Kürzung des Vorwegabzugs nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchstabe a EStG in der Fassung bis VZ 2004 und Kürzung des Höchstbetrags nach § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG in der Fassung ab VZ 2005 bei Gesellschafter-Geschäftsführern einer GmbH mit Zusage einer Altersversorgung

Kurzinformation Einkommensteuer Nr. 005/2006 vom 13.01.2006
Die Kurzinformation Einkommensteuer Nr. 6/2003 vom 07.02.2003 wird hiermit aufgehoben und durch diese Kurzinformation ersetzt!
Diese Kurzinformation ist am 06.03.2007 aktualisiert worden!

Nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchstabe a EStG in der Fassung bis VZ 2004 ist der Vorwegabzug und nach § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG in der Fassung ab VZ 2005 der Höchstbetrag u. a. zu kürzen, wenn der Stpfl. zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG gehört und nicht ausschließlich steuerfreie Zuschüsse im Sinne des § 3 Nr. 63 EStG erhält [1].

Zu diesem Personenkreis gehören Arbeitnehmer

• die während des ganzen oder eines Teils des Kalenderjahres nicht der gesetzlichen Rentenversicherung unterliegen

• eine Berufstätigkeit ausgeübt und im Zusammenhang damit aufgrund vertraglicher Vereinbarungen Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung

• ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung erworben haben.

Siehe dazu auch die Anweisung in der EStG-Kartei NRW § 3 EStG Fach 5 Nr. 800.

Die Kürzung des Vorwegabzugs/Höchstbetrags hat dabei unter Berücksichtigung der folgenden materiellen und verfahrensrechtlichen Hinweise zu erfolgen:

1. Alleingesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH

Mit Urteil vom 16.10.2002, BStBl 2004 II S. 546, entschied der BFH, dass der Vorwegabzug für Vorsorgeaufwendungen des nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegenden Alleingesellschafters und Geschäftsführers einer GmbH nicht nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchstabe a i. V.; mit § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG zu kürzen ist, wenn diese ihm eine Altersversorgung zugesagt hat. Nach Auffassung des BFH hat der Alleingesellschafter und Geschäftsführer der GmbH eine ihm von der GmbH zugesagte Altersversorgung ausschließlich durch eigene Beiträge, nämlich durch einen entsprechenden Verzicht auf Gewinnausschüttung bzw. Auskehrung des Liquidationsgewinns erworben. Nach § 29 Abs. 1 GmbHG [2] haben die Gesellschafter Anspruch auf den handelsrechtlichen Jahresüberschuss. Die Pensionszusage mindert durch die nach Handelsrecht verpflichtende Pensionsrückstellung diese Ansprüche. Wirtschaftlich betrachtet erwirbt der Alleingesellschafter seine Pensionszusage durch eine Verringerung seiner gesellschaftsrechtlichen Ansprüche.

Mit seiner Veröffentlichung im BStBl ist das Urteil in allen offenen, gleich gelagerten Fällen anzuwenden. Siehe dazu auch das BMF-Schreiben vom 9.7.2004, BStBl 2004 I S. 582.

2. Mitgesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH

Im Urteil vom 23.2.2005, BStBl 2005 II S. 634, führt der BFH seine Rechtsprechung im Urteil vom 16.10.2002 a.a.O. fort. Er entschied: Sagt die GmbH ihren beiden zu gleichen Teilen beteiligten nicht gesetzlich rentenversicherungspflichtigen Gesellschafter-Geschäftsführern die gleiche Altersversorgung zu, so steht jedem von ihnen der Vorwegabzug für Vorsorgeaufwendungen ungekürzt zu. Entscheidend sei, ob der einzelne Gesellschafter-Geschäftsführer bei typisierender und wirtschaftlicher Betrachtung sein Anwartschaftsrecht auf Altersversorgung ausschließlich durch einen seiner Beteiligungsquote entsprechenden Verzicht auf gesellschaftsrechtliche Ansprüche erwerbe.

