Gründe

I.

Streitig ist nur noch die Qualifizierung von Zuschlägen für Sonntags-, Feiertags-, Mehr- und Nachtarbeit als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) bei der Klägerin.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden in den Streitjahren 1988 bis 1991 als Eheleute zur Einkommensteuer zusammen veranlagt.

Sie sind als Gesellschafter zu 80 v.H. (Kläger) und zu 20 v.H. (Klägerin) an der X-GmbH beteiligt.

Der Kläger ist weiterhin zu 80 v.H. am Stammkapital der Y-GmbH beteiligt. Weiterer Gesellschafter war mit einem Geschäftsanteil von 20 v.H. bis August 1991 ein Herr A., anschließend die X-GmbH.

Der Kläger ist in beiden Gesellschaften Geschäftsführer. Die X-GmbH stellt Leiterplatten für die elektronische Industrie her, die die Y-GmbH vermarktet.

Die Klägerin war zunächst kaufmännische Angestellte (als Marketing-Kauffrau) bei der X-GmbH (mit einem vom 1. Januar 1977 in Höhe von 1 000 DM bis 1983 auf 7 500 DM ansteigenden monatlichen Gehalt). Zum 1. Januar 1989 schloss der Kläger als Geschäftsführer der X-GmbH mit der Klägerin einen Dienstvertrag für leitende Angestellte i.S. von § 5 Abs. 3 des Betriebsverfassungsgesetzes (BetrVG) ab, wonach diese ab 1. Januar 1989 eine wöchentliche Arbeitszeit (von Montag bis Samstag) von 41,5 Stunden und ab 1. Januar 1990 von 45 Stunden zu leisten hatte.

Nach § 3 Abs. 1 und § 4 Ziff. 4.1 des zum 1. Januar 1989 abgeschlossenen Dienstvertrages für leitende Angestellte handelt es sich bei der in § 4 dieses Vertrages vereinbarten Vergütung von 7 500 DM/Monat um eine Pauschalvergütung. Nach § 3 war die Klägerin verpflichtet, gelegentlich Nachtarbeit, Mehrarbeit, Sonn- und Feiertagsarbeit zu leisten. Bei Aufgabe ihrer Nachtschichtfähigkeit sollte die letzte Gehaltserhöhung außer Kraft gesetzt werden und es bestand die Verpflichtung, eine neue Gehaltsvereinbarung auszuhandeln.

Mit der Pauschalvergütung sollte gemäß § 4 Ziff. 4.1 „etwa geleistete Überarbeit” abgegolten sein. Entsprechendes galt für Mehrarbeit.

Außerdem erhielt die Klägerin nach Maßgabe des § 4 Ziff. 4.2 eine monatliche freiwillige Sonderzahlung (in Höhe des 7fachen des Allgemeinen BAK-Tantiemen-Anteils). Die Bemessungsgrundlage dieser Sonderzahlung regelt detailliert § 4 des Vertrages.

Mit Wirkung ab dem 1. Januar 1990 wurde überdies am 2. Januar 1990 von der X-GmbH mit der Klägerin ein neuer Arbeitsvertrag abgeschlossen.

Zum 1. Januar 1991 wurde die Sonderzahlung auf das 14fache des Allgemeinen BAK-Tantiemen-Anteils angehoben.

Im Anschluss an eine Außenprüfung für die Jahre 1988 bis 1991 erfasste der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) u.a. die steuerfrei an den Kläger und die Klägerin gezahlten Nacht- und Feiertagszuschläge als vGA bei deren Einkünften aus Kapitalvermögen. Gegen die entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheide für 1988 bis 1991 erhoben die Kläger unter dem Aktenzeichen 6 K 2785/97 —eine noch anhängige— Klage. Gegen die während dieses Klageverfahrens aufgrund der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) zum Kinderlastenausgleich für die Streitjahre erneut geänderten Einkommensteuerbescheide vom 4. Oktober 2000 legten die Kläger Einspruch ein. Nach dessen Zurückweisung (Einspruchsentscheidung vom 5. Januar 2001) erhoben sie die streitgegenständliche Klage.

