BFH  v. - IV R 50/05 BStBl 2008 II S. 129

Eigenschaft als Sonderbetriebsvermögen lebt nach Ende mitunternehmerischer Betriebsaufspaltung wieder auf

Leitsatz

Überlässt eine vermögensverwaltende Personengesellschaft Wirtschaftsgüter im Rahmen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung, werden diese für die Dauer der Betriebsaufspaltung als Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft behandelt. Sofern gleichzeitig die Voraussetzungen für Sonderbetriebsvermögen bei der Betriebspersonengesellschaft erfüllt sind, tritt diese Eigenschaft mit Ende der Betriebsaufspaltung durch Wegfall der personellen Verflechtung wieder in Erscheinung.

Gesetze: EStG § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2

Instanzenzug: (Verfahrensverlauf), ,

Gründe

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind die ehemaligen Kommanditisten der X GmbH & Co. KG (KG), die bis zum Jahr 1992 (Streitjahr) ein Maschinenbauunternehmen betrieb. Das Betriebsgebäude und der zugehörige Grund und Boden standen im Eigentum der Y-Grundstücksverwaltungs-GbR (GbR), deren Gesellschafter ebenfalls die Kläger waren.

Im Frühjahr 1992 stellte die KG ihren aktiven Betrieb ein. Am wurde das Konkursverfahren über das Vermögen der KG eröffnet. Der Konkursverwalter wickelte das Unternehmen ab, so dass es am zur Verwertung des Vermögens der KG durch Versteigerung des gesamten Inventars kam. Im Juli 1993 stellte das Konkursgericht das Verfahren mangels Masse ein. Die KG wurde im Mai 1994 im Handelsregister gelöscht.

Die KG hatte das Betriebsgrundstück als Sonderbetriebsvermögen behandelt. Dies entsprach der damaligen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) und wurde auch im Rahmen einer im Jahr 1993 durchgeführten Außenprüfung nicht beanstandet. Der Prüfer berücksichtigte die —mangels Abgabe einer Erklärung der Beträge geschätzten— Grundstücksaufwendungen im Jahr 1992 als Sonderbetriebsausgaben. Außerdem ermittelte der Prüfer einen Einheitswert des Betriebsvermögens auf den unter Einbeziehung des Grundstücks als Betriebsgrundstück. Neben dem Prüfungsbericht verfasste der Prüfer für den Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt —FA—) einen Vermerk des Inhalts, dass nach seiner Auffassung das im Sonderbetriebsvermögen gehaltene Betriebsgrundstück erst mit der Einstellung des Konkursverfahrens im Jahr 1993 entnommen worden sei. Er errechnete einen entsprechenden Entnahmegewinn.

Aufgrund der Außenprüfung erging ein geänderter Gewinnfeststellungsbescheid für das Streitjahr (1992), der bestandskräftig wurde. Gegen den Bescheid über den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den erhoben die Kläger Einspruch und machten geltend, nach Versteigerung des Inventars am habe das Grundstück nicht mehr dem Betrieb der KG gedient und sei daher der GbR zuzurechnen. Nach Bekanntwerden des (BFHE 183, 85, BStBl II 1997, 460) gab das FA dem Einspruch statt.

Den Gewinnfeststellungsbescheid 1993 für die KG erließ das FA unter dem und erfasste dabei entgegen dem Vermerk des Prüfers keinen Gewinn aus der Entnahme des Grundstücks. Stattdessen berücksichtigte es einen Entnahmegewinn von 1 058 663 DM in einem unter dem gleichen Tag erlassenen geänderten Gewinnfeststellungsbescheid für das Streitjahr (1992). Dieser Bescheid wurde auf § 174 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO) gestützt.

Der gegen den Änderungsbescheid erhobene Einspruch, mit dem geltend gemacht wurde, für die Kläger sei nicht erkennbar gewesen, dass der Entnahmegewinn im Jahr 1992 deshalb nicht erfasst worden sei, weil er im Jahr 1993 habe berücksichtigt werden sollen, hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) wies auch die anschließend erhobene Klage ab. Es sei erkennbar gewesen, dass der Entnahmegewinn im „verbleibenden” Jahr 1993 hätte erfasst werden sollen. Das Grundstück sei nach Beendigung der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung durch Eröffnung des Konkurses Sonderbetriebsvermögen der KG geworden, weil es seither zur Lagerung des Inventars genutzt worden sei. Mit der Versteigerung des Inventars sei die Sonderbetriebsvermögenseigenschaft wieder entfallen.

