BFH Urteil v. - I R 45/06

Verdeckte Gewinnausschüttung bei Uneinbringlichwerden eines durch Überzahlung an nahe stehende Gesellschaft entstandenen Anspruchs; Wertberichtigung einer Darlehensforderung

Leitsatz

Wird die Forderung einer GmbH aus der Leistung von Vorauszahlungen auf noch nicht erbrachte Leistungen einer nahe stehenden KG wertlos, kann dies jedenfalls dann zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen, wenn die Forderung nicht ausreichend abgesichert war, obwohl der GmbH bekannt war, dass sich die KG im Zeitpunkt der Leistung der Vorauszahlungen in einer wirtschaftlichen Krise befand.

Gesetze: KStG § 8 Abs. 3 Satz 2, KStG § 27

Instanzenzug: ,U,F (Verfahrensverlauf),

Gründe

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob eine Darlehensgewährung durch die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) zu einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes 1991 (KStG 1991) geführt hat und ob insoweit die Ausschüttungsbelastung herzustellen ist. Ferner ist streitig, ob Zahlungen der Klägerin auf eine Bürgschaftsverpflichtung steuerrechtlich als vGA zu behandeln sind.

Die Klägerin ist eine GmbH, die ein Transportunternehmen betreibt. Ihr Stammkapital wurde in den Streitjahren (1992 bis 1997) zunächst zu 50 % von F gehalten. Weitere Gesellschafter waren die Söhne der F, nämlich X mit 10 %, Y mit 30 % und Z mit 10 % des Stammkapitals. Zum schied F als Gesellschafterin aus. Nach wiederholtem Wechsel der Beteiligungsverhältnisse halten seit Ende 1995 X 80 % sowie Y und Z jeweils 10 % des Stammkapitals der Klägerin. Geschäftsführer der Klägerin waren zunächst F und nach deren Ausscheiden als Gesellschafterin —jedenfalls bis Ende 1993— Z und H.

Die Klägerin erbrachte ihre Transportleistungen überwiegend mit Hilfe von Spediteuren. In diesem Zusammenhang stand sie u.a. mit der F-KG in Geschäftsverbindung. Kommanditisten der F-KG waren mit einem Anteil von 10 000 DM F und mit einem Anteil von 90 000 DM deren Ehemann (E). F und E waren zugleich Geschäftsführer der Komplementär-GmbH (F-GmbH). Sowohl die F-GmbH als auch die F-KG stellten am Konkursanträge. Beide Gesellschaften wurden —die F-GmbH wegen Vermögenslosigkeit nach § 2 des Gesetzes über die Auflösung und Löschung von Gesellschaften und Genossenschaften (LöschG)— im Jahr 1995 im Handelsregister gelöscht.

Die Klägerin hatte aus der Geschäftsverbindung zu der F-KG am eine Forderung in Höhe von 367 297 DM. Das zwischen beiden Gesellschaften bestehende Kreditkonto hatte zum noch eine Verbindlichkeit der Klägerin in Höhe von ca. 117 000 DM ausgewiesen; in der Folgezeit hatte die Klägerin jedoch an die F-KG erhebliche Überzahlungen geleistet, was bis Ende September 1993 zu einer Forderung in Höhe von ca. 909 000 DM geführt hatte. Diese Forderung war bis zum teilweise abgebaut worden, wozu u.a. im Oktober 1993 getätigte Anlagenverkäufe gedient hatten. Die am bestehende Restforderung (367 297 DM) buchte die Klägerin als uneinbringlich aus.