Unter dem 27. Juni 2003 erließ das zwischenzeitlich zuständig gewordene FA Z wegen eines anderen, vormaligen Streitpunktes nochmals Einkommensteueränderungsbescheide. Schließlich erließ das FA Z unter dem 10. Oktober 2003 für die Streitjahre erneut Einkommensteueränderungsbescheide, die das Finanzgericht (FG) allerdings im Tatbestand nicht erwähnt.

Das FG wies die Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 1799 veröffentlichtem Urteil als unbegründet ab.

Mit der —vom Senat mit Beschluss vom 18. Mai 2005 VIII B 217/04 zugelassenen— Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Das FG habe die Voraussetzungen für die Anerkennung der Steuerfreiheit von Zuschlägen nach § 3b des Einkommensteuergesetzes (EStG) unzulässig erweitert. § 3b EStG verlange bereits nach seinem Wortlaut keine ausdrückliche arbeitsvertragliche Regelung der regelmäßigen Arbeitszeit. Das FG wende auch zu Unrecht die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zu vGA bei Gesellschafter-Geschäftsführern auf das Anstellungsverhältnis der Klägerin an, die an der anstellenden Gesellschaft nicht beteiligt sei.

Aus der Begründung des Urteils ergäbe sich, dass das FG zur regelmäßigen Arbeitszeit i.S. des § 3b EStG auch Sonn-, Nacht- und Feiertagsarbeit zähle, soweit diese Zeiten nicht ausdrücklich in einem Arbeitsvertrag als zusätzliche Arbeitszeiten ausgewiesen würden. Die regelmäßige Arbeitszeit i.S. des § 3b Abs. 2 EStG ergäbe sich indes bereits aus der vereinbarten wöchentlichen Arbeitszeit und den Arbeitstagen. Die Tätigkeit an Sonntagen, Feiertagen und zu Nachtzeiten habe ausweislich der Anstellungsverträge nicht regelmäßig, sondern nur ausnahmsweise geleistet werden sollen. Deshalb sei feststellbar, ob und inwieweit Teile der Gesamtentlohnung der Klägerin auf Tätigkeiten außerhalb der regelmäßigen Arbeitszeit entfielen.

Das FG habe auch keine Gesichtspunkte festgestellt, nach denen die Zuschlagszahlungen einem Fremdvergleich nicht standhielten. Derartige Gesichtspunkte gebe es auch nicht, weil sie üblich seien.

Die regelmäßige Arbeitszeit werde durch die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit und den arbeitsvertraglich zugewiesenen Aufgabenbereich als kaufmännische Angestellte konkretisiert. Zu ihr gehöre grundsätzlich nicht eine Tätigkeit zur Nachtzeit oder an Sonn- und Feiertagen. Sie werde danach bereits durch die betriebsübliche Arbeitszeit ausreichend konkretisiert.

Der Einsatz auch für Sonn-, Nacht- und Feiertagsarbeiten müsse zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer ausdrücklich vereinbart werden. Anderenfalls schulde der Arbeitnehmer seine Arbeitszeit nur zu den für seinen Arbeitsplatz betriebsüblichen Zeiten. Überdies beschränke das Arbeitszeitgesetz die regelmäßige Arbeitszeit auf 48 Stunden/Woche.

Die Rechtsprechung zur vGA bei Gesellschafter-Geschäftsführern sei weder anwendbar noch rechtfertige sie das angefochtene Urteil. Die BFH-Rechtsprechung sei jedenfalls nicht auf die Klägerin anzuwenden, weil sie keine wesentliche Beteiligung an der X-GmbH halte. Die Vergünstigung nach § 3b EStG solle allen zu den Sonderzeiten arbeitenden Arbeitnehmern unabhängig von der Art der Tätigkeit zustehen.