Mit der Revision rügen die Kläger eine Verletzung des § 15 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der FinanzgerichtsordnungFGO—).

1. Der Änderungsbescheid ist formell rechtmäßig. Das FA konnte einen geänderten Gewinnfeststellungsbescheid für das Streitjahr erlassen.

a) Zwar bestehen erhebliche Zweifel, ob sich das FA auf § 174 Abs. 3 AO stützen konnte. Der Senat kann diese Frage aber dahinstehen lassen, denn zumindest liegen die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 AO vor.

Dass das FA sich nur auf § 174 Abs. 3 AO gestützt hat, ist insoweit ohne Bedeutung. Denn maßgeblich ist nicht, auf welche Norm sich das FA berufen hat, sondern ob es überhaupt eine Norm gibt, die den Erlass eines Änderungsbescheids gestattet. Die Angabe der Norm ist lediglich Bestandteil der Begründung des Bescheids, deren Fehlerhaftigkeit den Bescheid nicht rechtswidrig macht (Tipke in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 121 AO Rz 25).

b) Ist auf Grund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der auf Grund eines Rechtsbehelfs des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, bietet § 174 Abs. 4 AO die Rechtsgrundlage dafür, einen Änderungsbescheid zu erlassen, mit dem die richtigen steuerlichen Folgen aus dem betreffenden Sachverhalt gezogen werden. Diese Voraussetzungen waren im Streitfall erfüllt.

aa) Anzuknüpfen ist hierfür an den Bescheid über den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den , den das FA in Auswertung der Feststellungen der Betriebsprüfung erlassen hatte. Die Feststellung des Einheitswerts beruhte auf der Annahme, das von der KG bisher genutzte Grundstück sei am alleiniger Bestandteil des Betriebsvermögens der KG gewesen. Mit dem Einspruch gegen den Bescheid machten die Kläger geltend, der Betrieb der KG sei spätestens im Oktober 1992 mit der Versteigerung des Inventars aufgegeben worden; anschließend habe das Unternehmen nur noch „ideell” existiert. Deshalb habe das Grundstück nicht mehr Betriebsvermögen sein können.

Dem Einspruch gab das FA in vollem Umfang statt und hob den Einheitswertbescheid auf. Zwar enthält der Abhilfebescheid keine eigenständige Begründung. Er verweist aber darauf, dass dem Rechtsbehelf der Kläger stattgegeben worden sei. Das FA ging demnach davon aus, die Zuordnung des Grundstücks zum Betriebsvermögen der KG falsch beurteilt zu haben, weil die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen nicht erst 1993, sondern bereits 1992 geendet hatte.

bb) Mit dem angefochtenen Bescheid sollen die richtigen steuerlichen Folgen aus der irrigen Beurteilung der Betriebsvermögenszugehörigkeit gezogen werden. Wenn das Grundstück am nicht mehr Betriebsvermögen war, musste es diese Eigenschaft im Jahr 1992 verloren haben. Ein früherer Zeitpunkt für die Beendigung der Betriebsvermögenseigenschaft kommt nicht in Betracht. Das maßgebliche Ereignis sah das FA (denn auch) ausweislich der Begründung des Änderungsbescheids in einer Entnahme des Grundstücks im Jahr 1992. Um den daraus resultierenden Gewinn wurden die Einkünfte der KG mit dem Änderungsbescheid erhöht. Dieser Bescheid diente also dazu, die richtigen steuerlichen Folgen aus dem im Rahmen des Einheitswertbescheids fehlerhaft beurteilten Sachverhalt zu ziehen.