Ferner verbürgte sich die Klägerin im August 1993 für Verbindlichkeiten der B-GmbH gegenüber einer Bank in Höhe von 340 000 DM. Gesellschafter der B-GmbH waren seit April 1993 die V-GmbH, deren Stammkapital ausschließlich von E und F gehalten wurde, sowie E und Y; alleiniger Geschäftsführer der B-GmbH war seit dem E. Die Bilanz der B-GmbH zum wies einen Verlust in Höhe von 680 215 DM und Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten in Höhe von 5 652 975 DM aus. Am wurde das Gesamtvollstreckungsverfahren über das Vermögen der B-GmbH eröffnet, woraufhin die Klägerin noch im Jahr 1993 in Höhe von 206 423 DM aus der Bürgschaft in Anspruch genommen wurde und im Jahr 1994 diesen Betrag an die Gläubigerin zahlte.

Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) nahm an, dass die Klägerin sowohl den Betrag von 367 297 DM (Wertberichtigung Forderung F-KG) als auch denjenigen von 206 423 DM (Bürgschaft B-GmbH) im Jahr 1993 verdeckt ausgeschüttet habe. Er erhöhte deshalb den von der Klägerin erklärten Gewinn u.a. um diese Beträge; außerdem stellte er in dieser Höhe die Ausschüttungsbelastung her, was zu einer zusätzlichen Erhöhung der Körperschaftsteuer führte. Die Klage gegen die auf dieser Basis erlassenen Steuerbescheide hatte nur zum Teil Erfolg: Das Finanzgericht (FG) hielt sie für unzulässig, soweit sie sich gegen den Gewerbesteuermessbescheid 1993 richtete, da die Klägerin durch diesen Bescheid nicht beschwert sei. Im Übrigen seien in den angefochtenen Bescheiden zu Recht vGA in der vom FA angenommenen Höhe berücksichtigt worden, während die Ausschüttungsbelastung hinsichtlich der Zahlung auf die Bürgschaft erst für den Veranlagungszeitraum 1994 und hinsichtlich des Forderungsausfalls gegenüber der F-KG für keines der Streitjahre herzustellen sei. Das Urteil des FG (,U,F) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2006, 1616 abgedruckt.

Mit ihren vom FG zugelassenen Revisionen rügen sowohl die Klägerin als auch das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und die angefochtenen Bescheide dahin zu ändern, dass bei den Festsetzungen der Steuern und Steuermessbeträge sowie bei den Feststellungen der Besteuerungsgrundlagen die vom FA angenommenen vGA in Höhe von 573 720 DM außer Ansatz bleiben und insoweit auch eine Ausschüttungsbelastung nicht hergestellt wird.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die angefochtenen Bescheide dahin abzuändern, dass bei der Festsetzung der Körperschaftsteuer für das Streitjahr 1993, spätestens aber für das Streitjahr 1995, auch hinsichtlich des Vorgangs „F-KG” die Ausschüttungsbelastung hergestellt wird.

Beide Beteiligten beantragen ferner die Zurückweisung der Revision des jeweils anderen.

II. Die Revision der Klägerin ist, soweit sie den Gewerbesteuermessbetrag 1993 betrifft, unzulässig und muss deshalb gemäß § 126 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) verworfen werden. Das FG hat die Klage insoweit als unzulässig abgewiesen und zur Begründung ausgeführt, dass in dem genannten Bescheid der Messbetrag auf 0 DM festgesetzt sei. Weder die Revisionsschrift noch die Revisionsbegründung der Klägerin lassen erkennen, dass und inwieweit die Klägerin eine davon abweichende Entscheidung begehrt. Damit fehlt es zu diesem Streitgegenstand an einem Revisionsantrag i.S. des § 120 Abs. 3 Nr. 1 FGO, was insoweit zur Unzulässigkeit der Revision führt (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 120 Rz 55, m.w.N.).

III.