Die Frage, ob bei mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern der einzelne sein Anwartschaftsrecht auf Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung, d. h. auch zu Lasten der gesellschaftsrechtlichen Ansprüche seiner Mitgesellschafter erwerbe, beantworte sich danach, ob der Aufwand der GmbH für die Altersversorgung des jeweiligen Gesellschafter-Geschäftsführers dessen quotalen Beteiligung an der GmbH entspreche. Dabei sei auf die im betreffenden Veranlagungszeitraum bestehenden Beteiligungsverhältnisse und die den Gesellschafter-Geschäftsführern jeweils zugesagte Altersversorgung, aber nicht auf die tatsächliche Beitragsleistung im einzelnen Veranlagungszeitraum abzustellen. Zu gleichen Teilen beteiligte fremde Gesellschafter seien typischerweise nicht bereit, zugunsten von Mitgesellschaftern auf ihre Gewinnansprüche zu verzichten.

Dem zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG gehörenden Gesellschafter-Geschäftsführer stehe der ungekürzte Vorwegabzug zu, wenn er auf Dauer gesehen seine Altersversorgung allein durch den Verzicht auf seine gesellschaftsrechtlichen Ansprüche aufbaue. Davon könne bei mehreren gleich hoch beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführern ausgegangen werden, wenn ihnen die gleiche Altersversorgung zugesagt werde und sich bei typisierender vorausschauender Betrachtung ein höherer Verzicht auf gesellschaftsrechtliche Ansprüche des einen der Gesellschafter-Geschäftsführer durch einen höheren Verzicht des anderen in späteren Jahren ausgleichen werde. Eine andere Beurteilung würde bei gleicher Direktzusage den älteren Gesellschafter-Geschäftsführer allein wegen der höheren jährlichen Zuführungen zur Pensionsrückstellung steuerlich schlechter stellen als den jüngeren Mitgesellschafter.

Mit der Veröffentlichung im BStBl ist das Urteil in allen offenen, gleich gelagerten Fällen anzuwenden. Die diesem Urteil entgegenstehende Aussage in Tz. 28 des BMF-Schreibens vom 24.02.2005, BStBl 2005 I S. 429 ist überholt.

In den Urteilen vom 15.12.2004 – XI R 45/03 und XI R 46/03 – (beide nicht amtlich veröffentlicht; Urteil XI R 45/03 veröffentlicht in BFH/NV 2005 S. 1509) entschied der BFH: Sagt eine GmbH ihren zu je 50 v.H. beteiligten nicht gesetzlich rentenversicherungspflichtigen Gesellschafter-Geschäftsführern eine Altersversorgung in unterschiedlicher Höhe zu, ist typischerweise davon auszugehen, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer mit dem höheren Pensionsanspruch sein Anwartschaftsrecht auf Altersversorgung zu Lasten der gesellschaftsrechtlichen Ansprüche seines Mitgesellschafters erwirbt. Dies hat zur Folge, dass der Vorwegabzug/Höchstbetrag für den Gesellschafter-Geschäftsführer mit dem gemessen an seiner Beteiligungsquote zu hohen quotalen Anteil an den Pensionsansprüchen aller Gesellschafter zu kürzen ist, während eine Kürzung für den Gesellschafter-Geschäftsführer mit der geringeren Pensionszusage nicht in Betracht kommt (vgl. hierzu Fallgestaltung 2 mit entsprechenden Beispielsfällen).

Die Grundsätze dieser Urteile sind über den Einzelfall hinaus anzuwenden, da sie (nunmehr) der Verwaltungsauffassung entsprechen.

Für die praktische Umsetzung der BFH-Rechtsprechung gilt Folgendes:

Es ist letztlich für den Gesellschafter (die Gesellschafter), der (die) zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG gehört (gehören), zu prüfen, ob dieser (diese) durch die Altersversorgung auf gesellschaftsrechtliche Ansprüche nur in Höhe seiner (ihrer) Beteiligungsquote verzichtet (verzichten).

