Gründe

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist ein eingetragener Sportverein. Aus den anlässlich einer Außenprüfung bekannt gewordenen Etatplanungen des Klägers für die Jahre 1992 bis 1998 ergibt sich, dass dieser zur Deckung seines Haushalts u.a. mit folgenden Geldzahlungen rechnete:

T, 2. Vorsitzender des Klägers:

Z, Manager der 1. Mannschaft:

L, Ehrenvorsitzender des Klägers:

Aufgrund dieser Feststellungen ging der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) davon aus, dass T, Z und L in den angegebenen Zeiträumen dem Kläger Geldbeträge freigebig zugewandt haben. Da der Kläger trotz gesonderter Aufforderung zur Abgabe einer Schenkungsteuererklärung sowie Mahnung und Zwangsgeldandrohung keine Angaben über die genaue Höhe sowie die Zahlungszeitpunkte machte, schätzte das FA die Zuwendungen der Höhe nach und erließ gegen den Kläger Schenkungsteuerbescheide, in denen jeweils die Zuwendungen eines Kalenderjahres, in einem Fall für zwei Kalenderjahre, in einem Gesamtbetrag zusammengefasst sowie die Zuwendungen der Vorjahre als Vorerwerbe berücksichtigt sind.

Es wurden festgesetzt:

(1) mit Bescheiden vom 27. Februar 2002 für den Erwerb aus den Schenkungen des T

(2) mit Bescheiden vom 27. Februar 2002 für den Erwerb aus den Schenkungen des Z

(3) mit Bescheid vom 12. März 2002 für den Erwerb aus den Schenkungen des L

Mit Einspruch und Klage räumte der Kläger die Zuwendungen ein, verwies aber darauf, dass es sich um eine Vielzahl von Einzelzuwendungen gehandelt habe, ohne allerdings Höhe und Zeitpunkt anzugeben, und machte geltend, die Zahlungen seien von T, L und Z teilweise direkt an die Spieler vorgenommen worden. Er selbst sei nicht auf Kosten der Zuwendenden bereichert worden.

Die nach erfolglosen Einsprüchen hinsichtlich der Zuwendungen von T, L und Z getrennt eingelegten und vom Finanzgericht (FG) zur gemeinsamen Entscheidung verbundenen Klagen hatten Erfolg. Das FG ging in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2006, 549 veröffentlichten Urteil davon aus, dass die angefochtenen Schenkungsteuerbescheide mangels inhaltlicher Bestimmtheit nichtig und damit unwirksam seien. Das FA habe die Schenkungsteuer für zahlreiche Lebenssachverhalte, bei denen es sich um jeweils getrennt zu beurteilende Steuerfälle handele, in rechtswidriger Weise unaufgegliedert zusammengefasst. Auf die getrennte Steuerfestsetzung habe auch nicht in Hinblick auf die grundsätzliche Schätzungsbefugnis des FA verzichtet werden können. Das FA habe die individualisierenden Angaben aus den Etatplanungen des Klägers berücksichtigen und durch Befragung von T, L und Z die konkrete Höhe und die genauen Zahlungszeitpunkte ermitteln müssen. Schließlich habe das FA auch in zeitlicher Hinsicht die konkreten Besteuerungsgrundlagen schätzen müssen.

Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision. Es rügt die Verletzung der §§ 125 Abs. 1 und 162 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO).

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist teilweise begründet; die Vorentscheidung ist hinsichtlich der Bescheide vom 27. Februar 2002 (Zuwendungen des T und des Z) aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Im Übrigen ist die Revision unbegründet.

1. Der Auffassung des FG, die Bescheide vom 27. Februar 2002 seien wegen fehlender inhaltlicher Bestimmtheit nichtig, vermag sich der erkennende Senat nicht anzuschließen. Den Bescheid wegen der freigebigen Zuwendungen des L vom 12. März 2002 hat das FG hingegen zutreffend wegen fehlender inhaltlicher Bestimmtheit aufgehoben.