Dem steht nach Auffassung des Senats nicht entgegen, dass der zugunsten der KG (bzw. der Kläger) aufgehobene Bescheid und der zur Richtigstellung erlassene Bescheid unterschiedliche Regelungsgegenstände betreffen. Wie der (BFH/NV 1989, 482) entschieden hat, sind Folgeänderungen nach § 174 Abs. 4 AO nicht auf dieselbe Steuerart beschränkt. Maßgeblich ist allein, ob bezogen auf den zu beurteilenden Sachverhalt eine sachliche Verbindung zwischen beiden Regelungsgegenständen besteht. Eine solche Verbindung existiert zwischen einem Bescheid über den Einheitswert des Betriebsvermögens und einem ertragsteuerlichen Bescheid, in dem die Gewinnauswirkungen im Zusammenhang mit dem Ausscheiden eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen vor dem Bewertungsstichtag zu erfassen sind. Das FA konnte danach den Gewinnfeststellungsbescheid 1992 insoweit ändern, als das Ausscheiden des Grundstücks aus dem Betriebsvermögen im Jahr 1992 Gewinnauswirkungen hatte.

2. Ob das FA den Sachverhalt in dem Änderungsbescheid nunmehr richtig beurteilt hat, ist Gegenstand der materiellen Prüfung der Rechtmäßigkeit. Die Feststellungen des FG reichen für eine abschließende Beurteilung dieser Frage durch den Senat noch nicht aus.

a) Das Grundstück war im Jahr 1992 zunächst nicht als Betriebsvermögen in der Steuerbilanz der KG zu erfassen. Zwischen der KG und der GbR bestand infolge personeller und sachlicher Verflechtung eine Betriebsaufspaltung. Dies ist unter den Beteiligten unstreitig und auch vom FG so beurteilt worden. Folge der Betriebsaufspaltung war, dass das Grundstück als Betriebsvermögen der Besitz-GbR bilanziert werden musste. Dies folgt aus der mittlerweile ständigen Rechtsprechung des BFH zur Lösung der Bilanzierungskonkurrenz bei mitunternehmerischer Betriebsaufspaltung (grundlegend , BFHE 181, 1, BStBl II 1998, 325; aus neuerer Zeit z.B. , BFHE 210, 415, BStBl II 2005, 830). Die KG hatte —wohl auf der Grundlage der früher anderslautenden Rechtsprechung (z.B. , BFHE 144, 20, BStBl II 1985, 622)— das Grundstück mithin zu Unrecht als Sonderbetriebsvermögen ihrer Gesellschafter bilanziert.

b) Mit Eröffnung des Konkursverfahrens endete die Betriebsaufspaltung. Nach der Rechtsprechung des BFH bewirkt die Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der Betriebsgesellschaft ein Ende der personellen Verflechtung, weil die sowohl Besitz- als auch Betriebsunternehmen beherrschende Person oder Personengruppe ihren geschäftlichen Willen in der Betriebsgesellschaft nicht mehr durchsetzen kann (BFH-Urteil in BFHE 183, 85, BStBl II 1997, 460). Vielmehr erlangt der Konkursverwalter bzw. heute der Insolvenzverwalter mit der Eröffnung des Konkurs- bzw. Insolvenzverfahrens das alleinige Verwaltungs- und Verfügungsrecht über das Vermögen der Gesellschaft (§ 6 der KonkursordnungKO—, § 80 Abs. 1 der InsolvenzordnungInsO—). Das Ende der Betriebsaufspaltung hat für die Besitzgesellschaft eine Betriebsaufgabe zur Folge, wenn nicht die Voraussetzungen für eine Betriebsverpachtung vorliegen (vgl. z.B. , BFHE 212, 541, BStBl II 2006, 591, m.w.N.). Im Streitfall lagen die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung nicht vor. Da die GbR unstreitig ausschließlich vermögensverwaltend tätig war, konnte sie ohne die Wirkungen der Betriebsaufspaltung keine betrieblichen Einkünfte mehr erzielen, so dass von einer Betriebsaufgabe der GbR mit Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der KG auszugehen ist.

c) Daraus ergibt sich allerdings nicht notwendig die Konsequenz, dass auch die stillen Reserven in dem von der Besitz-GbR der KG überlassenen Grundstück aufzudecken waren.

