Gründe

Die Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) sind die Ehefrau bzw. die Erben nach dem verstorbenen S. S war bis zu seinem Tod Gesellschafter-Geschäftsführer der S-GbR. Er war zudem allein oder mit Familienangehörigen an Unternehmen der S-Gruppe beteiligt. Gegenstand der Unternehmensgruppe waren der Ankauf, die Bebauung, die Vermietung und die Veräußerung von Grundstücken. Der Streitfall betrifft die steuerliche Behandlung der Anschaffung und Veräußerung von Anteilen an den Anlage-Fonds 1 bis 3, die in der Rechtsform von Kommanditgesellschaften betrieben wurden und an denen S jeweils zu 50 v.H. beteiligt war. Ziel der Fonds, die ein bzw. zwei Objekte umfassten, war es, für die X-AG Gebäude zu errichten und zu betreiben. S erwarb in den Jahren 1985 bis 1988 Anteile an den drei Fonds in nomineller Höhe von ... DM. Mit Verträgen vom 1. Juli 1988 veräußerte S seine gesamten Anteile zum Preis von ... DM; einen Betrag von ... DM führte er vereinbarungsgemäß an Frau P ab.

Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt —FA—) beurteilte den Vorgang als gewerblich. Im ersten Rechtsgang gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt; das Urteil hob der Bundesfinanzhof (BFH) durch Urteil vom 10. Dezember 1998 III R 61/97 (BFHE 187, 526, BStBl II 1999, 390) auf. Im zweiten Rechtsgang wies das FG die Klage ab.

Die Beschwerde, mit der die Kläger die Zulassung der Revision begehren, kann keinen Erfolg haben.

1. Die Entscheidung des FG beruht nicht auf Verfahrensfehlern (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

a) Nach Meinung der Kläger sei das FG zu Unrecht und ohne Gewährung rechtlichen Gehörs davon ausgegangen, dass § 6 Abs. 5 der Treuhandverträge der Treuhänderin kein Recht gewährt habe, das Treugut ohne Zustimmung der Treugeber zu veräußern. Eine Verletzung rechtlichen Gehörs kann in dieser Annahme des FG nicht gesehen werden, da das FG diese Wertung aus den bekannten Umständen abgeleitet hat, dass S eigene Verkaufsgespräche geführt habe und dass der Kaufvertrag —ohne Mitwirkung der Treuhänderin— unmittelbar zwischen S und der X-AG abgeschlossen worden sei. Die Annahme, dass S über weitgehende Dispositionsbefugnisse (bis hin zur Veräußerung) verfügte, ergibt sich daher bereits —unabhängig von der Auslegung des § 6 Abs. 5 des Treuhandvertrages— aus dem tatsächlichen, den Klägern bekannten Geschehensablauf. Dass das FG aufgrund einer Gesamtwürdigung des festgestellten Sachverhalts zu einer anderen rechtlichen Beurteilung als die Kläger gekommen ist, führt nicht zu einer Überraschungsentscheidung.

b) Überraschend sei die Entscheidung des FG auch insoweit, als es in Zusammenhang mit der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr angenommen habe, S würde ggf. nicht nur an die X-AG, sondern auch an Dritte veräußert haben.

Überraschend ist eine Entscheidung nur dann, wenn sie auf einen rechtlichen oder tatsächlichen Gesichtspunkt gestützt ist, mit dem auch ein Kundiger nach dem bisherigen Verfahren nicht zu rechnen braucht (BFH-Beschlüsse vom 1. Juli 2003 III B 94/02, BFH/NV 2003, 1591; vom 30. September 2005 XI B 183/04, BFH/NV 2006, 318). Das ist hier nicht der Fall.