Dies gelte umso mehr aufgrund des internen Betriebsvergleichs, als die Zuschläge allen Arbeitnehmern der X-GmbH gezahlt würden (dazu BFH-Urteil vom 14. Juli 2004 I R 111/03, BFHE 206, 437, BStBl II 2005, 307). Diese Grundsätze müssten erst recht gelten, wenn der Gesellschafter —wie die Klägerin— keine geschäftsführende Position innehabe.

Hingegen habe das FG pauschal die Zahlung der Zuschläge aufgrund fehlender Festlegung der Arbeitszeiten als unvereinbar mit dem Fremdvergleich gewertet. Feststellungen zum Fremdvergleich habe das FG indes nicht getroffen. Die der Klägerin gewährten Bedingungen seien ohne weiteres konkurrenzfähig, da sie auch den anderen Arbeitnehmern der X-GmbH eingeräumt worden seien.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

das Urteil des FG, die geänderten Einkommensteuerbescheide für 1988 bis 1991 sowie die Einspruchsentscheidung vom 5. Januar 2001 zu ändern und die Einkommensteuer ohne die als vGA bei den Einkünften aus Kapitalvermögen erfassten Sonn-, Nacht- und Feiertagszuschläge für die Klägerin festzusetzen.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Der Senat kann anhand der bislang getroffenen Feststellungen des FG den Rechtsstreit nicht abschließend entscheiden. Der Senat teilt nicht die Auffassung der Vorinstanz, die an die Klägerin geleisteten Zuschläge seien bereits deshalb durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und dementsprechend als vGA bei ihren Einkünften aus Kapitalvermögen zu erfassen, weil die gesetzlichen Voraussetzungen für deren steuerfreie Zahlung mangels eindeutiger Arbeitszeitregelung nicht vorgelegen hätten.

Indes vermag der Senat allein anhand der in Bezug genommenen Anstellungsverträge weder festzustellen, ob überhaupt für die gelegentlich zu leistenden Nacht-, Mehr-, Sonn- und Feiertagsarbeiten gesonderte Zuschläge von der Arbeitgeberin zu entrichten waren, noch kann er den der Tatsacheninstanz obliegenden Indizienbeweis nachholen, ob die der Klägerin als Gesellschafterin der X-GmbH ggf. als leitender Angestellter zugeflossenen Zuschläge nicht als steuerpflichtiger Arbeitslohn, sondern als vGA bei ihren Einkünften aus Kapitalvermögen entsprechend den in der höchstrichterlichen Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen zur Beurteilung derartiger Zuschläge bei Gesellschafter-Geschäftsführern zu erfassen sind.

1. Bei Ergehen des angefochtenen Urteils des FG waren bereits erneut geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre 1988 bis 1991 unter dem 10. Oktober 2003 ergangen, wie sich aus den zu der FG-Akte genommenen Kopien ergibt. Ergeht aber während des Klageverfahrens ein (erneuter) Änderungsbescheid, so bildet dieser die alleinige Grundlage für die Erhebung der gesamten Steuer. Diese (erneuten) Änderungsbescheide wurden gemäß § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Klageverfahrens. Die durch die nachfolgenden Bescheide überholten Einkommensteueränderungsbescheide vom 27. Juni 2003 entfalteten für die Dauer des Bestehens der nachfolgenden Bescheide keine Rechtswirkung mehr (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Oktober 1972 GrS 1/72, BFHE 108, 1, BStBl II 1973, 231). Das FG hat im Tatbestand des angefochtenen Urteils indes die erneuten Einkommensteueränderungsbescheide vom 10. Oktober 2003 nicht erwähnt. Auch im Übrigen ist nicht erkennbar, ob das FG diese Bescheide zur Grundlage seiner Entscheidung gemacht hat. Hat das FG indes über die in ihren Rechtswirkungen dauerhaft suspendierten geänderten Einkommensteueränderungsbescheide vom 27. Juni 2003 befunden, so gehen die Urteilswirkungen ins Leere. Seine Rechtskraft betrifft nur die ursprünglich angefochtenen Bescheide, weil nur diese Entscheidungsgegenstand gewesen sind.