a) Schriftliche Steuerbescheide müssen inhaltlich hinreichend bestimmt sein (§ 119 Abs. 1 AO). Erforderlich ist u.a. die Bezeichnung der festgesetzten Steuer nach Art und Betrag (§ 157 Abs. 1 Satz 2 AO). Das FG ist insoweit zutreffend davon ausgegangen, dass mehrere Steuerfälle entweder eine Festsetzung in getrennten Steuerbescheiden oder —bei körperlicher Zusammenfassung in einem Schriftstück— die genaue Angabe, welche Lebenssachverhalte (Besteuerungstatbestände) dem Steuerbescheid zugrunde liegen, sowie eine gesonderte Steuerfestsetzung für jeden einzelnen Lebenssachverhalt (Steuerfall) erfordern (Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 9. Dezember 1998 II R 6/97, BFH/NV 1999, 1091, unter II.1.a; vom 2. Juli 2004 II R 74/01, BFH/NV 2004, 1511, unter II.1.a; vom 22. September 2004 II R 50/03, BFH/NV 2005, 993, unter II.2.a, und vom 15. März 2007 II R 5/04, BStBl II 2007, 472). Es ist deshalb unzulässig, bei mehreren Lebenssachverhalten die verschiedenen Steuerschulden desselben Steuerschuldners in einem Betrag unaufgegliedert zusammenzufassen (BFH-Urteil vom 28. Januar 1983 VI R 35/78, BFHE 138, 188, BStBl II 1983, 472). Für die Erbschaftsteuer und Schenkungsteuer ergibt sich die Notwendigkeit einer Aufgliederung der verschiedenen Steuerschulden aus § 14 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG), der eine taggenaue Ermittlung des Zehn-Jahres-Zeitraums für jede Einzelzuwendung erfordert, die bei einer unaufgegliederten Zusammenfassung nicht möglich ist (BFH-Urteil in BStBl II 2007, 472).

Die fehlende Angabe der besteuerten einzelnen Lebenssachverhalte oder die unzulässige unaufgegliederte Zusammenfassung mehrerer Steuerfälle in einem Bescheid führt zur Nichtigkeit eines solchen Bescheids nach § 125 Abs. 1 AO (BFH-Urteil in BStBl II 2007, 472). Die Rechtsfolge der Unwirksamkeit setzt allerdings voraus, dass nicht nur dem Steuerpflichtigen, sondern auch dem FA im Zeitpunkt des Erlasses des zusammenfassenden Steuerbescheids die Anzahl, die Zeitpunkte und die Höhe der Einzelzuwendungen bekannt waren. Denn die Nichtigkeitsfolge tritt nach § 125 Abs. 1 AO nur ein, wenn der Bescheid an einem schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist.

Das FA kann sich in den Fällen, in denen ihm Zeitpunkt und Höhe der jeweiligen Einzelzuwendungen unbekannt geblieben sind, darauf beschränken, die Steuer unter Angabe des mutmaßlichen Zeitraums, in dem diese Zuwendungen vorgenommen wurden, nach einem einheitlichen (Schätz-)Betrag, der alle Zuwendungen umfassen soll, einheitlich festzusetzen. Ein solcher zusammenfassender Steuerbescheid ist ausnahmsweise inhaltlich hinreichend bestimmt (§ 119 Abs. 1 AO) und daher wirksam (§ 124 Abs. 3 AO). Als der für die Steuerentstehung maßgebliche Ausführungszeitpunkt (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) ist in diesen Fällen das Ende des im Bescheid angegebenen Zeitraums für die Einzelzuwendungen anzusehen.

Bleiben dem FA die Umstände, die es ihm ermöglichen würden, die Steuer für die Einzelzuwendungen getrennt festzusetzen, deshalb unbekannt, weil der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten (§ 90 AO), insbesondere seine Steuererklärungspflichten (§ 149 Abs. 1 AO), verletzt hat, kann dem FA —entgegen der Auffassung des FG— nicht vorgeworfen werden, es habe seine Sachaufklärungspflicht verletzt. Denn wirkt der Steuerpflichtige pflichtwidrig bei der Aufklärung des Sachverhalts nicht mit, mindert sich die Ermittlungspflicht des FA. Als Kriterien für die Minderung der Sachaufklärungspflicht sind u.a. die Schwere der Pflichtverletzung, die Verhältnismäßigkeit und Zumutbarkeit sowie insbesondere die Beweisnähe heranzuziehen. Die Verantwortung des Steuerpflichtigen für die Aufklärung des Sachverhalts ist umso größer und die des FA umgekehrt umso geringer, je mehr Tatsachen und Beweismittel der von ihm beherrschten Informations- und Tätigkeitssphäre angehören (BFH-Urteile vom 15. Februar 1989 X R 16/86, BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462, und vom 9. Juni 2005 IX R 75/03, BFH/NV 2005, 1765, 1767).