Dabei ist immer auf das Verhältnis der dem einzelnen Gesellschafter zugesagten Altersversorgung zur Summe der Altersversorgungen, die allen Gesellschaftern zugesagt wurden, abzustellen. Entscheidend sind die im maßgebenden Veranlagungszeitraum bestehenden Beteiligungsverhältnisse und die sich bei typisierender und vorausschauender Betrachtung ergebende Pensionsverpflichtung des Unternehmens. Für die Beurteilung des Vorwegabzugs im jeweiligen Veranlagungszeitraum ist es unmaßgeblich, ob sich die Beteiligungsverhältnisse zukünftig ändern werden.

Die Anwendung der fortgeführten BFH-Rechtsprechung erfordert

• die Kenntnis über die Höhe der Beteiligung aller Gesellschafter an der GmbH,

• die Kenntnis über die Höhe der ihnen zugesagten Altersversorgung (monatliche Pension/Rente; die in der Bilanz der GmbH ausgewiesenen Pensionsrückstellungen sowie die jährlichen Zuführungen geben hierüber keinen Aufschluss).

Es sind folgende Fallgestaltungen zu unterscheiden:

Fallgestaltung 1:

Handelt es sich um eine GmbH mit zwei oder mehr Gesellschaftern, bei der

• alle Gesellschafter zur Geschäftsführung berufen oder auf arbeitsrechtlicher Basis (Arbeitsvertrag) in der GmbH beschäftigt sind, und

• allen Gesellschaftern jeweils eine damit in Zusammenhang stehende Altersversorgung entsprechend ihrer quotalen Beteiligung zugesagt worden ist (zu beurteilen anhand der Höhe der zugesagten monatlichen Pension/Rente),

kommt eine Kürzung des Vorwegabzugs bzw. des Höchstbetrags für die Gesellschafter i.S.d. § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG grundsätzlich nicht mehr in Betracht.

1. Wie hoch ist der Anteil des Aufwandes für die Altersversorgung des jeweiligen Gesellschafters am Gesamtaufwand für die Altersversorgung aller Gesellschafter der GmbH?

   Hierbei sind die Rentenbarwerte (Hinweis auf Anlage 9 BewG) im Zeitpunkt des planmäßigen Eintritts des Versorgungsfalles für A und B und der Mehrbetrag der Gehaltszahlungen an C (ggf. aufgezinst) zu ermitteln.

2. Übersteigt der prozentuale Anteil für die Altersversorgung des jeweiligen Gesellschafters seine Beteiligungsquote?

   Soweit der prozentuale Anteil der Altersversorgung des jeweiligen Gesellschafters seine Beteiligungsquote übersteigt, ist der Vorwegabzug/Höchstbetrag zu kürzen. Entspricht der prozentuale Anteil der Altersversorgung der Beteiligungsquote des jeweiligen Gesellschafters bzw. ist dieser geringer als die Beteiligungsquote, ist der ungekürzte Vorwegabzug/Höchstbetrag zu gewähren.

   Die Beweislast hierfür liegt auf Seiten des Steuerpflichtigen. Dieser muss durch entsprechende Berechnungen und Unterlagen (z.B. versicherungsmathematische Gutachten) schlüssig darlegen, dass er für seine Altersversorgung wirtschaftlich betrachtet selbst aufkommen muss.

Besonderheit in Ehegattenfällen

Fälle, in denen

• ausschließlich Ehegatten an einer GmbH beteiligt sind,

• nur einer der Ehegatten aufgrund seiner gesellschaftsrechtlichen Stellung sozialversicherungsrechtlich nicht als Beschäftigter anzusehen ist und

• diesem Ehegatten eine Altersversorgung zugesagt worden ist,

ruhten bisher kraft Gesetzes nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO, Nunmehr hat der BFH mit Urteil vom 26.9.2006 das Musterverfahren X R 3/05 (Link einfügen) wie folgt entschieden:

Sagt die GmbH nur einem ihrer beiden zu gleichen Teilen beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer eine Altersversorgung zu, so ist der diesem Gesellschafter-Geschäftsführer zustehende Vorwegabzug für die Vorsorgeaufwendungen auch dann um 16 % des Geschäftsführergehalts zu kürzen, wenn es sich bei dem anderen Gesellschafter-Geschäftsführer um den mit ihm zusammen veranlagten Ehegatten handelt.