Das FG hat nicht unterstellt, dass S auch an Dritte veräußert haben würde, sondern hat lediglich festgestellt, dass die kaufmännische Loyalität und der Ruf in der Branche nichts darüber besagten, ob S nicht doch an einen Dritten verkauft hätte. Entscheidend hat das FG darauf abgestellt, dass sich der Verkauf der Anteile nach Art und Umfang als typische unternehmerische Marktteilnahme dargestellt habe. Es reiche aus —so das FG—, wenn sich der Steuerpflichtige mit Kaufinteressenten, die an ihn heranträten, auf Verhandlungen einlasse und schließlich Verträge abschließe. Diesen Sachverhalt hat das FG durch den An- und Verkauf der Anteile als gegeben angesehen und seiner Beurteilung zugrunde gelegt.

c) Den Klägern kann auch nicht in der Auffassung gefolgt werden, dass das FG „überraschenderweise eine typische unternehmerische Marktteilnahme” annehme. Gewerbliches Handeln verlangt u.a. die Teilnahme am allgemeinen Verkehr (§ 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes). Die Prüfung dieses Merkmals konnte die Kläger daher nicht überraschen.

d) Entgegen der Auffassung der Kläger hat das FG nicht die Bindungswirkung der Entscheidung in BFHE 187, 526, BStBl II 1999, 390 insoweit verletzt, als der III. Senat zur verfahrensrechtlichen Abwicklung Stellung genommen hat. Zum einen besteht keine Bindungswirkung, soweit der BFH im Interesse der Prozessökonomie Empfehlungen zur weiteren Sachbehandlung gibt (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 126 Rz 24). Zum anderen ist das FG nicht gebunden, wenn —wie im Streitfall— zwischenzeitlich eine abweichende Entscheidung des Großen Senats ergangen ist (Gräber/Ruban, a.a.O., § 126 Rz 29). Das FG hat daher seiner Entscheidung zu Recht den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 11. April 2005 GrS 2/02 (BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679) zugrunde gelegt. Die von den Klägern angeführte Entscheidung des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 6. Februar 1973 GmS-OGB 1/72 (BFHE 109, 206, BGHZ 60, 392) betrifft nur die Frage der Selbstbindung eines Senats, der erneut mit derselben Sache befasst ist, nicht aber die Frage, wie bei einer Änderung der Rechtsprechung durch den Großen Senat zu verfahren ist.

2. Bei den Zulassungsgründen des § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO sind substantielle und konkrete Angaben darüber erforderlich, weshalb eine Entscheidung des Revisionsgerichts über eine bestimmte Rechtsfrage aus Gründen der Rechtsklarheit, der Rechtsfortbildung oder der Einheitlichkeit der Rechtsprechung im allgemeinen Interesse liegt, insbesondere auch, warum auf der Grundlage der bisherigen Rechtsprechung die Rechtsfrage nicht beantwortet werden kann. Solche Gründe sind nicht gegeben.

a) Entgegen der Auffassung der Kläger weicht das FG-Urteil nicht insoweit von der Rechtsprechung des BFH ab, als das FG wirtschaftliches Eigentum der Kommanditgesellschaften an den Objekten angenommen hat.

Im ersten Rechtsgang hatte der III. Senat (unter II.2.b der Gründe) dazu ausgeführt:

„Entscheidend für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums ist das Gesamtbild. Neben der rechtlichen Würdigung des Mietvertrages sind auch die persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse der Vertragspartner sowie deren Verhalten nach Abschluß des Vertrages zu berücksichtigen (vgl. Urteil des erkennenden Senats vom 12. September 1991 III R 233/90, BFHE 166, 49, BStBl II 1992, 183, m.umf.N.; Urteil des FG Münster vom 8. Mai 1995 11 K 1592/89 E, G, EFG 1996, 432, 433, rechtskräftig). Im Urteil vom 9. November 1971 VIII R 97/69 (BFHE 104, 325, BStBl II 1972, 314, m.w.N.) hat der BFH jedoch erkannt, daß in Grenzfällen keine Bedenken bestünden, bei der Gewährung von Sonderabschreibungen, die dem wirtschaftlichen Eigentümer zustehen, der Auffassung und dem Willen der Beteiligten Rechnung zu tragen, wenn ein steuerlicher Mißbrauch ausgeschlossen sei.”

