BFH  v. - XI B 188/06

Inhalt einer Betriebsaufgabeerklärung

Gesetze: EStG § 16 Abs. 3

Instanzenzug:

Gründe

I. Streitig ist, ob der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) sein Ingenieurbüro im Streitjahr 2000 —mit Einreichung der Einkommensteuererklärung für 1998 einschließlich Gewinnermittlung— oder im Jahr 1997 aufgab.

Der Kläger unterhielt ein Ingenieurbüro (Ein-Mann-Betrieb). Am unterzeichnete er einen Arbeitsvertrag mit der X-GmbH. Am teilte sein damaliger Steuerberater mit, dass ab dem „keine selbständige Tätigkeit mehr” bestehe. Daraufhin übersandte der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt —FA—) einen Fragebogen betreffend: „Gewerbeabmeldung”, worauf der Steuerberater am mitteilte, dass nach Rücksprache mit dem Kläger derzeit die aktive Tätigkeit des Ingenieurbüros eingestellt worden, jedoch noch nicht abzusehen sei, wann und in welcher Form die freiberufliche Tätigkeit letztendlich aufgelöst werde. Derzeit ruhe schlichtweg die Tätigkeit. Der Kläger rechne damit, dass dies bis ca. Ende 1997 zutreffe und dass er derzeit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erziele.

In der im Jahr 1999 vorgelegten Einkommensteuererklärung für 1997 erklärte der Kläger keinen Betriebsaufgabegewinn. Auf Rückfrage des FA erklärte er, die selbständige freiberufliche Tätigkeit sei ab dem aufgegeben. Da die teilweise Gebäudevermietung und Vermietung von Anlagevermögen —wie bisher an eine GmbH— im Betriebsvermögen erfolge, „jedoch noch keine Aufgabeerklärung” abgegeben worden sei, seien die nach dem erzielten Vermietungseinkünfte als betriebliche Einkünfte behandelt worden. Ein Veräußerungsgewinn nach § 18 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sei nicht angefallen. Eine eventuelle Versteuerung von in dem Anlagevermögen vorhandenen stillen Reserven sei auch nach Aufgabe der selbständigen Tätigkeit gesichert.

Am ging beim FA die Einkommensteuererklärung für 1998 ein. Darin waren nunmehr ein Übergangsverlust und ein Veräußerungsgewinn nach § 18 Abs. 3 EStG erklärt worden.

Eine Klage, mit der der Kläger und die mit ihm zusammen veranlagte Ehefrau von einer Betriebsaufgabe im Veranlagungszeitraum 1998 ausgegangen waren, wies das Finanzgericht (FG) ab, wobei es dahingestellt ließ, ob die Betriebsaufgabe 1997, 1999 oder 2000 erfolgt sei.

Das FA ging von einem Betriebsaufgabegewinn im Streitjahr 2000 aus, weil in diesem Jahr für 1998 ein Betriebsaufgabegewinn erklärt worden sei. Die hiergegen gerichtete Klage, mit der die Kläger nunmehr geltend machten, der freiberufliche Betrieb sei bereits 1997 aufgegeben worden, hatte keinen Erfolg. Während die Beteiligten sich im Klageverfahren im Wesentlichen mit den Fragen auseinandersetzten, ob der damalige Steuerberater des Klägers bereits im Jahr 1997 eindeutig eine Betriebsaufgabe erklärt habe oder ob lediglich eine sog. Betriebsunterbrechung vorliege, ging das FG nunmehr davon aus, dass der Steuerberater „wohl” mit Schreiben vom eine eindeutige Aufgabeerklärung abgegeben habe, diese aber durch die Erklärung im Schreiben vom , wonach der Betrieb ruhe, unwirksam geworden sei: Sollte der Steuerberater der Kläger seinerzeit nicht zur Abgabe der Betriebsaufgabeerklärung bevollmächtigt gewesen sein, so wäre diese nicht vom Kläger genehmigt worden. Sollte hingegen der Steuerberater die entsprechende Vollmacht besessen haben, so habe er seine Erklärung im Schreiben vom im Schreiben vom wegen Irrtums angefochten. Den in der mündlichen Verhandlung von den Klägern gestellten Antrag, den damaligen Steuerberater als Zeugen zu vernehmen, lehnte das FG ab.