Hinsichtlich der übrigen Streitgegenstände sind die Revisionen beider Beteiligten zulässig, aber unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

1. Die Revision der Klägerin richtet sich dagegen, dass das FG im Zusammenhang mit den Vorauszahlungen an die F-KG und der Bürgschaft zu Gunsten der B-GmbH vGA angenommen und außerdem entschieden hat, dass im Hinblick auf die Zahlung auf die Bürgschaftsverpflichtung für das Streitjahr 1994 die Ausschüttungsbelastung herzustellen sei. In allen genannten Punkten erweist sich das angefochtene Urteil jedoch als rechtsfehlerfrei.

a) Nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1991 dürfen vGA das Einkommen einer GmbH nicht mindern. Als vGA im Sinne dieser Vorschrift ist nach der ständigen Rechtsprechung des Senats u.a. eine bei einer Kapitalgesellschaft eingetretene Vermögensminderung anzusehen, die nicht auf einer offenen Gewinnausschüttung beruht, sich auf den Unterschiedsbetrag i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auswirkt und durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder mitveranlasst ist (, BFHE 205, 186, BStBl II 2005, 841; vom I R 70/04, BFHE 209, 252, BStBl II 2005, 882). Außerdem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (Senatsurteil vom I R 2/02, BFHE 200, 197, BStBl II 2004, 131); diese Einschränkung spielt jedoch im Streitfall keine Rolle.

b) Eine vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1991 kann u.a. dann vorliegen, wenn eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahe stehenden Person aus im Gesellschaftsverhältnis liegenden Gründen ein ungesichertes Darlehen gegeben hat und sie die Darlehensforderung in der Folge auf einen niedrigeren Teilwert abschreiben muss (Senatsurteil vom I R 16/03, BFHE 207, 147, BStBl II 2004, 1010, 1011, m.w.N.). Einem solchen Sachverhalt hat das FG im Streitfall im Hinblick auf die Forderung der Klägerin gegen die F-KG für gegeben erachtet. Das greift die Revision ohne Erfolg an.

aa) Dass die genannte Forderung im Verlauf des Jahres 1993 wertlos geworden ist und das Vermögen der Klägerin hierdurch vermindert wurde, ist zwischen den Beteiligten unstreitig und bedarf keiner weiteren Darlegung. Streitig ist lediglich, ob die Entstehung der Forderung auf einem Vorgang beruht, der durch das Gesellschaftsverhältnis (mit-)veranlasst ist.

bb) Die Beurteilung des Veranlassungszusammenhangs ist vorrangig Aufgabe des FG (, BFHE 202, 241, BStBl II 2004, 132; vom I R 80/02, BFHE 203, 114, BStBl II 2003, 926, m.w.N.). Dessen Würdigung kann im Revisionsverfahren nur daraufhin überprüft werden, ob sie in verfahrensfehlerhafter Weise zustande gekommen ist oder ob sie gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze verstößt; ist all dies nicht der Fall, so ist sie auch dann bindend, wenn eine abweichende Würdigung gleichermaßen möglich erscheint (, BFHE 202, 494, BStBl II 2004, 136; vom I R 111/03, BFHE 206, 437, BStBl II 2005, 307; vom I R 22/04, BFHE 209, 460). Diese Grundsätze gelten auch dann, wenn es —wie im Streitfall— um die Frage nach der Veranlassung einer von der Kapitalgesellschaft erbrachten Vorleistung geht.

