Finanzamtes - noch als existent anzusehende GbR bekannt gegeben werden müssen, was dadurch geschehen ist, dass der Beklagte die Prüfungsanordnung an die vorhandenen drei Gesellschafter der GbR bekannt gegeben hat”, sei logisch nicht nachvollziehbar und verstoße gegen Denkgesetze. Demgemäß fehle es an einer Auseinandersetzung des FG mit dem Vortrag, dass vorliegend der Bekanntgabeadressat nicht erkennbar und der Inhaltsadressat der Prüfungsanordnung unklar sei. Diese Unklarheit werde auch nicht dadurch beseitigt, dass im Betreff der Anordnungen von einer „Außenprüfung bei der K-GbR” die Rede sei; vielmehr müsse zwischen der Reichweite der Prüfungsanordnung (hier: Verhältnisse bei K-GbR) und denjenigen unterschieden werden, die diese Prüfung zu dulden hätten (hier nach den Anordnungen: Gesellschafter der K-GbR). Schließlich habe die Vorinstanz auch gegen ihre Pflicht zur Sachaufklärung sowie gegen den Anspruch auf Gewährung rechtlichen Gehörs verstoßen, indem sie bei ihrer Auslegung der Prüfungsanordnung davon ausgegangen sei, dass den Gesellschaftern die damalige Einschätzung des FA zur Beendigung (bzw. Vollbeendigung) der K-GbR bekannt gewesen sei. Letzteres sei von keinem Beteiligten während des finanzgerichtlichen Verfahrens geltend gemacht worden; tatsächlich habe eine solche Kenntnis bei den Gesellschaftern der K-GbR auch nicht vorgelegen.

Die Kläger zu 1., 2. und 3. beantragen sinngemäß,

das Urteil der Vorinstanz sowie den Gewinnfeststellungsbescheid 1989 vom und den Gewerbesteuermessbescheid 1989 vom —jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom — aufzuheben,

hilfsweise,

den Gewinnfeststellungsbescheid 1989 dahin abzuändern, dass die Gewinne aus den Anteilsveräußerungen als nach den §§ 16, 34 EStG begünstigte Gewinne festgestellt werden, und

den Gewerbesteuermessbescheid 1989 dahin abzuändern, dass die Gewinne aus den Anteilsveräußerungen nicht als Gewerbeertrag angesetzt werden.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Während des Revisionsverfahrens ist über das Vermögen der K-GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet worden; sie ist damit aus der K-GbR ausgeschieden (§ 14 Abs. 1 Buchst. b des Gesellschaftsvertrags vom ).

B. Die —auf das Streitjahr 1989 beschränkte— Revision ist begründet.

I.

Durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der K-GmbH ist das Verfahren nicht gemäß § 240 der Zivilprozessordnung (ZPO) i.V.m. § 155 der Finanzgerichtsordnung (FGO) unterbrochen worden. Dies gilt sowohl im Hinblick auf die Entscheidung über die Gewinnfeststellung 1989 (nachfolgend zu 1.) als auch im Hinblick auf die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags 1989 (nachfolgend zu 2.).

1. Allerdings ist die Insolvenzmasse im Falle des gerichtlichen Streits über die Rechtmäßigkeit eines Gewinnfeststellungsbescheids auch dann i.S. von § 240 ZPO „betroffen”, wenn das Insolvenzverfahren über das Vermögen einer Person eröffnet wird, die zwar nicht selbst Klage erhoben hat (vgl. dazu Senatsbeschluss vom IV B 42/03, BFH/NV 2005, 365), aber aufgrund ihrer Klagebefugnis zum Klageverfahren gemäß § 60 Abs. 3 FGO notwendig beizuladen ist (, BFHE 151, 15, BStBl II 1988, 23).

Letztere Voraussetzung ist vorliegend jedoch nicht gegeben, da der Streitgegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens gegen den Gewinnfeststellungsbescheid 1989 darauf beschränkt ist, ob das FA zu Recht für den von Herrn K. sowie Frau S. aus der Veräußerung ihrer Gesellschaftsanteile erzielten Gewinn die Tarifbegünstigung nach den §§ 16, 34 EStG verneint hat. Diese Begrenzung des Streitgegenstands (Qualifikation eines der Höhe nach nicht angefochtenen Veräußerungsgewinns) führt nicht nur dazu, dass der K-GmbH —mangels Entscheidung über eine Frage, die sie i.S. von § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO persönlich angeht— keine Klagebefugnis zusteht; die Begrenzung des Streitgegenstands hat des Weiteren zur Folge, dass selbst eine einfache Beiladung gemäß § 60 Abs. 3 Satz 2 FGO ausgeschlossen ist (vgl. ausführlich , BFHE 194, 97, BStBl II 2003, 194).