Die Kläger haben ihren Klageantrag ebenfalls nicht an die veränderte Verfahrenslage angepasst.

Es kann dahinstehen, inwieweit die erneuten Einkommensteueränderungsbescheide vom 10. Oktober 2003 einen neuen Streitpunkt in das Verfahren eingeführt haben. Einer Fortsetzung des Verfahrens entsprechend dem Normzweck des § 68 Satz 1 FGO und einer bloßen Richtigstellung des angefochtenen Urteils dahin gehend, dass das Urteil sich auf die zuletzt geänderten Einkommensteuerbescheide vom 10. Oktober 2003 bezieht, bedarf es bereits deshalb nicht, weil das Urteil schon aus anderen Gründen aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen ist (vgl. BFH-Urteil vom 14. März 2006 I R 38/05, BFH/NV 2006, 1515; BFH-Beschluss vom 29. August 2003 II B 70/03, BFHE 203, 174, BStBl II 2003, 944; Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 68 Rz 106; Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 68 FGO Rz 96, m.w.N.).

2. Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen als sonstige Bezüge auch vGA.

Eine vGA einer Kapitalgesellschaft ist gegeben, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass oder zumindest ihre Mitveranlassung im Gesellschaftsverhältnis hat. Das ist der Fall, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer diesen Vorteil einem Nichtgesellschafter nicht zugewendet hätte (BFH-Urteile vom 24. Januar 1989 VIII R 74/84, BFHE 156, 126, BStBl II 1989, 419; vom 19. März 1991 VIII R 2/85, BFH/NV 1992, 19; vom 13. September 2000 I R 10/00, BFH/NV 2001, 584; vom 14. Dezember 2004 VIII R 59/02, BFH/NV 2005, 1090).

a) Nach ständiger Rechtsprechung des I. Senats des BFH (grundlegend BFH-Urteile vom 19. März 1997 I R 75/96, BFHE 183, 94, BStBl II 1997, 577; ferner vom 27. März 2001 I R 40/00, BFHE 195, 243, BStBl II 2001, 655), welcher sich der erkennende Senat angeschlossen hat (vgl. BFH-Urteil vom 16. März 2004 VIII R 33/02, BFHE 205, 270, BStBl II 2004, 927; BFH-Beschluss vom 9. April 2003 VIII B 124/02, BFH/NV 2003, 1309), sind Zuschläge für Sonn-, Feiertags- und Nachtarbeit an Gesellschafter-Geschäftsführer nicht gemäß § 3b EStG steuerfrei, sondern in aller Regel nach Körperschaftsteuerrecht als vGA zu beurteilen und damit nach Einkommensteuerrecht bei den Einkünften aus Kapitalvermögen und nicht bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu erfassen (so bereits im BFH-Beschluss vom 8. März 2000 I B 33/98, BFH/NV 2000, 990). Diese Beurteilung gilt im Grundsatz gleichermaßen für beherrschende wie für nicht beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer (BFH-Urteil vom 14. Juli 2004 I R 24/04, BFH/NV 2005, 247).

