BFH  v. - IV R 57/04

Betriebsaufgabe eines landwirtschaftlichen Betriebs; Verpächterwahlrecht auch für die parzellenweise Verpachtung landwirtschaftlicher Flächen an verschiedene Pächter; Umgestaltung der Hofstelle

Leitsatz

Wird ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb im Ganzen verpachtet, kann der Verpächter wählen, ob er den Vorgang als Betriebsaufgabe i. S. des § 14 Satz 2 i. V. mit § 16 Abs. 3 EStG behandelt und damit die Gegenstände seines Betriebs in sein Privatvermögen überführt mit der Folge, dass die im Betriebsvermögen ruhenden stillen Reserven realisiert werden, oder ob er den Betrieb während der Verpachtung in anderer Form fortführen will. Diese Betriebsverpachtungsgrundsätze gelten auch bei parzellenweiser Verpachtung der landwirtschaftlichen Flächen als den wesentlichen Grundlagen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs an verschiedene Landwirte. Dass die Hofstelle bei der Verpachtung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs im Ganzen ebenso wie bei der parzellenweisen Verpachtung der landwirtschaftlichen Flächen zurückbehalten wird, ist für die Anwendung der Betriebsverpachtungsgrundsätze unschädlich. Aus diesem Grund führt die Umgestaltung der zurückbehaltenen Hofstelle nicht zum Wegfall des Verpächterwahlrechts. Ein verpachteter landwirtschaftlicher Betrieb wird durch Erbfall nicht aufgegeben. Das Verpächterwahlrecht geht hier vom Erblasser auf den Erben über.

Gesetze: EStG § 14; EStG § 16 Abs. 3; AO § 80

Instanzenzug: (Verfahrensverlauf)

Gründe

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurde im Streitjahr (1995) zusammen mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer veranlagt.

Mit notariellem Vertrag vom übertrug sein Vater dem Kläger im Wege der vorweggenommenen Erbfolge seinen landwirtschaftlichen Grundbesitz, bestehend aus mehreren Grundstücken (13,13 ha) nebst aufstehenden Hof- und Wirtschaftsgebäuden. Bis zum Jahr 1964 hatten die Eltern des Klägers einen landwirtschaftlichen Betrieb geführt. Ab Mai 1965 verpachteten sie die landwirtschaftlichen Grundstücke an verschiedene Pächter. Die Wohn- und Wirtschaftsgebäude hielten sie demgegenüber zurück. Der Kläger führte die Pachtverhältnisse bis November 1984 fort. Seit November 1984 verpachtete er alle Grundstücke an einen Pächter. Die Wirtschaftsgebäude vermietete er teilweise an gewerbliche Nutzer.

In seinen Einkommensteuererklärungen 1983 und 1984 ordnete der Kläger die aus der Verpachtung erzielten Einkünfte den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu. Auf entsprechende Anfrage des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt —FA—) teilte der damalige Steuerberater des Klägers mit Schreiben vom mit, dass weder die Eltern noch er, der Kläger, den landwirtschaftlichen Betrieb aufgegeben hätten, und bat um Berichtigung der Einkunftsart.

In der Einkommensteuererklärung 1985 erfasste der Kläger die Pachteinkünfte wiederum als solche aus Vermietung und Verpachtung. Dem folgte das FA nicht und qualifizierte die Einkünfte, wie in den Vorjahren, in solche aus Land- und Forstwirtschaft um. Den dagegen eingelegten Einspruch hat der Kläger nach Hinweis des FA nicht weiterverfolgt.

Diese Rechtsauffassung vertrat das FA auch in zwei Betriebsprüfungen betreffend die Jahre 1984 bis 1986 und 1991 bis 1993. Die jeweiligen Prüfungsfeststellungen waren zwischen den Beteiligten nicht streitig.