Anderes ergibt sich nicht daraus, dass die K-GmbH aufgrund der Eröffnung des Insolvenzverfahrens aus der K-GbR ausgeschieden ist (§ 14 Abs. 1 Buchst. b des Gesellschaftsvertrags vom ). Auch die hierdurch vermittelte Klagebefugnis (§ 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO) ist davon abhängig, dass durch den Ausgang des Rechtsstreits die rechtlichen (oder ggf. wirtschaftlichen) Interessen des ausgeschiedenen Gesellschafters berührt sein können (Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, § 60 Rz 65, unter „Ausgeschiedene Gesellschafter/Gemeinschafter” und „Nichtbetroffensein”, m.w.N.).

2. Auch das Revisionsverfahren betreffend den Gewerbesteuermessbetrag 1989 ist durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der K-GmbH nicht unterbrochen worden. Die Verfahrensunterbrechung nach § 240 ZPO setzt nicht nur voraus, dass die Insolvenzmasse von der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags betroffen ist (vgl. hierzu —betreffend Konkursordnung, BFHE 183, 365, BStBl II 1998, 428); erforderlich ist darüber hinaus, dass das Insolvenzverfahren über das Vermögen einer „Partei” (vgl. § 240 ZPO), d.h. über das Vermögen einer formell am Rechtsstreit beteiligten Person, eröffnet wird (Zöller/Gerger, ZPO, 26. Aufl., § 240 Rz 8; Stein/Jonas/Roth, ZPO, 22. Aufl., § 240 Rz 6; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 251 AO Rz 32). Hieran fehlt es vorliegend, da eine (Außen-)Personengesellschaft, die einen Gewerbebetrieb unterhält, nach § 5 Abs. 1 Satz 3 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) selbst Schuldnerin der Gewerbesteuer ist. Demgemäß ist —von im Streitfall nicht einschlägigen Ausnahmen abgesehen— im Falle der gerichtlichen Anfechtung der Festsetzung eines Gewerbesteuermessbetrags nur die (Außen-)Gesellschaft klagebefugt; eine Beiladung der Gesellschafter gemäß § 60 Abs. 3 FGO kommt nicht in Betracht (, BFH/NV 2001, 178, m.w.N.) mit der weiteren Folge, dass ein Insolvenzverfahren über deren Vermögen das Klageverfahren der Personengesellschaft nicht unterbricht (vgl. dazu auch Stein/Jonas/Roth, a.a.O., § 240 Rz 9).

II.

Die Vorinstanz ist zu Recht vom Eintritt der Verjährungshemmung nach § 171 Abs. 4 AO ausgegangen. Auch ist ihr darin beizupflichten, dass der Gewinn aus der Veräußerung der Mitunternehmeranteile, soweit er auf die bereits erwirtschafteten sowie die zu erwartenden Grundstückserträge der K-GbR entfiel, als laufender Gewinn festzustellen und der Gewerbesteuer zu unterwerfen ist. Da das FG jedoch keine Feststellungen dazu getroffen hat, ob und in welchem Umfang die Veräußerungserlöse stille Reserven des Anlagenvermögens der K-GbR abgegolten haben, ist das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.

1. Die Fristen zur Feststellung des im Jahre 1989 erzielten Gewinns sowie zur Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags 1989 sind durch die Außenprüfung gehemmt worden (§ 171 Abs. 4 i.V.m. §§ 181 Abs. 1 Satz 1, 184 Abs. 1 Satz 3 AO).

a) Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen oder wird deren Beginn auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben, so läuft nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt oder im Falle eines Hinausschiebens die Außenprüfung erstrecken sollte, nicht ab, bevor die aufgrund der Außenprüfung erlassenen Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind.