cc) Das FG hat in tatsächlicher Hinsicht festgestellt, dass aus der Geschäftsbeziehung zwischen der Klägerin und der F-KG am ein Zahlungsrückstand der Klägerin bestand, dass die Klägerin in der Folgezeit Vorauszahlungen auf noch nicht erbrachte Leistungen der F-KG geleistet hat und dass sich daraus bis zum ein Guthaben der Klägerin in Höhe von ca. 688 000 DM entwickelt hatte. Im September 1993 habe die F-KG Transportleistungen im Wert von ca. 289 000 DM erbracht, während die Klägerin weitere Zahlungen in Höhe von 460 000 DM geleistet habe. Diese Feststellungen sind nicht mit zulässigen und begründeten Revisionsrügen angegriffen worden und deshalb für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO). Wenn das FG aus ihnen geschlossen hat, dass die von der Klägerin geleisteten zusätzlichen Zahlungen —zumindest u.a.— auf die familiäre Verbundenheit zwischen den Gesellschaftern der Klägerin und den Gesellschaftern der F-KG zurückzuführen sind und dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter sie gegenüber einem Fremdunternehmen jedenfalls nicht ohne Gestellung angemessener Sicherheiten geleistet hätte, so verstößt dies weder gegen Denkgesetze noch gegen allgemeine Erfahrungssätze. Die genannte Folgerung steht vielmehr im Einklang mit dem Grundsatz, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter Kredite erheblichen Umfangs nur dann gewähren wird, wenn der Rückzahlungsanspruch der Gesellschaft ausreichend abgesichert ist (Senatsurteil vom I R 6/89, BFHE 160, 459, BStBl II 1990, 795). Dieser Grundsatz gilt im Streitfall umso mehr, als das FG erklärtermaßen —und von der Klägerin unbeanstandet— davon ausgegangen ist, dass die F-KG sich seinerzeit in einer wirtschaftlichen Krise befand und dass dies der Klägerin bekannt war.

dd) Die Klägerin greift denn auch die vom FG vorgenommene Würdigung, was speziell die im September 1993 geleisteten Zahlungen angeht, im Kern nicht an. Sie meint aber, dass darauf im Streitfall nicht abgestellt werden dürfe, da ihr am bestehendes Guthaben in Höhe von ca. 909 000 DM bis zum auf 367 297,94 DM abgebaut worden sei. Die letztlich wertberichtigte Forderung liege daher der Höhe nach in einer Größenordnung, die im Transportgewerbe für Zahlungsüberhänge nicht unüblich sei. Diese Argumentation geht indessen fehl.

Denn das FG hat insoweit zu Recht darauf abgehoben, dass die auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhenden zusätzlichen Zahlungen der Klägerin auch dann für die später eingetretene Vermögensminderung ursächlich waren, wenn erstens die voraufgegangenen Überzahlungen einem Fremdvergleich standhalten und zweitens den im September 1993 geleisteten Zahlungen eine spätere Verminderung der Forderung um zumindest denselben Betrag gegenübersteht. Das ergibt sich schon daraus, dass unter ansonsten gleich gelagerten Umständen die Klägerin keine Vermögensminderung erlitten hätte, wenn sie die zusätzlichen Zahlungen nicht geleistet und statt dessen auf einen Ausgleich ihrer bestehenden Forderung gedrängt hätte. Letzteres hat das FG ohne Rechtsfehler für fremdüblich erachtet. Denn nachdem sich die F-KG in einer nachhaltigen wirtschaftlichen Krise befand und der Klägerin dies bekannt war, hätte ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter zum Zweck der Schadensminderung zunächst die laufend entstehenden Forderungen der F-KG mit dem vorhandenen Guthaben der Klägerin verrechnet; er hätte selbst dann, wenn eine Kreditierung durch den Spediteur in gewissem Umfang branchenüblich sein sollte, in dieser besonderen Situation alle Möglichkeiten für einen gänzlichen oder zumindest weitgehend vollständigen Abbau der aufgelaufenen Forderungen genutzt. Bei einem solchen Vorgehen wäre es auf der Basis der vom FG festgestellten Wertbewegungen noch im Verlauf des Jahres 1993 zu einem vollständigen Ausgleich der wechselseitigen Ansprüche gekommen und mithin ein Forderungsausfall nicht eingetreten. Angesichts dessen wird die vom FG vorgenommene Würdigung von den von ihm getroffenen tatsächlichen Feststellungen getragen, weshalb die Revision der Klägerin insoweit keinen Erfolg haben kann.

