BFH Beschluss v. - VIII B 36/06

Für die Zurechnung als verdeckte Gewinnausschüttung ist die bilanzrechtliche Erfassung des Vermögensvorteils beim Empfänger nicht maßgebend; Gewährung eines Vorteils zwischen Schwestergesellschaften die durch einen gemeinsamen Obergesellschafter beherrscht werden

Gesetze: EStG § 20 Abs. 1 Nr. 1, KStG § 8 Abs. 3 Satz 2

Instanzenzug:

Gründe

Die Beschwerde ist unzulässig und durch Beschluss zu verwerfen (§ 132 der FinanzgerichtsordnungFGO—).

Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) hat die geltend gemachten Zulassungsgründe nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 FGO innerhalb der Beschwerdefrist nicht entsprechend den gesetzlichen Anforderungen dargetan (§ 116 Abs. 3 Satz 3 FGO).

1. Grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache

Der Kläger hat als Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung die Frage aufgeworfen, wie der Begriff des (Vermögens-)Vorteils bzw. des Vorteilszuflusses als Grundmerkmal einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) bei Vorteilsgewährungen zwischen Schwestergesellschaften, die durch einen gemeinsamen Obergesellschafter beherrscht werden, auszulegen sei.

a) Die Darlegung der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache verlangt substantiierte Ausführungen insbesondere zur Klärungsbedürftigkeit einer hinreichend bestimmten Rechtsfrage, die im konkreten Streitfall voraussichtlich auch klärbar ist und deren Beurteilung von der Klärung einer zweifelhaften oder umstrittenen Rechtslage abhängig ist. Hierzu muss sich die Beschwerde insbesondere mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), den Äußerungen im Schrifttum sowie mit den ggf. veröffentlichten Verwaltungsmeinungen auseinandersetzen.

Ist über die Rechtsfrage bereits entschieden worden, so ist zusätzlich darzulegen, weshalb eine erneute Entscheidung des BFH für erforderlich gehalten wird. Eine weitere bzw. erneute Klärung der Rechtsfrage kann z.B. geboten sein, wenn gegen die bisherige Rechtsprechung gewichtige Einwendungen erhoben worden sind, mit denen sich der BFH bislang noch nicht auseinandergesetzt hat. Darüber hinaus ist auch auf die Bedeutung der Klärung der konkreten Rechtsfrage für die Allgemeinheit einzugehen. Allein das Fehlen einer Entscheidung des BFH zu der konkreten Fallgestaltung begründet weder einen Klärungsbedarf noch erst recht das erforderliche Allgemeininteresse (, BFH/NV 2006, 709, m.w.N.).

Ebenso fehlt es an einer grundsätzlichen Bedeutung bei einer lediglich einzelfallbezogenen Beurteilung eines Streitfalles (, BFH/NV 2006, 1121).

b) Der Beschwerdeführer hat es unterlassen, sich hinreichend mit der vorhandenen höchstrichterlichen Rechtsprechung und dem einschlägigen Schrifttum in einer Weise auseinanderzusetzen, dass ein weiterer über den konkreten Fall hinausgehender Klärungsbedarf ersichtlich wird.

Der erkennende Senat hat im Urteil vom VIII R 4/01 (BFHE 207, 103) u.a. ausgeführt, eine dem Gesellschafter als Einnahme zuzurechnende vGA liege auch dann vor, wenn der Gesellschafter aus der Zuwendung zwar selbst keinen unmittelbaren Vorteil gezogen hat, der Vorteil ihm aber mittelbar in der Weise zugerechnet wird, dass eine ihm nahestehende Person aus der Vermögensverlagerung Nutzen zieht (vgl. ferner zur vGA durch eine mittelbare Zuwendung an nahestehende Personen , BFH/NV 2005, 1266).