Mit notariellem Vertrag vom veräußerte der Kläger eines der Grundstücke. Auf Anfrage des FA führte der damalige Steuerberater des Klägers mit Schreiben vom aus, dass das Grundstück zum aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen überführt worden sei.

Mit weiterem Schreiben vom teilte der Steuerberater unter Bezugnahme auf das zuvor genannte Schreiben mit, dass die Betriebsaufgabe für den landwirtschaftlichen Bereich auf den erklärt werde.

Das FA ermittelte unter Ansatz von geschätzten Buchwerten und teilweise geschätzten Verkehrswerten einen Aufgabegewinn von ... DM. Unter Berücksichtigung des Aufgabegewinns, der mit dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG) besteuert wurde, setzte das FA mit Bescheid vom nachträgliche Vorauszahlungen fest.

Dagegen legte der Kläger, nunmehr vertreten durch einen anderen Prozessbevollmächtigten, Einspruch ein. Der Vorauszahlungsbescheid wurde im laufenden Einspruchsverfahren durch den Einkommensteuerbescheid 1995 vom ersetzt.

Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Die Klage wies das Finanzgericht (FG) aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 947 abgedruckten Gründen ab.

Dagegen wendet sich der Kläger mit der vom FG zugelassenen Revision. Zu Unrecht habe das FG es abgelehnt, eine Zwangsbetriebsaufgabe bereits im Jahr 1965 anzuerkennen. Die Finanzverwaltung habe mit verschiedenen Erlassen auf die geänderte Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs —BFH— (Urteil des Großen Senats vom GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124) zum Verpächterwahlrecht reagiert (vgl. koordinierter Erlass der Finanzminister der Länder vom , BStBl II 1965, 5; gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom , BStBl II 1966, 29, 34).

Die Finanzverwaltung habe das vom BFH statuierte sog. Verpächterwahlrecht zunächst aber nur in den Fällen bejaht, in denen der Betrieb als einheitliches Ganzes verpachtet worden sei. Bei parzellenweiser Verpachtung sei die Finanzverwaltung demgegenüber weiterhin von einer Betriebsaufgabe ausgegangen. Der BFH habe erst mit Urteil vom IV R 91/85 (BFHE 151, 392, BStBl II 1988, 257) klargestellt, dass auch bei der parzellenweisen Verpachtung auf den subjektiven Aufgabewillen des Verpächters abzustellen sei. Im Streitfall hätten die Eltern des Klägers ihren Betrieb 1964 eingestellt und ab dem an verschiedene Pächter verpachtet. Da die Finanzverwaltung zu diesem Zeitpunkt noch von einer Zwangsbetriebsaufgabe ausgegangen sei, müsse dies auch im Streitfall gelten. Dies gelte insbesondere auch deshalb, weil die Finanzverwaltung aus Gründen des Vertrauensschutzes bei parzellenweiser Verpachtung, die vor der Veröffentlichung des BFH-Urteils in BFHE 151, 392, BStBl II 1988, 257 im Bundessteuerblatt begonnen habe, weiterhin von dem Vorliegen einer Betriebsaufgabe ausgegangen sei (Erlass des Finanzministeriums NRW, EStG-Kartei NRW Stand Mai 1992, §§ 14, 14a EStG Nr. 18). Da die Besteuerung der stillen Reserven in 1965 hätte erfolgen müssen, sei deren Versteuerung im Streitjahr verwirkt.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 1995 vom in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom in der Weise zu ändern, dass die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft um den Veräußerungsgewinn in Höhe von 1 310 000 DM vermindert werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet.

Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Kläger von seinen Eltern im Wege der vorweggenommenen Erbfolge einen noch bestehenden landwirtschaftlichen Betrieb übernommen und er diesen aufgrund der Betriebsaufgabeerklärung vom im Streitjahr aufgegeben hat. Zutreffend hat das FG daher die steuerlichen Folgen aus der Betriebsaufgabe auch im Jahr 1995 gezogen.