c) Im Hinblick auf die Bürgschaft der Klägerin gegenüber der B-GmbH ist das FG davon ausgegangen, dass die Klägerin ihre Bürgschaftsverpflichtung zum passivieren musste, nachdem sie im Verlauf des Jahres 1993 aus der Bürgschaft in Anspruch genommen worden war. Es hat ferner angenommen, dass ein etwa bestehender Rückgriffsanspruch der Klägerin wertlos war und deshalb nur mit einem Wert von 0 DM aktiviert werden durfte. Beides entspricht der Rechtsprechung des , BFHE 187, 201, BStBl II 1999, 333, m.w.N.) und wird von der Klägerin nicht angegriffen. In dem Umfang, in dem der zu aktivierende Anspruch gegenüber der zu passivierenden Verbindlichkeit zurückbleibt, ergibt sich für die Klägerin eine Vermögensminderung im Sinne der Definition zur vGA.

Das FG hat diese Vermögensminderung ebenfalls als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst angesehen und dazu ausgeführt, die B-GmbH habe sich seit Ende 1992 in einer erheblichen wirtschaftlichen Krise befunden, weshalb die am erfolgte Übernahme der Bürgschaft erkennbar mit einem erheblichen Risiko behaftet gewesen sei. Es hat sich sodann mit dem Vortrag der Klägerin auseinandergesetzt, dass die Übernahme der Bürgschaft letztlich dem Ziel gedient habe, die Übertragung eines Fuhrparks von der B-GmbH auf einen weiteren —ebenfalls von F beherrschten— Geschäftspartner der Klägerin zu ermöglichen. Auch unter Berücksichtigung dieses Vortrags ist es jedoch letztlich zu der Überzeugung gelangt, dass die Klägerin zu Gunsten eines ihr nicht gesellschaftlich verbundenen Dritten die Bürgschaft nicht übernommen hätte. Diese Würdigung ist revisionsrechtlich bindend.

Denn die Klägerin beschränkt sich in ihrer Revisionsbegründung letztlich darauf, ihr eine eigene, abweichende Würdigung des Veranlassungszusammenhangs entgegenzusetzen. Damit vermag sie indessen nicht darzutun, dass das FG seine Einschätzung unter Verletzung von Denkgesetzen oder allgemeinen Erfahrungssätzen gewonnen habe. Das gilt auch unter Berücksichtigung des in der Revisionsbegründung enthaltenen Vortrags, dass mit der Übernahme der Bürgschaft das Ziel verfolgt worden sei, ein besonders bedeutsames Geschäftssegment der Klägerin zu sichern: Wenn die Klägerin diesen Umstand schon in der ersten Instanz geltend gemacht haben sollte, ist mangels zulässiger und begründeter Verfahrensrügen davon auszugehen, dass er vom FG berücksichtigt worden ist; anderenfalls ist er als neues tatsächliches Vorbringen revisionsrechtlich unbeachtlich. Im Ergebnis wird die tatrichterliche Feststellung, dass die Übernahme der Bürgschaft durch die Verbundenheit der Gesellschafter der Klägerin einerseits und der B-GmbH andererseits zumindest mitveranlasst worden sei, deshalb durch diesen Vortrag nicht erschüttert.

d) Das FG hat zu Recht angenommen, dass im Zusammenhang mit der Bürgschaft die Ausschüttungsbelastung nicht in den Steuerbescheiden für 1993, sondern erst in den Bescheiden für 1994 herzustellen sei. Denn nach der ständigen Rechtsprechung des Senats kann die in § 27 Abs. 1 KStG 1991 angeordnete Erhöhung oder Minderung der Körperschaftsteuer nicht schon dann eintreten, wenn für die Kapitalgesellschaft eine Verbindlichkeit entsteht. Die Ausschüttungsbelastung wird vielmehr erst dadurch ausgelöst, dass zu der Vermögensminderung ein tatsächlicher Mittelabfluss hinzutritt (, BFHE 151, 560, BStBl II 1988, 460; vom I R 47/88, BFHE 162, 546, BStBl II 1991, 255; in BFHE 207, 147, BStBl II 2004, 1010, m.w.N.). Ein solcher Mittelabfluss ist im Hinblick auf die Bürgschaft zu Gunsten der B-GmbH erst in dem Zeitpunkt eingetreten, in dem die Klägerin die Bürgschaftsverbindlichkeit beglichen hat. Die Tilgung dieser Verpflichtung ist nach den bindenden Feststellungen des FG im Jahr 1994 erfolgt, weshalb die Ausschüttungsbelastung in den Bescheiden für diesen Veranlagungszeitraum hergestellt werden muss.