Im Urteil vom I R 238/72 (BFHE 113, 434, BStBl II 1975, 48), zustimmend Schlotter in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 20 Rz 301) hat der BFH bereits ausgeführt, dem Gesellschafter nahestehende Personen könnten auch juristische Personen sein. Der Vorteil —in jenem Fall die Gewährung eines ungesicherten Darlehens—, welcher der dem Gesellschafter nahestehenden Person in diesem Falle gewährt werde, bestehe darin, dass deren Beteiligung an der durch die Leistung begünstigten Kapitalgesellschaft in ihrem Wert erhöht werde. Dabei komme es nicht darauf an, ob unter Berücksichtigung der gesamten betrieblichen Verhältnisse dieser unmittelbar begünstigten Kapitalgesellschaft der Zweck der Vorteilsgewährung letzten Endes erreicht worden sei.

Schließlich hat der (BFHE 145, 175, BStBl II 1986, 178) betreffend zinslos kreditierte Provisionsansprüche und eine durch Ersparnis von Aufwendungen begründete vGA ausgeführt, auf eine etwaige bilanzrechtliche Erfassung des Vermögensvorteils beim Empfänger komme es nicht an. Für die Beurteilung, ob ein Vorteilszufluss (objektive Bereicherung) vorliege, müssten vielmehr einheitliche Grundsätze gelten. Es könne nicht auf die Rechtsform der Person, der der Vermögensvorteil zufließe, ankommen. Es entfalle die Unterscheidung danach, ob der Vorteilsempfänger bilanziere oder nur eine Überschuss-Rechnung erstelle, zustimmend Hamacher in Korn, § 20 EStG Rz 79.

Von Beckerath in Kirchhof, EStG, 7. Aufl., § 20 Rz 71 weist zutreffend darauf hin, nahezu jede Leistung an den Dritten werde, wenn sie gesellschaftlich veranlasst sei, als Vermögensvorteil des Gesellschafters erfasst. Der Kläger hat sich weder mit dieser Rechtsprechung auseinandergesetzt noch insbesondere mit der zu § 8 EStG ergangenen und für die Beantwortung der Rechtsfrage heranzuziehenden Rechtsprechung des BFH.

c) Im Rahmen der Prüfung der Darlegungsanforderungen kommt es nicht darauf an, ob das Finanzgericht (FG) im Streitfall diese Rechtsprechung richtig angewendet hat.

Unbeachtlich sind Einwände gegen die Richtigkeit des angefochtenen Urteils, die nur im Rahmen einer Revisionsbegründung erheblich sein können; denn das prozessuale Rechtsinstitut der Nichtzulassungsbeschwerde dient nicht dazu, allgemein die Richtigkeit finanzgerichtlicher Urteile zu gewährleisten (, BFH/NV 2006, 799, m.w.N.).

2. Divergenz

a) Zur schlüssigen Darlegung einer Divergenzrüge i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative FGO gehört u.a. eine hinreichend genaue Bezeichnung der vermeintlichen Divergenzentscheidung sowie die Gegenüberstellung tragender, abstrakter Rechtssätze aus dem angefochtenen Urteil des FG einerseits und aus den behaupteten Divergenzentscheidungen andererseits, um eine Abweichung erkennbar zu machen.

Des Weiteren ist insbesondere auszuführen, dass es sich im Streitfall um einen vergleichbaren Sachverhalt und um eine identische Rechtsfrage handelt (BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 799, m.w.N.).

Allerdings ist es nicht stets erforderlich, dass das FG den abweichenden Rechtssatz in den Urteilsgründen ausdrücklich formuliert hat. Er kann auch konkludent in scheinbar nur fallbezogenen Rechtsausführungen ausgesprochen sein (BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 709, m.w.N.). Eine Abweichung kann deshalb auch vorliegen, wenn das FG einem bestimmten Sachverhalt eine andere Rechtsfolge beigemessen hat als sie der BFH zu einem im Wesentlichen gleichen Sachverhalt ausgesprochen hat (, BFH/NV 1999, 741). Indes reichen weder eine Divergenz in der Würdigung von Tatsachen noch die angeblich fehlerhafte Anwendung von Rechtsprechungsgrundsätzen auf die Besonderheiten des Einzelfalles noch schlichte Subsumtionsfehler des FG aus. Erforderlich ist vielmehr die Darlegung der Nichtübereinstimmung im Grundsätzlichen (, BFH/NV 2003, 191).