1. Die Eltern des Klägers haben den landwirtschaftlichen Betrieb nicht bereits im Wirtschaftsjahr 1964/65 aufgegeben. Die Einstellung der Eigenbewirtschaftung ab dem Jahr 1964 und die Verpachtung der landwirtschaftlichen Grundstücke ab Mai 1965 an verschiedene Pächter stellen noch keine Betriebsaufgabe dar.

a) Wird ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb im Ganzen verpachtet, so kann der Verpächter wählen, ob er den Vorgang als Betriebsaufgabe i.S. des § 14 Satz 2 i.V.m. § 16 Abs. 3 EStG behandelt und damit die Gegenstände seines Betriebs in sein Privatvermögen überführt mit der Folge, dass die im Betriebsvermögen ruhenden stillen Reserven realisiert werden, oder ob er den Betrieb während der Verpachtung in anderer Form fortführen will (Urteil des Großen Senats des BFH in BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124). Diese Betriebsverpachtungsgrundsätze gelten auch für die im Streitfall erfolgte parzellenweise Verpachtung der landwirtschaftlichen Flächen als den wesentlichen Grundlagen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs an verschiedene Landwirte (ständige Rechtsprechung des Senats seit den Urteilen vom IV R 66/86, BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260, und in BFHE 151, 392, BStBl II 1988, 257; zuletzt Senatsurteil vom IV R 52/02, BFH/NV 2005, 674, m.w.N. zur Rechtsprechung).

Aus Beweisgründen kann die Absicht, der Betrieb werde bei einer Verpachtung der wesentlichen Betriebsgrundlagen endgültig aufgegeben, nur bei einer unmissverständlichen und eindeutigen Aufgabeerklärung des Steuerpflichtigen angenommen werden (Senatsurteil vom IV R 52/94, BFH/NV 1996, 110). Die Erklärung ist indes nicht an eine bestimmte Form gebunden, sie kann sich daher auch aus konkludenten Handlungen ergeben (Senatsurteil in BFHE 151, 392, BStBl II 1988, 257, unter 4. der Entscheidungsgründe).

b) Dass die Eltern des Klägers zu Beginn oder während der Verpachtung eine derartige Aufgabeerklärung gegenüber dem FA abgegeben haben oder ihrem Verhalten eine konkludente Aufgabeerklärung zu entnehmen gewesen ist, hat das FG weder festgestellt noch wird dies vom Kläger behauptet. Der Kläger ist vielmehr zunächst selber davon ausgegangen, dass er von seinen Eltern einen bestehenden landwirtschaftlichen Betrieb übernommen hat. So hat der damalige Steuerberater des Klägers auf Nachfrage des FA mit Schreiben vom auch ausdrücklich mitgeteilt, dass die Eltern des Klägers den landwirtschaftlichen Betrieb nicht aufgegeben haben. Der Kläger gelangt nur in Anlehnung an die damalige Verwaltungsauffassung zu der Auffassung, dass der landwirtschaftliche Betrieb der Eltern aufgrund der parzellenweisen Verpachtung der Grundstücke als aufgegeben galt. Denn nach den koordinierten Erlassen der Finanzminister der Länder vom (BStBl II 1965, 5) und den gleichlautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom (BStBl II 1966, 29, 34) stellte die parzellenweise Verpachtung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs in der Regel eine Betriebsaufgabe dar. Nur soweit der Verpächter eine Betriebsfortführungserklärung abgab, konnte von der Annahme einer Betriebsaufgabe abgesehen werden. Der Verwaltungsauffassung, der keine Bindungswirkung für die Rechtsprechung zukommt, ist der erkennende Senat jedoch mit den Urteilen in BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260 und in BFHE 151, 392, BStBl II 1988, 257 entgegengetreten, da sie mit der Gesetzeslage nicht in Einklang stand.