In der Urteilsbegründung verweist der BFH auf die personengebundene Konzeption des Gesetzes. Die Gewinnminderung des Mitgesellschafters (Ehegatten) sei dem Steuerpflichtigen nicht als „eigene Beitragsleistung” zuzurechnen, wie es § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG ausdrücklich fordere.

Einsprüche, die bislang unter Hinweis auf das anhängige Revisionsverfahren X R 3/05 nach § 363 Abs. 2 S. 2 AO geruht haben, können durch Verweis auf das vorgenannte Urteil erledigt werden.

Einsprüche wegen der Kürzung des Vorwegabzugs/Höchstbetrags bei Ehegatten, die zu unterschiedlichen Quoten alleinige Gesellschafter und Geschäftsführer einer GmbH sind und beide gleich hohe Pensionszusagen erhalten, können bis zur Entscheidung des BFH in dem gegen das Urteil des FG Niedersachsen vom 07.10.2004 (16 K 12261/01) anhängigen Revisionsverfahren (Az. XI R 46/05) gem. § 363 Abs. 2 Satz 2 AO ruhen.

Besonderheit bei indirekter Beteiligung

Der Fall eines Gesellschafter-Geschäftsführers mit einer indirekten Beteiligung ist nach den gleichen Grundsätzen wie bei direkter Beteiligung zu beurteilen,

Zu dieser Frage ist beim BFH das Verfahren XI R 73/03 anhängig (Kürzung des Vorwegabzugs bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer, der im Streitjahr zu 6 v. H. direkt und mit weiteren 75,2 v.H. indirekt an einer GmbH beteiligt war, wenn die GmbH ihm eine Pensionszusage erteilt hat).

Bis zur Entscheidung des BFH über dieses Verfahren können gleich gelagerte Einsprüche gem. § 363 Abs. 2 S. 2 AO ruhen.

3. Übersicht über die anhängigen BFH-Verfahren im Zusammenhang mit der Kürzung des Vorwegabzugs:

4. Verfahrensrechtliche Hinweise

Der maschinelle Vorläufigkeitsvermerk hinsichtlich der beschränkten Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen umfasst nicht die in den Tz. 1 und 2 dargestellte Problematik: Dieser Vorläufigkeitsvermerk erfasst nur die Frage, ob § 10 Abs. 3 EStG (in der von der Finanzverwaltung vorgenommenen Auslegung) gegen das Grundgesetz verstößt. Er eröffnet keine Änderungsmöglichkeit wegen „einfachgesetzlicher” Fragen. Der angeführte Vorläufigkeitsvermerk ermöglicht es daher nicht, eine formell bestandskräftige Einkommensteuerfestsetzung dahingehend zu ändern, dass eine – nach Auffassung des BFH rechtswidrige – Kürzung des Vorwegabzugs in Gesellschafter-Geschäftsführer-Fällen rückgängig gemacht wird.

Die Frage eines treuwidrigen Verhaltens der Finanzbehörden bzw. einer Billigkeitsmaßnahme stellt sich ausnahmsweise dann, wenn die Finanzbehörde gegenüber dem Stpfl. durch Äußerungen den unzutreffenden Eindruck erweckt hat, aufgrund des Vorläufigkeitsvermerks könne der Einkommensteuerbescheid (zu seinen Gunsten) geändert werden, falls der BFH in den Gesellschafter-Geschäftsführer-Fällen gegen die Finanzverwaltung entscheiden sollte, und

• der Stpfl. daher von der Einlegung eines Einspruchs abgesehen oder

• einen bereits eingelegten Einspruch zurückgenommen oder

• das Finanzamt einen eingelegten Einspruch mangels Rechtsschutzinteresses als unzulässig verworfen hat.