Allerdings hat der I. Senat des BFH inzwischen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 206, 437, BStBl II 2005, 307; ebenfalls Urteil vom 3. August 2005 I R 7/05, BFH/NV 2006, 131) in Abgrenzung zu seiner Rechtsprechung erkannt, dass die Zahlung derartiger Zuschläge an Gesellschafter-Geschäftsführer zusätzlich zu ihrem Festgehalt nicht ausnahmslos als vGA zu qualifizieren sei, wenn nämlich eine bestimmte Vereinbarung nicht nur mit dem Gesellschafter-Geschäftsführer, sondern auch mit vergleichbaren gesellschaftsfremden Personen abgeschlossen worden ist (betriebsinterner Fremdvergleich). Dann könne dieser Umstand gegen eine gesellschaftliche Veranlassung der Vereinbarung mit dem Gesellschafter-Geschäftsführer sprechen. Eine derartige Gestaltung weise darauf hin, dass die Vereinbarung speziell in dem betroffenen Unternehmen auf betrieblichen Gründen beruhe. Halte die zu beurteilende Regelung in diesem Sinne einem betriebsinternen Fremdvergleich stand, so könne im Einzelfall eine vGA selbst dann zu verneinen sein, wenn eine entsprechende Regelung im allgemeinen Wirtschaftsleben unüblich sei oder gar aus anderen Gründen regelmäßig zur vGA führe.

Ob eine Vereinbarung zwischen einer GmbH und ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer ausschließlich betrieblich oder —stattdessen oder zugleich— durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, muss im gerichtlichen Verfahren in erster Linie das FG anhand aller Umstände des konkreten Einzelfalles beurteilen (BFH-Urteil vom 23. Juli 2003 I R 80/02, BFHE 203, 114, BStBl II 2003, 926, m.w.N.), dessen Würdigung im Revisionsverfahren nur eingeschränkt (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) nachprüfbar ist (BFH-Urteil in BFHE 206, 437, BStBl II 2005, 307).

b) Im Streitfall ist die Klägerin indes nicht als Geschäftsführerin tätig geworden, sondern als Angestellte. Ihre genaue Funktion ist bislang vom FG allerdings noch nicht festgestellt. Sollte die Klägerin leitende Angestellte gewesen sein, worauf der zum 1. Januar 1989 abgeschlossene Dienstvertrag für leitende Angestellte (der ausdrückliche Hinweise auf § 5 Abs. 3 BetrVG in § 2 Abs. 2 dieses Vertrages enthält), der Umfang der Arbeitszeit sowie die finanzielle Gesamtausstattung hindeuten könnten (Höhe des Festgehalts als Pauschalvergütung; freiwillige Sonderzahlung und nach der Vereinbarung vom 24. Februar 1990 ab März 1990 eine zusätzliche Gewinntantieme in Höhe von 5 v.H.), so ist nach Auffassung des Senats umgekehrt zu prüfen, ob in Anlehnung an die für Gesellschafter-Geschäftsführer von der Rechtsprechung entwickelten Kriterien nicht im Rahmen einer Gesamtwürdigung der konkreten Umstände auch die Vereinbarung derart gesonderter Vergütungen mit einem leitenden Angestellten nicht mehr dem entspricht, was ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer GmbH mit einem Fremd-Geschäftsführer vereinbaren würde und derartige Konditionen die Veranlassung der Vereinbarung durch das Gesellschaftsverhältnis indizieren.

Hintergrund der Rechtsprechung zum Gesellschafter-Geschäftsführer ist, dass ein Geschäftsführer sich regelmäßig in anderer Weise als ein „normaler” Angestellter mit dem Wohl und Wehe der Kapitalgesellschaft identifiziert. Von ihm wird ein persönlicher Einsatz erwartet, dem in der Regel ein deutlich höheres Gehalt entspricht. Seine Arbeit orientiert sich weniger an einer Verrichtung der Tätigkeit während einer bestimmten Stundenzahl pro Arbeitstag, vielmehr ist sie ergebnisbestimmt, was regelmäßig auch in einem deutlich höheren Gehalt und der finanziellen Gesamtausstattung zum Ausdruck kommt.

Mit dieser besonderen Stellung des Geschäftsführers verträgt sich keine Vereinbarung über die Vergütung von Überstunden, selbst wenn Arbeitszeitvereinbarungen der Organstellung des GmbH-Geschäftsführers zivilrechtlich nicht widersprechen (grundlegend BFH-Urteil in BFHE 183, 94, BStBl II 1997, 577; ferner BFH-Urteil in BFHE 195, 243, BStBl II 2001, 655).

