Gründe

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Eheleute.

Die Klägerin erzielte im Streitjahr 1998 und in den Jahren davor Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Arbeitgeberin der Klägerin war bis einschließlich 1997 die B-GmbH. Die B-GmbH setzte die Klägerin als Sekretärin bei der W-GmbH ein. Die B-GmbH war Inhaber sämtlicher Geschäftsanteile an der W-GmbH. Die W-GmbH war im Bereich Z-Mittel tätig.

Die B-GmbH firmierte ab 1998 nach Übernahme durch die K-Gruppe als K-GmbH.

Mit notariellem Vertrag vom 9. Dezember 1997 veräußerte die B-GmbH sämtliche Geschäftsanteile an der W-GmbH zum Preis von . DM an die N-GmbH. In der Präambel hielten die Vertragsparteien fest, dass der Veterinärbereich ein Z-Bereich des Tätigkeitsspektrums der B-GmbH sei, aus dem sie sich zurückziehen wolle, weil er nicht die erforderlichen Renditen erwirtschafte. In § 3 des Vertrags vereinbarten die Vertragsparteien unter der Überschrift „Personal” Folgendes:

„3.1 Der Käuferin ist bekannt, dass die bisher für die Gesellschaft tätigen Mitarbeiter/innen Angestellte der Verkäuferin sind. Die Verkäuferin und Käuferin werden unverzüglich nach Abschluss dieses Vertrages die bisher bei der Verkäuferin im Z-Vertriebsbereich tätigen Arbeitnehmer über den Verkauf und die Abtretung sämtlicher Geschäftsanteile an der Gesellschaft umfassend hinsichtlich der Rechtsfolgen des möglicherweise vorliegenden § 613a BGB in-formieren. Die Gesellschaft wird mit den Arbeitnehmern der Verkäuferin, die dem Betriebsübergang widersprochen und eine Eigenkündigung ausgesprochen haben, neue Anstellungsverträge nach den Vorstellungen der Käuferin abschließen...

3.2 Die mit den vorstehenden von der Verkäuferin veranlassten personellen Maßnahmen verbundenen Kosten sind bei der Kaufpreisbemessung berücksichtigt.”

Mit an die B-GmbH gerichtetem Schreiben vom 10. Dezember 1997 widersprach die Klägerin einem etwaigen Übergang ihres Anstellungsverhältnisses zum 1. Januar 1998 infolge des Verkaufs der W-GmbH an die N-GmbH. Außerdem erklärte sie ihr Ausscheiden aus der B-GmbH zum 31. Dezember 1997 und teilte mit, dass ihr bekannt sei, dass sie damit auf alle durch den Betriebsübergang entstehenden arbeitsvertraglichen Rechte gemäß § 613a des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) verzichte.

Unter dem 15. Dezember 1997 schloss die Klägerin mit der W-GmbH einen neuen Arbeitsvertrag mit Wirkung ab dem 1. Januar 1998. Sie wurde von der W-GmbH als Sekretärin eingestellt. In einem „Annex” zu dem Arbeitsvertrag vereinbarten die Vertrags-parteien u.a., dass die Klägerin mit der Gehaltsabrechnung für den Monat Januar 1998 von der W-GmbH eine Einmalzahlung in Höhe von 116 446 DM netto erhalten sollte. Zugleich wurde die Klägerin verpflichtet, 60 v.H. dieser Einmalzahlung als Einlage an die W-Mitarbeiterbeteiligungsgesellschaft mbH, die im Januar 1998 gegründet werden sollte, zu leisten.

In der Lohn-/Gehaltsabrechnung, die die W-GmbH der Klägerin für den Monat Februar 1998 erteilte, war ein als „Einmalbezug" bezeichneter Betrag in Höhe von 273 989,36 DM als laufender Arbeitslohn ausgewiesen. Dieser war in voller Höhe dem Lohnsteuerabzug unterworfen worden. Entsprechende Angaben enthielt die Lohnsteuerbescheinigung 1998. Die Kläger erläuterten zu dem Betrag von 273 989,36 DM, dass es sich hierbei um den von der W-GmbH errechneten Bruttobetrag der vereinbarten Einmalzahlung in Höhe von 116 446 DM netto handele.