c) Soweit die Finanzverwaltung aus Gründen des Vertrauensschutzes in den Fällen, in denen die parzellenweise Verpachtung vor der Veröffentlichung der Urteile vom im Bundessteuerblatt (am ) erfolgte, unter bestimmten Voraussetzungen auch weiterhin von dem Vorliegen einer Betriebsaufgabe ausgeht bzw. ausgegangen ist (s. z.B.  – 70 – St 12-21, Steuererlasse in Karteiform —StEK—, Einkommensteuergesetz, § 14 Nr. 35), handelt es sich um eine Billigkeitsmaßnahme. Ob der Streitfall unter den Anwendungsbereich dieser Verfügung fällt, ist nicht Gegenstand des vorliegenden Festsetzungsverfahrens, sondern wäre in einem gesonderten Billigkeitsverfahren nach Maßgabe der §§ 163, 227 der Abgabenordnung (AO) zu klären.

2. Auch durch den Erbfall wurde der Betrieb nicht aufgegeben. Vielmehr ging das Wahlrecht des Verpächters, hier der Eltern, jederzeit die Betriebsaufgabe zu erklären, auf den Kläger als Rechtsnachfolger über (vgl. Senatsurteil vom IV R 58/91, BFHE 167, 19, BStBl II 1992, 521, unter 2.b der Entscheidungsgründe, m.w.N.).

3. Das Verpächterwahlrecht ist auch nicht durch die Umgestaltung der Scheune und der anderen Wirtschaftsgebäude durch die anderen gewerblichen Pächter entfallen. Das Wahlrecht entfällt nur, wenn anlässlich oder während der Verpachtung die wesentlichen Betriebsgrundlagen des landwirtschaftlichen Betriebs so umgestaltet werden, dass sie nicht mehr in der bisherigen Form genutzt werden können. Die identitätswahrende Fortführung des landwirtschaftlichen Betriebs ist jedoch ausschließlich an den Fortbestand der verpachteten wesentlichen Betriebsgrundlagen gebunden. Die Hofstelle (nebst Wirtschaftsgebäuden und Scheune) wurde zum Zeitpunkt der parzellenweisen Verpachtung der landwirtschaftlichen Grundstücke von den Eltern des Klägers nicht mitverpachtet. Dass die Hofstelle bei der Verpachtung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs im Ganzen ebenso wie bei der parzellenweisen Verpachtung der landwirtschaftlichen Flächen zurückbehalten wird, ist für die Anwendung der Betriebsverpachtungsgrundsätze jedoch unschädlich (, BFHE 191, 547, BStBl II 2000, 470, unter 1. der Entscheidungsgründe; vom IV R 29/99, BFH/NV 2001, 433, und vom IV R 35/03, BFH/NV 2005, 1046, m.w.N.). Dem liegt die Annahme zu Grunde, dass es schon immer land- und forstwirtschaftliche Betriebe ohne Hofstelle gab, es namentlich bei der Bewirtschaftung von Stückländereien einer Hofstelle nicht bedarf. So lange er keine eindeutige Erklärung der Betriebsaufgabe abgibt, ist der Verpächter eines Betriebs daher grundsätzlich frei, den Verpachtungsbetrieb zu Beginn oder während der Verpachtung in einem Umfang umzustrukturieren, der einer Wiederaufnahme der Eigenbewirtschaftung, wenn auch in abgewandelter Form, nicht entgegensteht (vgl. Senatsurteil vom IV R 65/98, BFHE 188, 310, BStBl II 1999, 398). Ist aber eine Hofstelle nicht unabdingbare Voraussetzung für die steuerrechtliche Anerkennung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, folgt daraus zugleich, dass das weitere Schicksal der zurückbehaltenen Hofstelle für die Absicht der Wiederaufnahme der betrieblichen Tätigkeit auf den verpachteten Grundstücksflächen ebenfalls keine Relevanz (mehr) haben kann. Mithin kommt es nicht darauf an, ob die an den Wirtschaftsgebäuden durchgeführten Baumaßnahmen, wie das FG ausgeführt hat, jederzeit und ohne großen Aufwand wieder rückgängig gemacht werden könnten.