In der Rechtsprechung des BFH wird zwar maßgeblich auf diese besondere Stellung des Geschäftsführers abgestellt, mit dessen Aufgabenbild sich eine gesonderte Vergütung zusätzlicher Arbeitszeiten nicht vertrage. Er unterliege keinem Weisungsrecht eines von ihm unabhängigen Arbeitgebers und auch die Kontrollmöglichkeiten über die Einhaltung fester Arbeitszeiten seien insoweit eingeschränkt. In der Rechtsprechung ist bei der Prüfung der Angemessenheit der Bezüge anderer leitender Angestellter, die zugleich Gesellschafter sind, allerdings vereinzelt auch eine Gleichstellung zwischen Geschäftsführer und leitendem Angestellten vorgenommen worden (so z.B. im BFH-Beschluss vom 16. Oktober 1991 I B 227, 228/90, BFH/NV 1992, 341). Ebenso stellt der BFH in mehreren Urteilen (in BFHE 183, 94, BStBl II 1997, 577; vom 8. April 1997 I R 66/96, BFH/NV 1997, 804, unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 11. Dezember 1991 I R 152/90, BFHE 167, 42, BStBl II 1992, 690) auf den Gegensatz zwischen Geschäftsführern zu den „normalen” Angestellten ab. Im Beschluss des BFH vom 19. Juni 2006 I B 162/05 (BFH/NV 2006, 2131) stellt der BFH auf den Vergleich mit gesellschaftsfremden Arbeitnehmern ab, die aber hinsichtlich der Art der Tätigkeit als auch der Höhe und Struktur der bezogenen Entgelte mit dem Gesellschafter-Geschäftsführer vergleichbar seien (einschränkend Wesselbaum-Neugebauer, Deutsche Steuer-Zeitung —DStZ— 2006, 691, 693, weil leitende Angestellte keinem besonderen Treueverhältnis, das sie zu einem nicht gesondert dotierbaren Einsatz über die vereinbarte Arbeitszeit hinaus oder zu ungünstigen Zeiten verpflichte, unterliegen). Indes trifft ein solcher Einwand jedenfalls nicht für leitende Angestellte zu, die zugleich nicht nur mit einem Zwerganteil als Gesellschafter an der Kapitalgesellschaft beteiligt sind (kritisch allerdings Neu in Anmerkung zur Vorinstanz, EFG 2005, 1800, unter Ziff. 2; ferner auch Brenner, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR— 2005, 251, 252).

Der Senat teilt die rechtliche Würdigung des FG insoweit nicht, dass im Streitfall § 3b EStG bereits deshalb nicht eingreife, weil nicht hinreichend zwischen regelmäßiger und zusätzlicher Arbeitszeit zu differenzieren sei.

Nach überwiegend vertretener Auffassung verlangt § 3b EStG (vgl. § 3b Abs. 3 Nr. 1 EStG i.d.F. des Einkommensteuerreformgesetzes —EStRG— vom 5. August 1974, BGBl I 1974, 1769, BStBl I 1974, 530, der bis einschließlich Veranlagungszeitraum 1989 galt, bzw. nach § 3b Abs. 2 Satz 1 i.d.F. des Steuerreformgesetzes 1990 —StRG 1990— vom 25. Juli 1988, BGBl I 1988, 1093, BStBl I 1988, 224, der ab dem Veranlagungszeitraum 1990 galt), dass der Grundlohn für die maßgebliche regelmäßige Arbeitszeit gezahlt wird. Teilweise wurde zwar bezweifelt, ob eine unregelmäßige Arbeitszeit ebenfalls zur Steuerfreiheit nach § 3b EStG führen könne, weil keine Umrechnung in einen Grundlohn möglich sei (so z.B. FG des Saarlandes, Urteil vom 6. März 1987 1 K 179/86, EFG 1987, 287; Urteil des Niedersächsischen FG vom 3. Juni 1996 VIII, II 543/89, juris; offengelassen im Urteil des BFH vom 28. November 1990 VI R 144/87, BFHE 163, 79, BStBl II 1991, 296, m.w.N.; bejahend hingegen FG Hamburg im Urteil vom 9. März 1984 I 231/81, EFG 1985, 63; von Beckerath in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3b Rz 100 „Arbeitsregelung"; ferner Abschn. 30 Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 der Lohnsteuer-Richtlinien 1996 —LStR 1996—, wonach sogar bei fehlender Vereinbarung einer regelmäßigen Arbeitszeit für die Ermittlung der Grundlagen die im Lohnsteuerzeitraum tatsächlich geleisteten Arbeitsstunden zugrunde zu legen seien).