Die Verjährungshemmung, die gemäß den §§ 181 Abs. 1 Satz 1, 184 Abs. 1 Satz 3 AO auch für die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung sowie für die Festsetzung von Gewerbesteuermessbeträgen gilt, ist nach ständiger Rechtsprechung davon abhängig, dass die Prüfungsanordnung wirksam geworden ist. Sie setzt damit nicht nur deren Bekanntgabe (§ 122 AO), sondern auch voraus, dass die Anordnung inhaltlich hinreichend bestimmt ist und damit zu erkennen gibt, welcher Steuerpflichtige die Außenprüfung zu dulden hat (§§ 197 Abs. 1 Satz 1, 119 Abs. 1 AO; , BFHE 211, 387, BStBl II 2006, 404; vom VIII R 46/02, BFH/NV 2006, 2037).

b) Unterhält eine Personengesellschaft einen Gewerbebetrieb (§ 193 Abs. 1 AO), ist sie selbst Prüfungssubjekt und damit Inhaltsadressatin der Prüfungsanordnung nicht nur für die Steuern, die sie persönlich schuldet (z.B. Gewerbesteuer und Umsatzsteuer; s.a. oben zu Abschn. B.I.2.), sondern gleichermaßen im Hinblick auf die gesondert und einheitlich festzustellenden Einkünfte ihrer Gesellschafter sowie die Einheitswerte des Betriebsvermögens. In diesem Umfang ist die Außenprüfung auch dann bei der Personengesellschaft —und mithin auch bei einer (gewerblichen) GbR— durchzuführen, wenn die Gesellschaft aufgrund ihrer Liquidation möglicherweise vollbeendet ist (Senatsurteil vom IV R 60/91, BFHE 169, 294, BStBl II 1993, 82, m.w.N.; vgl. auch § 193 Abs. 1 AO).

Hiervon zu unterscheiden ist die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung. Da die Personengesellschaft —gleich einer juristischen Person— nicht handlungsfähig ist (vgl. § 79 Abs. 1 Nr. 3 AO), muss die Prüfungsanordnung —mit Wirkung für die Gesellschaft— den Geschäftsführern, die nach § 34 Abs. 1 AO die steuerlichen Pflichten der Personengesellschaft zu erfüllen haben, oder, sofern Geschäftsführer nicht vorhanden sind (§ 34 Abs. 2 AO), den Gesellschaftern bekannt gegeben werden (Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler —HHSp—, § 34 AO Rz 45, m.w.N.).

c) Nach diesen Grundsätzen ist die Prüfungsanordnung im Streitfall gegenüber der K-GbR wirksam geworden. Der Senat bestätigt damit im Ergebnis die Ansicht der Vorinstanz. Grundlage hierfür ist zum einen die Befugnis des Revisionsgerichts zur eigenständigen Inhaltsbestimmung von Verwaltungsakten (dazu , BFHE 186, 67, BStBl II 1998, 601; Gräber/Ruban, a.a.O., § 118 Rz 25, m.w.N.), zum anderen der zwischen den Beteiligten nicht umstrittene Teil der tatsächlichen Feststellungen des FG. Demgemäß erübrigt es sich auch, auf die gegen die Auslegung der Prüfungsanordnung durch die Vorinstanz erhobenen Verfahrensrügen einzugehen.

aa) Der Senat neigt dazu, dass die Prüfungsanordnung im Hinblick auf die Inhaltsadressatin (K-GbR) eindeutig ist und damit kein Raum für eine Auslegung besteht. Die Frage kann letztlich aber unentschieden bleiben, da die bekannt gegebenen Verfügungen vom jedenfalls in dem vom FG vertretenen Sinne auszulegen sind. Maßstab hierfür ist der sog. objektive Empfängerhorizont und damit der Inhalt, den der Empfänger dem Verwaltungsakt nach den ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben geben konnte (vgl. § 124 Abs. 1 AO; Senatsurteil in BFHE 211, 387, BStBl II 2006, 404).