aa) Zwar bewirkt die Beendigung der Betriebsaufspaltung grundsätzlich, dass alle Wirtschaftsgüter der vermögensverwaltenden Besitzgesellschaft ins Privatvermögen überführt werden. Das gilt jedoch nicht für Wirtschaftsgüter, die in anderem Zusammenhang weiterhin Betriebsvermögen sind. Das im Rahmen der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung überlassene Wirtschaftsgut erfüllt aber alle Voraussetzungen eines Wirtschaftsguts des Sonderbetriebsvermögens, denn es steht im Eigentum eines oder mehrerer Gesellschafter und ist dazu bestimmt und geeignet, der Gesellschaft zu dienen (sog. Sonderbetriebsvermögen I, vgl. z.B. , BFHE 193, 354, BStBl II 2001, 335). Lediglich infolge der Grundsätze über die Lösung der Bilanzierungskonkurrenz zwischen Betriebs- und Besitzgesellschaft kommt die Eigenschaft als Sonderbetriebsvermögen während des Bestehens der Betriebsaufspaltung nicht zum Tragen.

bb) Mit Wegfall der Bilanzierungskonkurrenz lebt die Eigenschaft als Sonderbetriebsvermögen hingegen wieder auf; das Wirtschaftsgut ist von demselben Augenblick an als Sonderbetriebsvermögen bei der Betriebsgesellschaft zu bilanzieren (vgl. zum Wiederaufleben der Eigenschaft als Sonderbetriebsvermögen bei Beendigung einer Organschaft Senatsurteil vom IV R 12/03, BFHE 209, 262, BStBl II 2006, 361). Voraussetzung hierfür ist allerdings, dass die Betriebsgesellschaft in diesem Augenblick noch einen Betrieb unterhält und nicht ebenfalls ihren Betrieb aufgegeben hat.

cc) Hierzu hat das FG noch keine Feststellungen getroffen. Es liegt allerdings nahe, dass zumindest bis zur Versteigerung des Inventars noch ein Gewerbebetrieb bestand. Sollte sich dies im zweiten Rechtsgang bestätigen, wäre das Grundstück mit Eröffnung des Konkurses zunächst (wieder) Sonderbetriebsvermögen bei der KG geworden.

dd) Diese Eigenschaft konnte es im Streitjahr (1992) nur dadurch verloren haben, dass anschließend entweder eine Entnahme oder eine Betriebsaufgabe der KG stattgefunden hat. Hierzu wird das FG ebenfalls noch Feststellungen zu treffen haben. Der Betrieb kann ggf. im Zusammenhang mit der Versteigerung des Inventars aufgegeben worden sein, wenn es mit dem Verlust des Aktivvermögens auch zur Einstellung sämtlicher betrieblicher Aktivitäten gekommen ist. Letzteres kann der Senat den Feststellungen des FG allerdings nicht sicher entnehmen. Denn von einer Fortsetzung betrieblicher Tätigkeiten wäre auszugehen, wenn die Klägerin das Grundstück nach der Versteigerung des Inventars an Dritte vermietet hätte. Es ist danach aufzuklären, ob das Grundstück anschließend von der KG oder aber unmittelbar von der GbR vermietet wurde. Im letztgenannten Fall läge eine Betriebsaufgabe der KG nahe.

3. Die Sache ist nach den vorstehenden Ausführungen nicht entscheidungsreif und war deshalb an das FG zurückzuverweisen.

Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Verwaltungsanweisungen:

Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:






Fundstelle(n):
BStBl 2008 II Seite 129
BB 2007 S. 2717 Nr. 50
BFH/NV 2008 S. 141 Nr. 1
BStBl II 2008 S. 129 Nr. 4
DB 2007 S. 2806 Nr. 51
DStRE 2008 S. 55 Nr. 1
DStZ 2008 S. 4 Nr. 1
EStB 2008 S. 3 Nr. 1
FR 2008 S. 277 Nr. 6
GStB 2008 S. 10 Nr. 3
GmbH-StB 2008 S. 5 Nr. 1
GmbHR 2008 S. 54 Nr. 1
HFR 2008 S. 132 Nr. 2
KÖSDI 2008 S. 15850 Nr. 1
SJ 2007 S. 29 Nr. 25
StB 2008 S. 1 Nr. 1
StBW 2007 S. 2 Nr. 25
StBp. 2008 S. 25 Nr. 1
StuB-Bilanzreport Nr. 23/2007 S. 910
WPg 2008 S. 947 Nr. 19
SAAAC-64352

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