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr gab die Klägerin als Entschädigung, die nach § 34 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Streitjahr geltenden Fassung ermäßigt zu besteuern sei, einen Betrag in Höhe von 249 989 DM an. Dieser Betrag entsprach der Differenz zwischen dem Einmalbezug in Höhe von 273 989 DM und dem im Veranlagungszeitraum 1998 gültigen Freibetrag des § 3 Nr. 9 EStG von 24 000 DM.

Die Klägerin legte dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt —FA—) ein Schreiben der R-GmbH vom 3. August 1999 vor. Darin bestätigte die R-GmbH der Klägerin, dass sie aus den Diensten der B-GmbH durch Eigenkündigung ausgeschieden sei, um einer betriebsbedingten Beendigung des Dienstverhältnisses wegen Veräußerung der W-GmbH zuvorzukommen. Außerdem teilte die R-GmbH mit, dass sie den Käufer der W-GmbH veranlasst habe, der Klägerin eine Abfindung zu gewähren, da im Vorfeld der bevorstehenden Betriebsänderung infolge der Übernahme der B-GmbH durch die K-Gruppe keine Abfindung habe gezahlt werden können.

In dem Einkommensteuerbescheid 1998 vom 7. Februar 2000 unterwarf das FA den Einmalbezug in Höhe von 273 989 DM entsprechend der Eintragung auf der Lohnsteuerbescheinigung der tariflichen Einkommensteuer.

Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) führte u.a. aus: Die Einmalzahlung in Höhe von 273 989,36 DM sei nicht gemäß § 3 Nr. 9 Satz 1 und § 24 Nr. 1 Buchst. a und b, § 34 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Nr. 2 EStG teilweise steuerfrei und im Übrigen ermäßigt zu besteuern. Denn das Dienstverhältnis der Klägerin sei nicht beendet, sondern mit einem neuen Arbeitgeber fortgeführt worden. Aber auch wenn eine Beendigung des Dienstverhältnisses angenommen werde, führe dies zu keinem anderen Ergebnis. Damit eine Leistung als Abfindung bzw. Entschädigung für entgehende Einnahmen qualifiziert werden könne, müsse sie gerade durch die Auflösung des bisherigen Dienstverhältnisses veranlasst sein (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 16. Dezember 1992 XI R 33/91, BFHE 170, 369, BStBl II 1993, 447). Im Streitfall sei die Veranlassung unklar. Diese Unklarheit gehe zu Lasten der Kläger. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 1915 veröffentlicht.

Mit der Revision rügen die Kläger die fehlerhafte Anwendung des § 3 Nr. 9 EStG. Entgegen der Ansicht des FG sei das Dienstverhältnis nicht zu im Wesentlichen gleichen Bedingungen fortgesetzt worden. Die Abfindung sei auch von der B-GmbH gewährt und zugesagt worden. Lediglich die Auszahlung sei über die W-GmbH vorgenommen worden, um eine Beteiligung des Betriebsrats der B-GmbH zu vermeiden. In Höhe des Auszahlungsbetrags sei der zwischen der B-GmbH und der N-GmbH vereinbarte Kaufpreis für den Erwerb der W-GmbH gemindert worden. Es handele sich damit um einen Fall des abgekürzten Zahlungswegs.

Die Kläger beantragen sinngemäß, die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 29. November 2001 aufzuheben und die Einkommensteuer 1998 unter Abänderung des Einkommensteuerbescheids 1998 vom 7. Februar 2000 auf den Betrag herabzusetzen, der sich ergibt, wenn von den Einkünften der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit ein Betrag in Höhe von 24 000 DM steuerfrei belassen und ein Betrag in Höhe von 249 989 DM ermäßigt besteuert wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Das FG ist im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass die Einmalzahlung in Höhe von 273 989,36 DM brutto weder teilweise nach § 3 Nr. 9 Satz 1 EStG steuerfrei noch gemäß § 24 Nr. 1, § 34 EStG ermäßigt zu besteuern ist.

1. Nach § 3 Nr. 9 Satz 1 EStG sind Abfindungen wegen einer vom Arbeitgeber veranlassten oder gerichtlich ausgesprochenen Auflösung des Dienstverhältnisses, höchstens jedoch 24 000 DM, steuerfrei.