Ist einem Antrag auf Änderung stattzugeben, ist er wie folgt zu bearbeiten:

• Wurde der Steuerpflichtige von der Einlegung eines Einspruchs abgehalten und ist die Jahresfrist i. S. d. § 110 Abs. 3 AO noch nicht abgelaufen, ist dem Steuerpflichtigen zur Eröffnung der Einspruchsmöglichkeit Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§ 110 AO) zu gewähren.

• Bei einer durch eine irreführende Äußerung des Finanzamts bewirkten Einspruchsrücknahme ist die Unwirksamkeit der Einspruchsrücknahme festzustellen und das Rechtsbehelfsverfahren fortzusetzen, falls dem nicht der Ablauf der Jahresfrist gem. § 362 Abs. 2 Satz 2 AO entgegensteht.

• Soweit die vorgenannten verfahrensrechtlichen Möglichkeiten nicht bestehen, ist der vorläufige Einkommensteuerbescheid zur Anwendung der o. g. BFH-Rechtsprechung im Billigkeitswege zu ändern. Dies gilt jedoch nur dann, wenn im Zeitpunkt der Bekanntgabe des betreffenden ESt-Bescheides bereits ein Verfahren zur Problematik „Kürzung des Vorwegabzugs bei Gesellschafter-Geschäftsführern” beim BFH anhängig war. Nur in diesem Fall konnte der Stpfl. – auf Grund des Verhaltens der Finanzbehörden – darauf vertrauen, dass der Vorläufigkeitsvermerk i. S. d. § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO die Problematik in den Tz. 1 und 2 umfasst.

  Hinweis:

  Die maschinelle Vorläufigkeit hinsichtlich der beschränkten Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen ist in allen ESt-Bescheiden bis DE 5.5.1998 und ab DE 4.7.2001 enthalten (vgl. Fach 10 Teil 12.2 DA-ADV). Das erste Verfahren zu der hier genannten Problematik (XI R 25/01 - BFH-Urteil vom 16.10.2002, s. o.) war seit März 2001 anhängig (nach Ergehen des Urteils des FG Baden-Württemberg vom 22.3.2001, 2 K 158/00). Eine Änderung im Billigkeitswege ist damit nur für ESt-Bescheide ab DE 4.7.2001 möglich.

5. Ermittlungsgrundsätze und Beweislastverteilung

Die praktische Umsetzung der o. g. Rechtsprechung erfordert Kenntnis über Sachverhalte, die sich teilweise nicht unmittelbar aus den Unterlagen zur ESt-Erklärung ergeben. Da es sich um Dauersachverhalte handelt, ist es darüber hinaus regelmäßig erforderlich, die Ergebnisse der Ermittlungen und rechtlichen Würdigung für die Folge-VZe festzuhalten.

Unterlagen, aus denen sich die nach Tz. 1 und 2 erforderlichen Angaben ergeben, können der Gesellschaftsvertrag mit eventuellen Nachträgen und die Verträge über die Altersversorgung mit ggf. Nachträgen sein.

Um den Ermittlungsaufwand zu reduzieren kann es sinnvoll sein, die für die Besteuerung der betreffenden Kapitalgesellschaften zuständigen Veranlagungsbezirke verstärkt in die Sachverhaltsermittlung mit einzubeziehen. Dort kann die Frage der Kürzung des Vorwegabzugs/Höchstbetrags einheitlich für alle betroffenen Gesellschafter beurteilt werden. Soweit sich auch aus den Unterlagen der betreffenden Veranlagungsbezirke keine Erkenntnisse über den Sachverhalt ergeben, sind bei den weiteren Ermittlungen die Grundsätze des § 93 Abs. 1 S. 3 AO zu beachten.