Die Nichtzulassungsbeschwerde stützt sich auf Verletzung des rechtlichen Gehörs und der Hinweis- und Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 und 2 der FinanzgerichtsordnungFGO—). Die Kläger machen geltend, das FG stütze seine Entscheidung auf eine möglicherweise fehlende Vertretungsmacht des Steuerberaters und darauf, dass dieser —sofern gleichwohl bevollmächtigt— die in ihrem, der Kläger Namen abgegebene Betriebsaufgabeerklärung wegen Irrtums angefochten habe. Darin liege eine unter Verletzung des Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), § 96 Abs. 2 FGO zustande gekommene Überraschungsentscheidung, denn keiner dieser Gesichtspunkte sei vorher angesprochen oder erörtert worden. Damit habe das FG dem Rechtsstreit eine Wendung gegeben, mit der auch ein kundiger Prozessbeteiligter selbst unter Berücksichtigung vertretbarer Rechtsauffassungen nach dem bisherigen Verlauf des Verfahrens nicht habe rechnen müssen. Gegenstand ihrer ausführlichen schriftsätzlichen Darlegungen und der des FA sei die Auslegung der Erklärungen des Steuerberaters in den Schreiben vom und gewesen. Vom Institut eines Vertreters ohne Vertretungsmacht sowie von der möglichen Nichtigkeit einer Willenserklärung infolge Anfechtung wegen Eigenschaftsirrtums sei hingegen in den beiderseitigen Schriftsätzen nie die Rede gewesen. Das FG habe diese Gesichtspunkte auch nicht in der mündlichen Verhandlung angesprochen, obgleich dies kurz vor Ergehen des Urteils zu erwarten gewesen wäre. Weder dem Sitzungsprotokoll noch früheren Schreiben des FG seien entsprechende Hinweise zu entnehmen. Wären sie auf diese neuen zivilrechtlichen Aspekte hingewiesen worden, hätten sie hierzu dezidiert vorgetragen, dass Vollmacht vorgelegen habe und die Betriebsaufgabeerklärung nicht angefochten worden sei; insbesondere hätten sie die bereits in der mündlichen Verhandlung gestellten Beweisanträge entsprechend präzisiert. Auch sei der als Zeuge benannte Steuerberater in der mündlichen Verhandlung anwesend gewesen. Insoweit liege ein absoluter Revisionsgrund nach § 119 Nr. 3 FGO vor. Sie hätten ihr Rügerecht auch nicht verloren, da sie erstmals durch das schriftliche Urteil auf die Gesichtspunkte „schwebende Unwirksamkeit” und „Anfechtung wegen Erklärungsirrtums” hingewiesen worden seien. Zudem habe das FG zu Unrecht nicht den beantragten Beweis erhoben. Auf seine Bedenken gegen die Beweisanträge als solche hätte es nach § 76 Abs. 2 FGO hinweisen und eine entsprechende Klarstellung anregen müssen.

Die Kläger beantragen, die Revision zuzulassen; ggf. auch alternativ nach § 116 Abs. 6 FGO zu verfahren.

Das FA beantragt, die Beschwerde zu verwerfen. Es ist insbesondere der Auffassung, das FG habe den Anspruch der Kläger auf rechtliches Gehör nicht verletzt. Die fachkundig vertretenen Prozessparteien müssten grundsätzlich alle vertretbaren rechtlichen Gesichtspunkte von sich aus in Betracht ziehen und ihren Vortrag darauf einrichten. Weder der Anspruch auf rechtliches Gehör noch die richterliche Hinweispflicht verlangten, dass das FG die maßgeblichen Rechtsfragen mit den Beteiligten umfassend erörtere und ihnen die erheblichen Gesichtspunkte im Voraus andeute. Im Streitfall habe das FG die Kläger nicht mit neuen rechtlichen und tatsächlichen Erkenntnissen überfahren, sondern bei gleicher Sachlage den „Schwerpunkt der Klagebegründung” verlagert. Eine Überraschungsentscheidung sei nicht bereits darin zu sehen, dass die tatsächliche und rechtliche Würdigung des Sachverhalts nicht den Erwartungen der Kläger entspreche. Im Übrigen hätten die Kläger im Einzelnen darlegen müssen, wozu sie sich nicht hätten äußern können und was sie bei einer ausreichenden Gewährung des rechtlichen Gehörs noch vorgetragen hätten.