Das Vorliegen des Tatbestands des § 3 Nr. 9 Satz 1 EStG kann im Streitfall nicht festgestellt werden. Dies geht zu Lasten der Kläger, die für das Vorliegen des sie begünstigenden Tatbestands die Feststellungslast (objektive Beweislast) trifft (vgl. zur Feststellungslast z.B. BFH-Urteile vom 20. März 1987 III R 172/82, BFHE 149, 536, BStBl II 1987, 679; vom 15. Februar 1989 X R 16/86, BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462; vom 15. November 2006 XI R 6/06, BFH/NV 2007, 436).

Abfindungen i.S. des § 3 Nr. 9 EStG sind Leistungen an den Arbeitnehmer, die Nachteile des Arbeitnehmers aus dem Verhalten des bisherigen Arbeitgebers ausgleichen sollen. § 3 Nr. 9 EStG erfasst alle Leistungen zur Abgeltung von Interessen, die durch den Arbeitsplatzverlust infolge Auflösung des Dienstverhältnisses beeinträchtigt sind, soweit die Auflösung vom Arbeitgeber veranlasst oder gerichtlich ausgesprochen wurde (Senatsurteile in BFHE 170, 369, BStBl II 1993, 447; vom 16. Juli 1997 XI R 85/96, BFHE 183, 532, BStBl II 1997, 666, beide m.w.N.). Unter § 3 Nr. 9 EStG fallen nur solche Leistungen, die gerade durch die Auflösung des bisherigen Dienstverhältnisses bedingt sind. Der einfache Kausalzusammenhang genügt nicht. Es kann daher nicht allein darauf abgestellt werden, dass zwischen der Leistung und dem aufgelösten Dienstverhältnis ein ursächlicher Zusammenhang im Sinne einer „conditio sine qua non” besteht. Erforderlich ist ein unmittelbarer Zusammenhang der Zahlung mit dem aufgelösten Dienstverhältnis (Senatsurteil in BFHE 170, 369, BStBl II 1993, 447; Kreft in Herrmann/Heuer/Raupach, § 3 Nr. 9 EStG Rz 14).

a) Es ist bereits fraglich, ob die Auflösung des Arbeitsverhältnisses durch die frühere Arbeitgeberin, die B-GmbH, veranlasst worden ist. Denn nicht diese, sondern die Klägerin hat das Arbeitsverhältnis gekündigt.

b) Auch hat nicht die frühere, sondern die neue Arbeitgeberin, die W-GmbH, die zu beurteilende Einmalzahlung an die Klägerin geleistet. Die tatsächlichen Feststellungen des FG rechtfertigen nicht die Annahme, dass es sich dabei um eine von der früheren Arbeitgeberin veranlasste Zahlung einer Abfindung wegen der Auflösung des Arbeitsverhältnisses gehandelt hat. Ein unmittelbarer Zusammenhang der Zahlung mit dem aufgelösten Dienstverhältnis kann nicht festgestellt werden.

Die neue Arbeitgeberin hatte der Klägerin in dem „Annex” zum Arbeitsvertrag lediglich eine Einmalzahlung in Höhe von 116 446 DM netto zugesagt. Anhaltspunkte dafür, dass es sich hierbei um eine auf Rechnung der früheren Arbeitgeberin geleistete Abfindung wegen der Auflösung des Dienstverhältnisses handeln sollte, ergeben sich aus dieser Zusage nicht.

Die frühere Arbeitgeberin hatte im Dezember 1997 nicht die Absicht, an ihre ausgeschiedenen Arbeitnehmer Abfindungen zu zahlen. Denn sie hat in ihrem Schreiben vom 3. August 1999 ausdrücklich erklärt, dass im Vorfeld der bevorstehenden Betriebsänderung infolge der Übernahme der B-GmbH durch die K-Gruppe keine Abfindung habe gezahlt werden können.

Die vom FG festgestellten Tatsachen und die von der Klägerin vorgelegten Unterlagen erlauben nicht den Schluss, dass die frühere Arbeitgeberin, die B-GmbH, der Klägerin „verdeckt” eine Abfindung wegen der Auflösung des Dienstverhältnisses zukommen ließ.

Soweit die frühere Arbeitgeberin in ihrem Schreiben vom 3. August 1999 ausführt, dass sie den Käufer der W-GmbH veranlasst habe, der Klägerin eine Abfindung zu gewähren, ist dies unsubstantiiert. Denn insoweit ist weder ein schriftlicher Vertrag vorgelegt worden noch ist eine mündliche Absprache mit einem Inhalt dargelegt oder gar unter Beweis gestellt worden, dem nachvollziehbar entnommen werden könnte, dass die Einmalzahlung eine Abfindung wegen der Auflösung des Arbeitsverhältnisses sein sollte.