Wenn nicht alle Unterlagen im Finanzamt (eigener VBZ, VBZ, in dem ein anderer betroffener Gesellschafter geführt wird, oder VBZ, in dem die GmbH steuerlich geführt wird) vorliegen oder vorgelegen haben, können die Stpfl. zur Vorlage der fehlenden Unterlagen aufgefordert werden.

Des Weiteren kann/können das/die Schreiben des Sozialversicherungsträgers über die gesetzliche Rentenversicherungspflicht des zu beurteilenden Gesellschafters und die Verträge über die Altersversorgungszusage für alle Gesellschafter in Zweifelsfällen angefordert werden.

a) Anzahl der Gesellschafter(-Geschäftsführer)

Erkenntnisse zur Anzahl der Gesellschafter(-Geschäftsführer) können sich aus folgenden Unterlagen ergeben:

• Gesellschaftsvertrag mit eventuellen Nachträgen

b) Sozialversicherungsrechtliche Beurteilung der Gesellschafter-Geschäftsführer und Höhe der Altersversorgung

Anhaltspunkte für einen Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH, der aufgrund seiner gesellschaftsrechtlichen Stellung sozialversicherungsrechtlich nicht als Beschäftigter anzusehen ist, sind

• kein Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung,

• kein Arbeitnehmeranteil am Gesamtsozialversicherungsbeitrag und/oder befreiende Lebensversicherung sowie gleichgestellte Aufwendungen bzw. kein Arbeitnehmeranteil zur gesetzlichen Rentenversicherung,

• Eintrag bei den ergänzenden Angaben zu den Vorsorgeaufwendungen in der Anlage N, dass keine gesetzliche Rentenversicherungspflicht aus dem aktiven Dienstverhältnis als Vorstandsmitglied / GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer bestand, und

• Eintrag bei den ergänzenden Angaben zu den Vorsorgeaufwendungen in der Anlage N, dass im Rahmen des vorgenannten Dienstverhältnisses keine steuerfreien Arbeitgeberzuschüsse zur Kranken-, Pflege-, Renten- oder Arbeitslosenversicherung gezahlt wurden.

Bei einem zusätzlichen Eintrag bei den ergänzenden Angaben zu den Vorsorgeaufwendungen in der Anlage N, dass keine Anwartschaft auf Altersvorsorge (ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistungen) bestand, sollte auf keinen Fall aufgegriffen und erörtert werden. Aufgrund dieses Eintrags ist nicht ersichtlich, ob dem Stpfl. Keine Altersvorsorge zugesagt worden ist oder ob er eine Altersversorgungszusage hat, er aber davon ausgeht, dass er diese ausschließlich selbst finanziert.

c) Ablage/Überwachung

Das Ergebnis der Überprüfung und die zum Nachweis vorgelegten Unterlagen (Kopien) sollten

bei aktenloser Bearbeitung

zur V-Ablage genommen und im DTB 10 ein entsprechender Eintrag gemacht werden bzw.

bei Aktenbearbeitung

in Einkommensteuerakte im Vorhefter abgelegt und ein entsprechender Eintrag im DTB 10 gemacht werden.

Hat sich im Rahmen der Erörterung(en) herausgestellt, dass der Stpfl. Alleingesellschafter-Geschäftsführer eine GmbH ist oder Mitgesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH, bei dem der Vorwegabzug bzw. der Höchstbetrag nicht zu kürzen ist, so kann sich gleichwohl für zukünftige VZe eine andere Beurteilung ergeben (z.B. Änderung der Beteiligungsverhältnisse, Änderung der Altersversorgungszusage(n)). Es bietet sich daher eine Überprüfung in regelmäßigen Abständen (z.B. alle fünf Jahre - Eintrag im Sachbereich 05) an.

Oberfinanzdirektion Münster v. 06.03.2007

Fundstelle(n):
KAAAC-39865