Die Einzelheiten der Zuwendungen an den Kläger als Beschenkten gehören zu der von ihm beherrschten Informations- und Tätigkeitssphäre. Er war darüber hinaus verpflichtet, die entsprechenden Angaben im Rahmen der von ihm angeforderten Steuererklärung zu machen (§ 31 Abs. 2 ErbStG). Dem Kläger oblag deshalb insoweit eine gesteigerte Mitwirkungspflicht. Behauptet der Steuerpflichtige (wie im Streitfall der Kläger) lediglich, es habe sich um mehrere Einzelzuwendungen gehandelt, ohne nähere Angaben zu Zeitpunkt und Höhe zu machen, kann sich das FA deshalb ausnahmsweise damit begnügen, die Steuer unter Angabe des mutmaßlichen Zeitraums der Zuwendungen zusammenfassend festzusetzen, und dabei unterstellen, dass die Zuwendungen spätestens am Ende des angegebenen Zeitraums bewirkt wurden. Das FA muss in solchen Fällen aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (§ 85 AO) vermeiden, dass demjenigen, der sich seinen Mitwirkungspflichten entzieht, daraus ein Vorteil entsteht. Es wäre nicht hinnehmbar, wenn das FA als Folge der mangelnden Mitwirkung des Steuerpflichtigen an einer wirksamen Steuerfestsetzung gehindert werden könnte.

Da dem FA im Zeitpunkt des Erlasses der streitigen Steuerbescheide vom 27. Februar 2002 die Anzahl, die Zeitpunkte und die Höhe der Einzelzuwendungen unbekannt waren, durfte es ausnahmsweise bestimmte Jahreszeiträume betreffende zusammenfassende Steuerbescheide erlassen. Der Umstand, dass nach den Etatplanungen sowie den Behauptungen des Klägers in den angegebenen Jahreszeiträumen mehrere Einzelzuwendungen vorlagen, ändert daran nichts. Soweit sich in den Etatplanungen des Klägers in wenigen Einzelfällen Zahlungen des T und des Z nach Zeitpunkt (Tag oder Monat) und Höhe finden, war das FA entgegen der Auffassung des FG nicht verpflichtet, auf der Grundlage dieser Angaben die Steuerfestsetzung näher aufzugliedern. Denn es handelt sich bei diesen Aufzeichnungen nur um eine Planung, nicht aber um tatsächliche Zahlungen. Entgegen der Auffassung des FG sind somit die Bescheide vom 27. Februar 2002 nicht nichtig.

b) Anders verhält es sich mit dem Bescheid vom 12. März 2002 wegen der freigebigen Zuwendungen des L an den Kläger. Diesen hat das FG zutreffend wegen fehlender inhaltlicher Bestimmtheit aufgehoben. In diesem Fall ergab sich aus den bei der Außenprüfung sichergestellten Planungsunterlagen des Klägers, dass L im Jahre 1992  5 000 DM und im Jahre 1993 weitere 15 000 DM zahlen sollte. Unter diesen Umständen durfte das FA keinen beide Zahlungen zusammenfassenden Bescheid über den Zeitraum 1. Januar 1992 bis 31. Dezember 1993 erlassen. Denn hier war dem FA (anders als bei den Zuwendungen des T und des Z) bekannt, dass jedenfalls zwei unterschiedliche, zeitlich abgrenzbare Zuwendungen vorlagen, die einer getrennten Steuerfestsetzung bedurften. Die Revision des FA ist deshalb insoweit unbegründet.

2. Die Sache ist —soweit das FG-Urteil keinen Bestand hat— nicht spruchreif. Der Senat kann noch nicht abschließend über die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide vom 27. Februar 2002 entscheiden.

a) Die vom FG getroffenen Feststellungen lassen keine Entscheidung darüber zu, ob die Hingabe der einzelnen Bargeldbeträge unentgeltlich erfolgte.

aa) Die Annahme einer freigebigen Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG setzt voraus, dass der Kläger auf Kosten des T und des Z objektiv bereichert wurde. Einer objektiven Bereicherung des Klägers steht nicht entgegen, wenn einzelne Zahlungen nicht an ihn selbst, sondern unmittelbar an Spieler oder Trainer vorgenommen wurden. Denn er wurde insoweit durch die Leistungen des T und des Z von der Verpflichtung zur Zahlung der vereinbarten Arbeitnehmervergütungen an Spieler und Trainer befreit.

bb) Der Freigebigkeit (Unentgeltlichkeit) der Zuwendungen des T und Z, die offensichtlich Vereinsmitglieder waren, steht auch nicht ein Zusammenhang mit einem Gemeinschaftszweck entgegen.