II. 1. Die Beschwerde der Kläger ist zulässig.

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) liegt eine sog. Überraschungsentscheidung vor, wenn das Gericht in seinem Urteil ohne vorherigen Hinweis auf einen rechtlichen oder tatsächlichen Gesichtspunkt abstellt, mit dem auch ein gewissenhafter und kundiger Prozessbevollmächtigter selbst unter Berücksichtigung der Vielzahl vertretbarer Rechtsauffassungen nicht zu rechnen brauchte (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom X B 126/05, BFH/NV 2006, 1125, m.w.N.; vom X B 145/00, BFH/NV 2002, 212). Rügt ein Beteiligter die Verletzung des rechtlichen Gehörs (Art. 103 Abs. 1 GG, § 96 Abs. 2 FGO) durch eine sog. Überraschungsentscheidung, muss er substantiiert darlegen, zu welchen Sach- oder Rechtsfragen er sich vor dem FG nicht habe äußern können, dass das Urteil auf einen rechtlichen tatsächlichen Gesichtspunkt gestützt ist, mit dem auch ein Kundiger nach dem bisherigen Verfahren nicht zu rechnen brauchte und was er bei rechtzeitiger Gewährung des rechtlichen Gehörs Entscheidungserhebliches vorgetragen hätte (ständige Rechtsprechung; vgl. z.B. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 119 Rz 14, m.w.N.; BFH-Beschlüsse vom III B 94/02, BFH/NV 2003, 1591; vom X B 135/02, BFH/NV 2003, 1574; vom III B 107/01, BFH/NV 2002, 526).

Die Beschwerdebegründung entspricht diesen Anforderungen.

Das FG hat sein Urteil darauf gestützt, dass der damalige Steuerberater des Klägers mit Schreiben vom „wohl eindeutig” eine Betriebsaufgabe erklärt habe. Sollte der Steuerberater hierzu nicht bevollmächtigt gewesen sein, so sei diese Erklärung mangels Genehmigung durch den Kläger nicht wirksam geworden. Sollte hingegen eine entsprechende Vollmacht vorliegen, so habe der Steuerberater die Erklärung im Schreiben vom später wegen Irrtums wirksam angefochten.

Die Kläger haben dargelegt, dass auch ein kundiger Prozessbeteiligter nicht habe damit rechnen müssen, dass das FG die Bevollmächtigung des Steuerberaters in Zweifel ziehen oder annehmen würde, es sei eine Betriebsaufgabeerklärung wegen Erklärungsirrtums angefochten worden. Sie haben ausgeführt, was sie im Falle eines vorherigen Hinweises vorgetragen hätten.

2. Die Beschwerde ist auch begründet.

Die Frage, ob der damalige Steuerberater vom Kläger zur Abgabe der fraglichen Erklärung im Schriftsatz vom bevollmächtigt war, war nicht Gegenstand der im Übrigen durchaus gegensätzlichen Stellungnahmen der Beteiligten und auch sonst nie umstritten. Es war deshalb überraschend, dass das FG die Bevollmächtigung in Frage stellte.