b) Soweit der Kläger meint, das FG sei von dem (BFHE 166, 545, BStBl II 1992, 434) insoweit abgewichen als dort als maßgeblicher Zeitpunkt für Vereinbarungen mit einem beherrschenden Gesellschafter auf den Zeitpunkt der Leistungserbringung abgestellt werde, übersieht er, dass das FG (S. 9 des Urteils) unter Berufung auf das Urteil des erkennenden Senats vom VIII R 9/03 (BFH/NV 2005, 526) ausgeführt hat, der Abschluss einer Vereinbarung über die Übernahme der Einlöseverpflichtung lasse sich (überhaupt) nicht feststellen.

c) Das FG hat (S. 10 des Urteils) entgegen der Behauptung des Klägers auch —wie die dort zitierte Rechtsprechung des BFH deutlich macht (, BFHE 119, 457, BStBl II 1976, 761; vom I R 165/70, BFHE 106, 69, BStBl II 1972, 721), keine Schriftform verlangt, sondern lediglich ausgeführt, die in den Gesprächen mit dem Steuerberater des Klägers und seinen Mitarbeitern getroffene Entscheidung hinsichtlich der Übergabe der Einlöseverpflichtung habe noch einer Umsetzung beim Abschluss des Unterpachtvertrages bedurft, um rechtlich wirksam zu werden. Danach ist eine Vereinbarung, die der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH, der —wie im Streitfall— vom Verbot des Selbstkontrahierens befreit ist, mit sich selbst trifft, steuerrechtlich nur anzuerkennen, wenn sie nach außen so deutlich erkennbar gemacht wird, dass der Abschluss und der Zeitpunkt des Abschlusses Dritten gegenüber nachgewiesen werden kann.

Würde diese Sachverhaltswürdigung des FG diesem Maßstab nicht gerecht, so handelte es sich jedenfalls nur um einen einfachen Subsumtionsfehler, der im Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde nicht berücksichtigt werden kann.

d) Nichts anderes gilt hinsichtlich der Rüge, das FG habe einen Verstoß gegen das Klarheitsgebot angenommen, weil im November/Dezember 1988 mangels feststehenden Wertes der Badekarten in diesem Zeitpunkt noch keine klare und eindeutige Zahlungsvereinbarung hätte getroffen werden können.

Das FG hat ersichtlich (S. 10/11 des Urteils) keinen abweichenden abstrakten Rechtsmaßstab aufgestellt, sondern gerade in stillschweigender Anwendung dieses Maßstabs aufgrund der Würdigung der gesamten Umstände eine klare und eindeutige Zahlungsverpflichtung der R-GmbH verneint. Im vermeintlichen Divergenzurteil vom I R 157/86 (BFHE 160, 225, BStBl II 1990, 645), hat der BFH die tatsächliche Würdigung des FG für den Abschluss einer mündlich getroffenen Vereinbarung als möglich und deshalb nach § 118 Abs. 2 FGO für das Revisionsverfahren bindend angesehen. Im Urteil vom I R 70/97 (BFHE 185, 224, BStBl II 1998, 545) hat der BFH auf die nur indizielle Bedeutung des Fehlens einer klaren, eindeutigen, wirksamen und im Voraus abgeschlossenen Vereinbarung für die Annahme einer vGA hingewiesen, konkret aber die Würdigung des FG für eine vGA revisionsrechtlich nicht beanstandet.