Hiernach kann kein Zweifel daran bestehen, dass die Verfügungen, die unter der Steuernummer der K-GbR ergingen, im Betreff ausdrücklich auf die „Außenprüfung bei der…K-GbR” hinwiesen und als Prüfungsgegenstand neben den Betriebssteuern (Gewerbe- und Umsatzsteuer) die gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellungen sowie die Einheitswerte des Betriebsvermögens bezeichneten, gegenüber der Gesellschaft ergehen sollten (vgl. auch die Rechtsprechungsnachweise im , BFH/NV 2006, 248). Anhaltspunkte, die aus Empfängersicht ein hiervon abweichendes Verständnis (Gesellschafter als Inhaltsadressaten) rechtfertigen könnten, sind nicht ersichtlich; sie lassen sich insbesondere nicht daraus ableiten, dass das FA im Zeitpunkt der Bekanntgabe von der Auflösung der K-GbR ausgegangen ist. Abgesehen davon, dass —wie ausgeführt— auch eine vollbeendete (liquidierte) und zuvor gewerblich tätige (oder gewerblich geprägte) Personengesellschaft Adressatin der Prüfungsanordnung ist, kommt im Streitfall hinzu, dass die Gesellschafter der K-GbR —wie im Revisionsverfahren ausdrücklich bekräftigt— von der Einschätzung des FA keine Kenntnis hatten; sie ist deshalb nicht geeignet, die erläuterte Auslegung aus der Sicht eines verständigen Empfängers in Frage zu stellen.

bb) Die Prüfungsanordnung ist mit diesem Inhalt jedenfalls an die einzeln geschäftsführungsbefugte K-GmbH (diese gemäß §§ 34, 79 Abs. 1 Nr. 3 AO vertreten durch ihren Geschäftsführer) sowie an Frau S. als gemeinschaftlich geschäftsführungs- und vertretungsbefugte Gesellschafterin der K-GbR (§ 6 des Gesellschaftsvertrags vom ; vgl. auch §§ 709 Abs. 1, 710 Satz 2, 714 des Bürgerlichen GesetzbuchsBGB—) bekannt gegeben worden und damit gegenüber der K-GbR wirksam geworden. Ausreichend ist die Bekanntgabe an nur einen Geschäftsführer oder Gesellschafter (ständige Rechtsprechung, vgl. , BFHE 146, 332, BStBl II 1986, 539; vom IV R 33/86, BFHE 154, 203, BStBl II 1988, 979, und vom V R 64/94, BFHE 179, 211, BStBl II 1996, 256; Palandt/ Heinrichs/Sprau, BGB, 66. Aufl., § 167 Rz 14 und § 714 Rz 4; vgl. auch § 6 Abs. 3 des VerwaltungszustellungsgesetzesVwZG—; § 170 Abs. 3 ZPO); auf die —zwischen den Beteiligten streitige— Frage der Bekanntgabe gegenüber Frau K. ist somit nicht einzugehen. Der Wirksamkeit der Bekanntgabe steht auch nicht entgegen, dass die Verfügungen auf die Stellung der K-GmbH sowie von Frau S. als Geschäftsführer (bzw. Vertreter) der K-GbR nicht hinweisen. Ein solcher Hinweis entspricht zwar dem Anliegen größtmöglicher Klarheit; sein Fehlen hat jedoch (jedenfalls) dann keinen Einfluss auf die Wirksamkeit der Bekanntgabe, wenn —wie dargelegt— das Prüfungssubjekt aus dem sonstigen Inhalt der Verfügung mit einer jeden Zweifel ausschließenden Sicherheit entnommen werden kann (vgl. , BFH/NV 1990, 757, m.w.N.; Klein/ Brockmeyer, AO, 9. Aufl., § 122 Rz 37; Boeker in HHSp, § 34 AO Rz 45 c).

2. Grundsätzlich zutreffend hat die Vorinstanz ferner angenommen, dass die Veräußerungen der Mitunternehmeranteile durch Herrn K. und Frau S. zu einem laufenden Gewinn geführt haben.

a) Der erkennende Senat hat nach Abschluss des vorinstanzlichen Verfahrens entschieden, dass ein Gewinn aus der Veräußerung des Anteils an einer Personengesellschaft, zu deren Betriebsvermögen im Zeitpunkt der Veräußerung Grundstücke gehören, die dem Umlaufvermögen des von der Gesellschaft betriebenen gewerblichen Grundstückshandels zuzurechnen sind, jedenfalls dann auf der Grundlage der Bruchteilsbetrachtung nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO als laufender Gewinn zu qualifizieren ist, wenn das Vermögen der Gesellschaft ausschließlich oder nahezu ausschließlich aus solchen Grundstücken besteht. Tragend hierfür ist, dass der Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils unter den beschriebenen Voraussetzungen nicht anders behandelt werden kann als der Gewinn, den ein Einzelunternehmer (oder eine Personengesellschaft) bei der Aufgabe oder Veräußerung seines (ihres) gewerblichen Grundstückshandelsunternehmens aus der Veräußerung der zum Umlaufvermögen gehörenden Grundstücke erzielt (vgl. zu Einzelheiten der Begründung Senatsurteil vom IV R 3/05, BFH/NV 2007, 601).