Mit der Begründung, der damalige Steuerberater, sofern bevollmächtigt, habe seine im Namen des Klägers im Schreiben vom erklärte Betriebsaufgabe mit Schreiben vom wegen Irrtums angefochten, musste ebenfalls kein kundiger Beteiligter rechnen. Denn nach weit verbreiteter —wenn auch bislang höchstrichterlich noch nicht bestätigter Auffassung (vgl. z.B. offengeblieben in BFH-Beschlüssen vom IV B 16/96, BFH/NV 1997, 219, und vom X B 34/98, juris Nr: STRE985126560)— kann eine Betriebsaufgabeerklärung nicht nach § 119 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) angefochten werden (vgl. z.B. Schmidt/ Wacker, EStG, 26. Aufl., § 16 Rz 711; Reiß, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 16 Rz F 61). Schon deshalb hätte es eines Hinweises bedurft. Die Frage der Wirksamkeit der Anfechtung war für das FG auch entscheidungserheblich. Es hat das Urteil darauf gestützt, dass die Betriebsaufgabeerklärung im Schreiben vom wegen Irrtumsanfechtung rückwirkend unwirksam geworden sei (S. 10, 1. Abs., letzter Satz des Urteils). Im Übrigen handelt es sich um einen Verfahrensmangel i.S. des § 119 Nr. 3 FGO, so dass die Ursächlichkeit des Mangels für die Entscheidung vermutet wird und auch § 126 Abs. 4 FGO nicht anwendbar ist (vgl. Gräber/Ruban, a.a.O., § 126 Rz 9).

3. Der erkennende Senat hält es für sachgerecht, nach § 116 Abs. 6 FGO zu verfahren. Er weist aus Gründen der Prozessökonomie für das weitere Verfahren auf Folgendes hin:

a) Eine Aufgabe des ganzen Gewerbebetriebs (§ 16 Abs. 3 EStG) liegt vor, wenn aufgrund eines Entschlusses des Steuerpflichtigen, den Betrieb aufzugeben, die bisher in diesem Betrieb entfaltete Tätigkeit endgültig eingestellt wird, alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang, d.h. innerhalb kurzer Zeit, entweder insgesamt klar und eindeutig, äußerlich erkennbar in das Privatvermögen überführt oder anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt oder insgesamt einzeln an verschiedene Erwerber veräußert oder teilweise veräußert und teilweise in das Privatvermögen überführt werden und dadurch der Betrieb als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens zu bestehen aufhört (vgl. z.B. Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 173, m.w.N.). Setzt danach die Betriebsaufgabe als solche zwar grundsätzlich keine Betriebsaufgabeerklärung voraus, so bedarf es jedoch nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung in Anbetracht der Möglichkeit einer bloßen Betriebsunterbrechung oder -verpachtung ggf. einer unmissverständlichen Erklärung, den Betrieb zu einem bestimmten Zeitpunkt aufzugeben (vgl. z.B. , BFH/NV 2004, 31; , BFH/NV 1999, 1198; Kulosa in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 16 EStG Rz 435, m.w.N.). Mit Zugang einer solchen Erklärung beim FA ist die Betriebsaufgabe vollzogen und abgeschlossen (vgl. z.B. , BFHE 202, 525, BStBl II 2003, 755).

b) Wie eine beim FA eingegangene Erklärung des Steuerpflichtigen zu verstehen ist, bestimmt sich nach allgemeinen Auslegungsgrundsätzen, d.h. der wirkliche Wille ist zu ergründen anhand des Erklärten, des Gesamtverhaltens und aller Nebenumstände (vgl. z.B. , BFH/NV 1996, 600, m.w.N.).

c) Anhand dieser Grundsätze kann das FG nunmehr im zweiten Rechtsgang über die Bedeutung der im Streitfall durch den damaligen Steuerberater abgegebenen Erklärungen in eigener Zuständigkeit entscheiden (§ 118 Abs. 2 FGO) und insbesondere feststellen, ob der Kläger, (wirksam) vertreten durch seinen damaligen Berater, im Jahr 1997 unmissverständliche Erklärungen des Inhalts abgegeben hat, seinen Betrieb endgültig noch 1997 aufzugeben.

Fundstelle(n):
BFH/NV 2007 S. 1885 Nr. 10
[JAAAC-53676]

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