4. Die weiteren Feststellungen des FG tragen auch dessen Annahme, der Kläger habe mit dem Zugang des Schreibens vom beim FA eine rechtsgestaltende Erklärung des Inhalts abgegeben, dass der Verpachtungsbetrieb endgültig aufgegeben wird.

a) Die Würdigung einer Willenserklärung ist grundsätzlich Gegenstand der tatsächlichen Feststellungen des FG. Die Würdigung kann der BFH nur daraufhin überprüfen, ob das FG die gesetzlichen Auslegungsregeln (z.B. §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) beachtet und nicht gegen Denkgesetze (Gesetze der Logik) und Erfahrungssätze verstoßen hat. Allerdings ist die Auslegung des FG für den BFH bindend, wenn sie den gesetzlichen Auslegungsregeln und den Denkgesetzen entspricht, auch wenn sie nicht zwingend, sondern nur möglich ist (vgl. Senatsurteil vom IV R 63/04, BFH/NV 2005, 1997, m.w.N.).

Im Streitfall ist ein Verstoß gegen die gesetzlichen Auslegungsregeln und die Denkgesetze nicht ersichtlich. Die Erklärung der Betriebsaufgabe erfolgte als Reaktion auf die Anfrage des FA vom , mit der das FA die Zugehörigkeit des am veräußerten Grundstücks zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen abklären wollte. Das FG konnte daher davon ausgehen, dass sich der steuerlich beratene Kläger über die rechtlichen Konsequenzen der Erklärung im Klaren war. Auch der Kläger misst der von seinem damaligen Steuerberater abgegebenen Erklärung keinen anderen Erklärungsinhalt bei. Er spricht der Erklärung nur deshalb ihre rechtsgestaltende Wirkung ab, weil er irrigerweise davon ausgeht, dass die Betriebsaufgabe bereits in den Vorjahren erfolgt und die Aufgabeerklärung daher ins Leere gegangen ist.

b) Zu Recht hat das FG die vom Steuerberater abgegebene Aufgabeerklärung dem Kläger zugerechnet. Zwischen den Beteiligten besteht kein Streit, dass der damalige Steuerberater Bevollmächtigter i.S. des § 80 Abs. 1 Satz 1 AO war. Da eine inhaltliche Beschränkung der Verfahrensvollmacht vom FG weder festgestellt noch vom Kläger behauptet worden ist, war der Steuerberater daher zu allen das Verwaltungsverfahren betreffenden Verfahrenshandlungen ermächtigt (vgl. § 80 Abs. 1 Satz 2 AO). Verfahrenshandlung im Sinne der Regelung ist auch die Abgabe einer rechtsgestaltenden Betriebsaufgabeerklärung. Unbeachtlich ist daher ebenfalls, ob die Betriebsaufgabe mit Wissen und Wollen des Klägers erklärt worden ist.

c) Im Übrigen ist zwischen den Beteiligten nicht streitig, dass der Aufgabezeitpunkt aufgrund der Erklärung vom jedenfalls im Streitjahr (1995) lag. Weiterer Ausführungen dazu, ob die Betriebsaufgabeerklärung auf den zurückwirkt oder ob die Betriebsaufgabe erst mit dem Zugang der Betriebsaufgabeerklärung beim FA als vollzogen gilt, bedarf es daher im Streitfall mangels Entscheidungserheblichkeit nicht (vgl. dazu Senatsurteil vom IV R 9/04, BFHE 211, 1, BStBl II 2006, 581).

Ebenso wenig bedurfte es Ausführungen zu der Höhe des vom FA ermittelten Veräußerungsgewinns, da auch insoweit Einwendungen von den Beteiligten weder vorgebracht noch für den Senat erkennbar sind.