Nach der BFH-Rechtsprechung genügt es indes, wenn neben der regelmäßigen Vergütung ein Zuschlag für tatsächlich geleistete Sonn-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt wird (vgl. BFH-Urteil vom 28. November 1990 VI R 56/90, BFHE 163, 83, BStBl II 1991, 298; ferner zu den Voraussetzungen für die Anerkennung pauschaler Zuschläge im Rahmen des § 3b EStG BFH-Urteil vom 25. Mai 2005 IX R 72/02, BFHE 210, 113, BStBl II 2005, 725).

Ist die wöchentliche Arbeitszeit —wie im Streitfall— eindeutig bestimmt, so kann der Grundlohn und die damit noch zulässige Höhe der Zuschläge errechnet werden. Anspruch auf Steuerfreiheit von Zuschlägen gemäß § 3b EStG besteht unabhängig davon, ob der Arbeitnehmer gleichzeitig Mehrarbeit leistet oder z.B. Nachtarbeit in der normalen Arbeitszeit erbringt. Hingegen ist § 3b EStG nicht zu entnehmen, dass die Zuschläge nur für zusätzliche Arbeit außerhalb der vertraglich vereinbarten Arbeitszeit gezahlt werden müssten (vgl. Herrmann in Frotscher, EStG, § 3b Rz 31). In den für die streitigen Veranlagungszeiträume 1988 bis 1991 maßgebenden Arbeits- bzw. Dienstverträgen sind die wöchentlichen Arbeitszeiten, einschließlich der Arbeitstage (Montag bis Samstag) sowie das monatliche Gehalt festgelegt. Nicht ersichtlich ist, wieso zusätzlich Arbeitsbeginn und -ende einzelvertraglich festgelegt werden müssten und die Regelung in den vorgenannten Verträgen, wonach Beginn und Ende der täglichen Arbeitszeit sich nach der betrieblichen Übung richten sollen, für sich betrachtet wegen fehlender Bestimmtheit der regelmäßigen Arbeitszeit steuerschädlich sein sollten.

Indes wird das FG im zweiten Rechtsgang zu prüfen haben, ob die Regelung zur Dienstzeit (vgl. § 3 des Dienstvertrages für leitende Angestellte vom 1. Januar 1989) überhaupt zusätzliche Zuschläge vorsieht. Danach ist der Arbeitnehmer (Klägerin) verpflichtet, gelegentlich Nacht-, Mehr-, Sonn- und Feiertagsarbeit zu leisten. Nach § 4 Ziff. 4.1 des Vertrages handelt es sich bei dem Gehalt indes um eine monatliche Pauschalvergütung. Im Falle des Wegfalls der Nachtschichtfähigkeit wird nach dem Vertrag (§ 3) sogar die letzte Gehaltserhöhung außer Kraft gesetzt und es müssen neue Gehaltsvereinbarungen getroffen werden. Diese gesamten Umstände sprechen eher dafür, dass jedenfalls keine zusätzlichen Zuschläge zu beanspruchen waren, sondern —wie der Name es besagt— die nur gelegentlichen Zusatzdienste mit der Pauschalvergütung und den weiteren Zusatzleistungen (Sonderzahlung und Gewinntantieme) abgegolten sein sollten.