Zu einem anderen Ergebnis führt auch nicht das Vorbringen der Klägerin, dass der ursprünglich zwischen der B-GmbH und der N-GmbH vereinbarte Kaufpreis im Hinblick auf an Arbeitnehmer zu zahlende Abfindungen herabgesetzt worden sei. Selbst wenn eine Herabsetzung des ursprünglichen Kaufpreises vereinbart worden sein sollte, ergibt sich daraus nicht, dass es sich bei den Einmalzahlungen an die übernommenen Arbeitnehmer und damit an die Klägerin um Leistungen der neuen Arbeitgeberin auf Rechnung der früheren Arbeitgeberin wegen der Auflösung des Dienstverhältnisses handelte.

Vielmehr lagen der Gewährung der Einmalzahlung durch die neue Arbeitgeberin auch deren eigene wirtschaftliche Interessen zugrunde. Die Klägerin hatte 60 v.H. des ausgezahlten Betrags bei der Mitarbeiterbeteiligungsgesellschaft mbH der neuen Arbeitgeberin einzulegen. Dies war für die neue Arbeitgeberin von Vorteil, weil das Kapital insoweit im Unternehmen verblieb und die Klägerin durch die Beteiligung an das Unternehmen gebunden wurde. Hinsichtlich des Restbetrags war zu bedenken, dass die neue Arbeitgeberin bei dem Eigentümerwechsel sämtlicher Anteile zwar den Eintritt der Rechtsfolgen des § 613a BGB verhindern wollte, aber gleichwohl ein erhebliches eigenes Interesse daran hatte, dem Unternehmen das Wissen und die Fähigkeiten der bisher dort tätigen erfahrenen und bewährten Arbeitskräfte zu erhalten.

Im Übrigen spricht gegen die Beurteilung der Einmalzahlung als Abfindung i.S. des § 3 Nr. 9 EStG auch, dass die neue Arbeitgeberin bei der Auszahlung des Einmalbetrags an die Klägerin erkennbar von regulärem, also nicht steuerbegünstigtem Arbeitslohn ausgegangen ist. Denn sie hat trotz Zusage eines Nettolohnbetrags keinen steuerfreien Teilbetrag berücksichtigt und auch den regulären und nicht einen begünstigten Steuertarif angewendet, obwohl diese Sachbehandlung für sie vorteilhaft gewesen wäre.

c) Da bereits aus den vorgenannten Gründen nicht festgestellt werden kann, dass die Einmahlzahlung eine Abfindung i.S. des § 3 Nr. 9 Satz 1 EStG darstellt, braucht nicht entschieden zu werden, ob die Vorinstanz zu Recht angenommen hat, dass die Voraussetzungen der Grundsätze, die der BFH zur Umsetzung eines Arbeitnehmers innerhalb eines Konzerns oder Unternehmensverbunds und zum Betriebsübergang entwickelt hat, auch im Streitfall erfüllt sind.

2. Die Einmalzahlung in Höhe von 273 989,36 DM ist auch nicht nach § 34 i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG ermäßigt zu besteu-ern.

Eine Entschädigung für entgangene oder entgehende Einnahmen i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG verlangt, dass das zugrunde liegende Rechtsverhältnis beendet wird und die Ersatzleistung aus diesem Anlass zufließt (Senatsurteile vom 12. April 2000 XI R 1/99, BFH/NV 2000, 1195, m.w.N.; vom 13. Dezember 2005 XI R 8/05, BFH/NV 2006, 1071; vgl. auch Geserich, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 24 Rz B 4, B 20).

Das Vorliegen dieser Voraussetzungen, für die die Kläger die Feststellungslast tragen, kann im Streitfall nicht festgestellt werden. Die vom FG festgestellten Tatsachen und die von der Klägerin vorgelegten Unterlagen erlauben nicht den Schluss, dass die Einmalzahlung der Klägerin aus Anlass der Beendigung des früheren Arbeitsverhältnisses zum Ausgleich des Verlustes steuerpflichtiger Einnahmen zugeflossen ist (s.o.).