Den weiteren BFH-Urteilen vom I R 223/74 (BFHE 119, 453, BStBl II 1976, 734) und vom I R 178/69 (BFHE 102, 247, BStBl II 1971, 566) ist nichts Gegenteiliges zu entnehmen. Das letztgenannte Urteil betrifft zudem einen mit dem Streitfall nicht vergleichbaren Sachverhalt. Dort hatte der BFH es als unschädlich für die Annahme einer vGA angesehen, dass zu Beginn des Pachtverhältnisses die Bestimmung des angemessenen Pachtzinses einem unbefangenen Dritten, nämlich einem Sachverständigen, übertragen worden, also die Entgeltbestimmung auf einen Dritten ausgelagert worden sei. Damit ist die Einschaltung des Steuerberaters des Klägers offensichtlich nicht vergleichbar (vgl. auch das BFH-Urteil in BFHE 185, 224, BStBl II 1998, 545).

e) Da es bereits an zulässigen und begründeten Rügen hinsichtlich der Annahme der vGA dem Grunde nach fehlt, kommt es auf die Frage, wie bei unangemessenen Zahlungen zu verfahren ist (vgl. dazu , BFHE 188, 24, BStBl II 1999, 369) nicht mehr an.

3. Verfahrensverstöße

a) Soweit der Kläger eine Verletzung der Aufklärungspflicht seitens des FG durch Nichterhebung der angebotenen Beweise nach § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO rügt, bezeichnet er den geltend gemachten Verfahrensmangel nicht hinreichend.

Bei der Beurteilung, ob dem FG ein Verfahrensfehler unterlaufen ist, kommt es nämlich auf dessen —ggf. insoweit auch unrichtigen— materiell-rechtlichen Standpunkt an (BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 799, m.w.N.).

Das FG hat seine entscheidungserhebliche Rechtsauffassung, die Leistung an die F-GmbH als eine dem Kläger als beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer nahestehende Person sei mangels einer klaren und von vornherein abgeschlossenen Vereinbarung nicht betrieblich, sondern gesellschaftlich veranlasst, kumulativ begründet. Es hat u.a. die Ansicht vertreten, die Zahlungsverpflichtung der R-GmbH habe nicht isoliert vor Abschluss des Unterpachtvertrages begründet werden können und die schließlich vom Kläger getroffene Entscheidung für eine bestimmte Vorgehensweise habe noch einer Umsetzung beim Abschluss des Unterpachtvertrages bedurft, um rechtlich wirksam zu werden. Indes habe der Kläger nicht behauptet, es sei dazu am in einer nach außen erkennbaren Weise gekommen.

Bereits nach diesen, das angefochtene Urteil auch allein tragenden rechtlichen Erwägungen bedurfte es keiner Beweiserhebung über das Vorliegen einer „klaren, zeitgerechten und durchgeführten Vereinbarung”.

b) Mit der Rüge, das FG habe es im Rahmen der nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO gebotenen Gesamtwürdigung aller Umstände, vgl. dazu (BFH/NV 2006, 2110) unterlassen, konkret festzustellen, dass die Zahlung an die F-GmbH zu einer Bereicherung des Anteilseigners geführt habe, wird im Kern ein materiell-rechtlicher Mangel des angefochtenen Urteils behauptet, der indes nicht im Rahmen eines Verfahrens über die Nichtzulassungsbeschwerde überprüfbar ist, vgl. (BFH/NV 2007, 912, m.w.N.).

Nach Ansicht des FG soll der Kläger deshalb einen zurechenbaren Vorteil erlangt haben, weil sich durch die Zahlung der R-GmbH an die F-GmbH der Wert des Gesellschaftsvermögens der F-GmbH und damit zugleich der Wert seiner Anteile an dieser Gesellschaft erhöht habe. Beruhte diese rechtliche Würdigung nicht auf ausreichenden Feststellungen, so handelte es sich revisionsrechtlich insoweit um einen materiell-rechtlichen Mangel, der allenfalls im Rahmen einer zugelassenen Revision zur Aufhebung des FG-Urteils führen könnte, nicht jedoch zur Zulassung der Revision (vgl. , BFHE 170, 1, BStBl II 1993, 569; BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 912).

Fundstelle(n):
BFH/NV 2007 S. 2293 Nr. 12
KÖSDI 2008 S. 15894 Nr. 2
DAAAC-60083

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