2. Das FA beanstandet mit seiner Revision die Annahme des FG, dass im Zusammenhang mit der vGA im Verhältnis zur F-KG weder für das Jahr 1993 noch für die nachfolgenden Streitjahre die Ausschüttungsbelastung herzustellen sei. Diese Rüge ist ebenfalls unbegründet.

a) Die Entscheidung des FG entspricht in diesem Punkt der Rechtsprechung des Senats (Senatsurteil in BFHE 207, 147, BStBl II 2004, 1010), nach der die Wertberichtigung einer Darlehensforderung nicht zu einem tatsächlichen Mittelabfluss führt und deshalb keine „andere Ausschüttung” i.S. des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG 1991 darstellt. Der Senat hält an dieser Rechtsprechung fest und verweist zur Vermeidung von Wiederholungen auf die zitierte Entscheidung.

b) Das FA greift die dort angestellte Beurteilung im Kern nicht an. Es meint aber, jene Beurteilung beziehe sich nur auf Gestaltungen, in denen der Schuldner des von der Kapitalgesellschaft gewährten Darlehens eine natürliche Person sei; sie könne nicht gelten, wenn das Darlehen einer Kapitalgesellschaft oder —wie im Streitfall— einer GmbH & Co. KG gegeben worden sei. Für eine solche Unterscheidung bestehen jedoch keine ausreichenden Gründe.

Ein solcher kann entgegen der Ansicht des FA insbesondere nicht darin gesehen werden, dass eine zunächst in Vermögensverfall geratene natürliche Person in späterer Zeit wieder solvent werden und sodann die wertberichtigte Forderung erfüllen könne, während dies bei einer vermögenslosen Kapitalgesellschaft oder GmbH & Co. KG nahezu ausgeschlossen sei. Denn einerseits kann eine natürliche Person so stark überschuldet sein, dass ihre wirtschaftliche Erholung auf Dauer nicht zu erwarten ist; andererseits kann zum Beispiel bei einer zunächst als vermögenslos gelöschten Kapitalgesellschaft in der Folge vorhandenes Vermögen entdeckt werden, das eine erneute Aufnahme des Geschäftsbetriebs oder zumindest die Durchführung einer Liquidation ermöglicht. Angesichts dessen ist das Abstellen auf die Rechtsform des Darlehensschuldners nicht geeignet, die vom FA angestrebte differenzierte Sachbehandlung zu tragen. Ebenso kann es bei der Anwendung des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG 1991 nicht darauf ankommen, wie wahrscheinlich die spätere Durchsetzbarkeit der Darlehensforderung ist (a.A. Wienands/Teufel, GmbH-Rundschau 2004, 1301, 1304 f.); allein entscheidend ist vielmehr, ob diese Forderung rechtlich noch besteht. Letzteres war nach den Feststellungen des FG bei der Forderung der Klägerin gegen die F-KG am Ende des gesamten Streitzeitraums der Fall, weshalb die Ausschüttungsbelastung für keines der Streitjahre herzustellen ist.

Fundstelle(n):
BFH/NV 2007 S. 1710 Nr. 9
EStB 2007 S. 330 Nr. 9
GmbHR 2007 S. 1055 Nr. 19
HFR 2007 S. 1217 Nr. 12
NWB-Eilnachricht Nr. 44/2007 S. 16
IAAAC-51303

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