Der BFH geht zwar in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass eine Zuwendung, die in rechtlichem Zusammenhang mit einem Gemeinschaftszweck steht, nicht als unentgeltlich anzusehen ist (BFH-Urteile vom 12. Juli 1979 II R 26/78, BFHE 128, 266, BStBl II 1979, 631, unter 1.a; vom 1. Juli 1992 II R 70/88, BFHE 168, 380, BStBl II 1992, 921, unter II.2.; zuletzt vom 24. August 2005 II R 28/02, BFH/NV 2006, 63, unter II.1.b aa). Dies gilt aber nicht für einen „außerordentlichen” Beitrag. Denn jedenfalls bei „außerordentlichen” (d.h. nicht satzungsmäßig oder allen Vereinsmitgliedern durch entsprechenden Beschluss auferlegten) Beiträgen an einen Verein, der —wie der Kläger— einer satzungsmäßigen Vermögensbindung unterliegt und seinen Mitgliedern keine Gewinnanteile zahlen darf, findet wirtschaftlich ein endgültiger Wertetransfer von dem leistenden Mitglied an den Verein statt. Mit einer solchen Zuwendung ist nicht zugleich die Hoffnung auf eine mittelbare Verbesserung der durch das Mitgliedschaftsverhältnis vermittelten eigenen Vermögenslage des Mitglieds verbunden (BFH-Urteil in BStBl II 2007, 472).

cc) Der Bereicherung des Klägers steht auch nicht entgegen, dass er auf eine bestimmte Verwendung der zugewendeten Geldbeträge festgelegt war. Die vom Kläger zur Verneinung des Merkmals der Bereicherung herangezogenen Grundsätze der Kettenschenkung sind nämlich auf den vorliegenden Fall nicht übertragbar. Bei einer Kettenschenkung ist die Durchgangsperson zur unentgeltlichen Weitergabe des Erlangten verpflichtet, so dass in ihrem Vermögen tatsächlich keine Bereicherung festgestellt werden kann. Hier ist dem Kläger hingegen zumindest der Gegenwert des —möglicherweise einer Weitergabeverpflichtung unterliegenden— Geldes (in Gestalt von Arbeitsleistungen der Spieler) zugute gekommen. Der Wert dieser Vorteile unterscheidet sich im bezahlten Sport nicht von dem des dafür hingegebenen Geldes.

Im Übrigen lag der vorausgesetzte Verwendungszweck im ureigenen Interesse des Klägers selbst. Es handelte sich damit um eine Zweckschenkung, bei der eine zweckwidrige Verwendung der Leistung allenfalls Anpassungsansprüche nach den Regeln über den Wegfall der Geschäftsgrundlage oder Bereicherungsansprüche ausgelöst hätte, die aber auch im zivilrechtlichen Sinne als unentgeltlich anzusehen war. Die Verwendung der Zuwendungen für Spielergehälter und Ablösesummen war zwar Geschäftsgrundlage für das Handeln von T und Z; dies hatte aber nur Auswirkungen auf das Behaltendürfen der Zuwendung bei vereinbarungsgemäßer Verwendung, ohne dass daraus ein eigenständiger Leistungsanspruch der Zuwendenden folgte (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2007, 472, m.w.N.). Anhaltspunkte dafür, dass hier den Zahlungen von T und Z Verträge zu Gunsten Dritter, nämlich der Spieler, zugrunde lagen, sind nicht erkennbar.

dd) Mangels Feststellung des Vereinszwecks kann allerdings nicht abschließend beurteilt werden, ob und in welchem Umfang für die Zahlungen an den Kläger der Freibetrag nach § 18 ErbStG zu gewähren ist. Danach wird für Beiträge eines Mitglieds an Personenvereinigungen, die nicht lediglich die Förderung ihrer Mitglieder zum Zweck haben, ein Freibetrag gewährt, der sich im hier maßgebenden Zeitraum auf 500 DM je Kalenderjahr belief. Zu den weiteren Voraussetzungen für die Gewährung des Freibetrages vgl. das BFH-Urteil in BStBl II 2007, 472.

b) Angesichts der vom BFH in der vorliegenden Entscheidung erstmals vertretenen Rechtsauffassung in Bezug auf die Möglichkeit der unaufgegliederten Zusammenfassung mehrerer (nach Zeitpunkt und Höhe dem FA unbekannter) Schenkungsvorgänge ist dem Kläger im zweiten Rechtsgang ferner Gelegenheit zu geben, seinen Mitwirkungspflichten nachzukommen. Sollte sich auf Grund der Angaben des Klägers die Möglichkeit ergeben, bestimmte Zuwendungen des T und des Z nach Zeitpunkt und Höhe zu bestimmen, würde dies nicht nachträglich zur Nichtigkeit, sondern nur zur Rechtswidrigkeit der angefochtenen Bescheide führen. Das FG ist dann verpflichtet, den angefochtenen Bescheid wie bei sonstigen Schätzungsbescheiden nach den allgemeinen Vorschriften zu ändern oder aufzuheben. Dem FA steht dann auch bezüglich der bekannt gewordenen Einzelzuwendungen die Möglichkeit offen, nach § 174 Abs. 4 AO die notwendigen Konsequenzen zu ziehen und entsprechende Bescheide zu erlassen.