b) Mit Urteil vom IV R 69/04 (BFH/NV 2007, 2023 zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt) hat der Senat zu dem Fall, dass zum Vermögen der Personengesellschaft nicht nur im Umlaufvermögen ausgewiesene Grundstücke, sondern auch andere Wirtschaftsgüter (z.B. Forderungen, Geldbestände) gehören, seine Rechtsprechung dahin fortentwickelt, dass die den Grundstücken zuzuordnenden Gewinnanteile (ggf. im Wege der Schätzung) zu sondern und als laufende Gewinne der Gewerbesteuer zu unterwerfen seien. Gleiches gelte, wenn der Mitunternehmeranteil nicht veräußert, sondern aufgegeben werde.

c) Nach diesen Grundsätzen ist demnach auch im Streitfall insoweit von einem laufenden und nicht nach den §§ 16, 34 EStG begünstigten Gewinn auszugehen, als die Gewinne aus der Veräußerung der Mitunternehmeranteile auf das Grundstück in X entfielen. Ohne Bedeutung ist hierbei ferner, dass die Wohneinheiten aufgrund einer mit dem Veräußerer (Firma .) getroffenen Abrede über die Fälligkeit des Erwerbspreises in der Bilanz der K-GbR nicht ausgewiesen waren. Denn maßgeblich für die Qualifikation als laufender Gewinn ist nicht der zutreffende Zeitpunkt der Bilanzierung des erworbenen Grundbesitzes, sondern der Umstand, dass der Erwerb und die Weiterveräußerung von Grundstücken der laufenden unternehmerischen Tätigkeit des Grundstückshandels zuzuordnen sind und dieser Tätigkeit die Veräußerung von Mitunternehmeranteilen an einer Personengesellschaft, die ihrerseits den gewerblichen Grundstückshandel betreibt, gleichzustellen ist.

3. Die Sache ist nicht spruchreif, da die Vorinstanz nicht beachtet hat, dass die aus den Anteilsveräußerungen erzielten Gewinne insoweit nach den §§ 16, 34 EStG begünstigt sind, als mit den von den Anteilserwerbern entrichteten Veräußerungspreisen stille Reserven in den Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens der K-GbR abgegolten wurden, die sich nach der auf den erstellten Zwischenbilanz auf insgesamt rund 11 000 DM beliefen. Da die Vorinstanz diese Schätzung nicht überprüft hat, ist die Sache an das FG zurückzuverweisen. Dabei wird die Vorinstanz zu berücksichtigen haben, dass Frau S. lediglich einen Teil ihres zuvor gehaltenen Mitunternehmeranteils an die K-GmbH veräußert hat. Demgemäß sind die auf den veräußerten Teilanteil entfallenden stillen Reserven des Anlagevermögens (nach Abzug etwaiger Veräußerungskosten) gemäß § 16 EStG 1983 —d.h. vor Einführung von § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG— zwar im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung und damit für Zwecke der Einkommensteuer als tarifbegünstigter Gewinn festzustellen. Wie der Senat mit Urteil in BFH/NV 2007, 601 ausgeführt hat, unterliegt der aus einer Teilanteilsveräußerung erzielte Gewinn jedoch in vollem Umfang —d.h., hinsichtlich aller stillen Reserven— der Gewerbesteuer mit der weiteren Folge, dass lediglich der von Herrn K. erzielte tarifbegünstigte Veräußerungsgewinn (Anteil an den stillen Reserven des Anlagevermögens) von der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags 1989 auszunehmen ist.

Fundstelle(n):
DStRE 2008 S. 341 Nr. 6
NWB-Eilnachricht Nr. 18/2008 S. 10
NWB-Eilnachricht Nr. 39/2008 S. 3679
SAAAC-67025

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