Diese Vorgaben hat das FG beachtet; es hat auf die Gesamtumstände abgestellt und nicht —wie die Kläger meinen— neue Rechtssätze zur Beurteilung des wirtschaftlichen Eigentums entwickelt. Das FA weist zutreffend darauf hin, dass das FG zunächst das zivilrechtliche Eigentum der Kommanditgesellschaften bejaht habe und sodann aufgrund einer Gesamtbetrachtung zu dem Ergebnis gelangt sei, dass kein anderer als die zivilrechtlichen Eigentümer die tatsächliche Herrschaft ausgeübt hätten.

b) Zur Auslegung und Anwendung des § 41 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) wird auf den zwischen den Beteiligten zum Gewerbesteuermessbetrag 1988 ergangenen Beschluss vom 16. Februar 2006 XI B 35/05 (BFH/NV 2006, 913) Bezug genommen. Auch besteht kein Anlass, die Revision im Hinblick auf eine Abweichung von dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 23. Dezember 1991 IV B 2 -S 2170- 115/91 (BStBl I 1992, 13) zuzulassen. Nach den Feststellungen des FG hatten sich die Beteiligten für ein individuell ausgearbeitetes „Fonds-Modell” entschieden, mit dem gerade bezweckt worden sei, das wirtschaftliche Eigentum der Anleger sicherzustellen. Der Fall unterscheidet sich daher von den typischen Teilamortisationsverträgen, wie sie dem genannten BMF-Schreiben zugrunde liegen.

c) Die Revision kann auch nicht im Hinblick auf das zwischen S als Treugeber und der ...-Aktiengesellschaft bestehende Treuhandverhältnis zugelassen werden. Auch insoweit wird auf den Beschluss in BFH/NV 2006, 913 Bezug genommen. Die Zuordnung der Fonds-Anteile, für deren Erwerb S einen Betrag von ... DM aufgewendet hatte, hat das FG in einwandfreier Weise nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO beurteilt. Die Ausführungen des FG sind in sich schlüssig und geben keinen Anlass zu Beanstandungen.

d) Das FG ist davon ausgegangen, dass die Zahl der Objekte (Gesellschaftsanteile) und der enge zeitliche Zusammenhang zwischen Erwerb und Veräußerung für die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels sprächen. S selbst habe nicht von einer langfristigen Vermietung ausgehen können.

Soweit die Kläger geltend machen, dass bis zur Entscheidung des Bundesgerichtshofs über die Unwirksamkeit der Ankaufsrechte kein wirtschaftliches Eigentum bestanden habe und dass keine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr bestanden habe, wird auf den Beschluss in BFH/NV 2006, 913 Bezug genommen.

e) Die Ausführungen des FG zur Nachhaltigkeit entsprechen der Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Urteil in BFHE 187, 526, BStBl II 1999, 390). In dem der Entscheidung vom 7. Oktober 2004 IV R 27/03 (BFHE 208, 147, BStBl II 2005, 164) zugrunde liegenden Fall handelte es sich —im Unterschied zum Streitfall— um einen einheitlichen Gebäudekomplex. Im Übrigen wird auch insoweit auf den Beschluss in BFH/NV 2006, 913 Bezug genommen.

f) Entgegen der Auffassung der Kläger sind die Ausführungen zum Beginn des Gewerbebetriebs nicht in sich widersprüchlich und frei von Willkür. Dem Umstand, dass jemand Gesellschaftsanteile in der Hoffnung auf die Unwirksamkeit des Ankaufsrechts eines Dritten an diesen Anteilen erwirbt, steht nicht entgegen, dass er bis zur Klärung dieser Rechtsfrage auch mit dem Gegenteil rechnen muss und er die Anteile somit in zumindest bedingter Veräußerungsabsicht erworben hat (Beschluss in BFH/NV 2006, 913).

g) Die Frage, wie die Einkünfte eines betrieblich an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft beteiligten Gesellschafters zu ermitteln sind, ist durch die Entscheidung des Großen Senats in BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679 geklärt. Eine weitere Klärung oder —was die Kläger beabsichtigen— eine Revision der Entscheidung des Großen Senats sind nicht geboten. Nach der Entscheidung des Großen Senats ist die verbindliche Entscheidung über die Einkünfte eines betrieblich an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft beteiligten Gesellschafters sowohl ihrer Art als auch ihrer Höhe nach durch das für die persönliche Besteuerung dieses Gesellschafters zuständige (Wohnsitz-)FA zu treffen. Das FG hat zutreffend ausgeführt, dass die ggf. erforderliche Umqualifizierung nicht die Grundlagenentscheidung betreffe.