5. Das Recht der Besteuerung der stillen Reserven im Streitjahr ist auch nicht verwirkt.

Verwirkung tritt ein, wenn ein Berechtigter durch sein Verhalten einen Vertrauenstatbestand dergestalt geschaffen hat, dass nach Ablauf einer gewissen Zeit die Geltendmachung seines Rechts als illoyale Rechtsausübung empfunden werden muss (Senatsurteil vom IV R 41/01, BFH/NV 2003, 1557, unter 6. der Entscheidungsgründe). Im Streitfall fehlt es bereits an der Setzung eines Vertrauenstatbestandes durch das FA. Das FA hat dem Kläger zu keinem Zeitpunkt suggeriert, dass die verpachteten Grundstücke aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden sind. Das FA hat im Gegenteil den Kläger bereits im Rahmen der Veranlagung 1983 darauf hingewiesen, dass es sich bei dem von seinem Vater übernommenen Grundbesitz um Anlagevermögen eines verpachteten landwirtschaftlichen Betriebs handele, da eine Aufgabeerklärung des Rechtsvorgängers bisher nicht erklärt worden sei. Entsprechend hat das FA die Verpachtungseinkünfte bis zum Streitjahr stets als solche aus Land- und Forstwirtschaft erfasst und damit eindeutig zu erkennen gegeben, dass es auch weiterhin von dem Fortbestand des Verpachtungsbetriebs in der Person des Klägers ausgegangen ist. Die Frage der Zuordnung der Verpachtungserlöse zu einer Einkunftsart war zudem Gegenstand von zwei Betriebsprüfungen betreffend die Jahre 1984 bis 1986 und 1991 bis 1993. Auch im Rahmen der Prüfungen wurde Einvernehmen hinsichtlich der Zuordnung der Verpachtungserlöse zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft erzielt. Der Kläger hat zudem durch seinen damaligen steuerlichen Berater mit Schreiben vom ausdrücklich darauf hingewiesen, dass der landwirtschaftliche Betrieb durch die Eltern noch nicht aufgegeben worden sei und auch er den Betrieb nicht aufgeben wolle.

Ein Vertrauenstatbestand ist auch nicht gegenüber dem Rechtsvorgänger des Klägers, dem Vater, begründet worden. Allein die mit der Gesetzeslage nicht in Einklang stehenden Erlasse der Finanzverwaltung (koordinierter Erlass der Finanzminister der Länder vom , BStBl II 1965, 5; gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom , BStBl II 1966, 29, 34) vermochten einen Vertrauenstatbestand nicht zu begründen. Ein schutzwürdiges Vertrauen hätte sich nur dann bilden können, wenn das FA in den Jahren 1964 und/oder 1965 anlässlich der Einstellung des Betriebs und der anschließenden parzellenweisen Verpachtung aller Grundstücke unter Verweis auf die Erlasslage tatsächlich von einer Betriebsaufgabe ausgegangen wäre und dementsprechend einen Aufgabegewinn bei der Einkommensteuerveranlagung der Eltern erfasst hätte. In diesem Fall wäre es mit den Grundsätzen von Treu und Glauben nicht zu vereinbaren, wenn das FA in Anlehnung an die anders lautende Rechtsprechung des Senats das Vorliegen einer Betriebsaufgabe im Nachhinein negieren würde. Dass das FA im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung der Eltern von einer Zwangsbetriebsaufgabe ausgegangen ist, hat der insoweit beweisbelastete Kläger nicht behauptet. Er geht vielmehr davon aus, dass das FA diesbezüglich keine Ermittlungen angestellt hat.

Fundstelle(n):
BFH/NV 2007 S. 1640 Nr. 9
HFR 2007 S. 989 Nr. 10
NWB-Eilnachricht Nr. 44/2007 S. 12
StC 2008 S. 34 Nr. 7
NAAAC-49652

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