In den Veranlagungszeiträumen 1988 und 1989 konnten Zuschläge zudem für Tätigkeiten zu ungünstigen Zeiten lediglich beansprucht werden, wenn sie in einem Gesetz oder in einem Tarifvertrag dem Grund und der Höhe nach festgelegt waren (§ 3b Abs. 1 Satz 2 EStG in der für die Streitjahre 1988 und 1989 maßgebenden Fassung). Nicht ersichtlich ist, dass diese Voraussetzungen im Streitfall vorgelegen haben.

Ab dem Veranlagungszeitraum 1990 differenziert das Gesetz zwar nicht mehr, d.h. es ist unerheblich, ob die Zuschläge auf Gesetz, Tarifvertrag oder Einzelvertrag beruhen (vgl. Schmidt/ Heinicke, EStG, 25. Aufl., § 3b Rz 5; Urteil des FG München vom 23. Juli 2003 9 K 2999/02, juris).

Die für die Streitjahre noch maßgebende Arbeitszeitordnung vom 30. April 1938 (RGBl I 1938, 447 i.d.F. vom 10. März 1975, BGBl I 1975, 685) sah —anders als das seit 1. Juli 1994 geltende Arbeitszeitgesetz vom 6. Juni 1994 (BGBl I 1994, 1170 in § 6 Abs. 5 und § 11 Abs. 2)— auch keine „angemessenen Zuschläge” vor, sofern eine tarifvertragliche Ausgleichsregelung fehlte. Überdies wird auch durch diese Regelung kein Anspruch auf eine „gesonderte” Zulage begründet (vgl. Urteil des Bundesarbeitsgerichts —BAG— vom 11. Januar 2006 5 AZR 97/05, Neue Juristische Wochenschrift —NJW— 2006, 1229).

Gelangt das FG aufgrund einer Gesamtwürdigung der für die Streitjahre geltenden Arbeitsverträge zwischen der X-GmbH und der Klägerin zu dem Ergebnis, dass kein vertraglicher Anspruch auf Zuschläge bestand, so ist bereits aus diesem Grunde von vGA an die als Gesellschafterin an der P-GmbH beteiligte Klägerin auszugehen.

Anderenfalls wird das FG feststellen, ob die Klägerin leitende Angestellte war und unter Berücksichtigung ihrer herausgehobenen Funktion, ihrer finanziellen Gesamtausstattung und der möglicherweise fehlenden Vergleichbarkeit ihrer Tätigkeiten und Stellung mit derjenigen der anderen Arbeitnehmer der X-GmbH, für die —bislang allerdings vom FG nicht festgestellt— ebenfalls Zuschläge gezahlt worden sein sollen, in Anlehnung an die Rechtsprechung des BFH zu —auch nicht beherrschenden— Gesellschafter-Geschäftsführern (vgl. dazu auch Gosch, KStG § 8 Rz 212), ebenfalls von vGA an die Klägerin auszugehen ist.

3. Sollte das FG im zweiten Rechtsgang nicht bereits aufgrund seiner Gesamtwürdigung anhand des zuvor bezeichneten Maßstabs zu dem Ergebnis kommen, die der Klägerin in den Streitjahren zugeflossenen Zuschläge seien als vGA zu qualifizieren, so wird es weiter zu prüfen haben, ob nicht gleichwohl unter den nachfolgenden Gesichtspunkten vGA anzunehmen sind.

a) Die Klägerin ist zwar mit einem Anteil von 20 v.H. keine beherrschende Gesellschafterin und somit zunächst nicht den besonderen Bedingungen des Fremdvergleichs unterworfen: Vorherige, klare und eindeutige, zivilrechtlich wirksame und tatsächlich durchgeführte Vereinbarungen (vgl. BFH-Urteile vom 24. Juli 1996 I R 115/95, BFHE 181, 281, BStBl II 1997, 138; vom 22. Oktober 1998 I R 29/98, BFH/NV 1999, 972), wobei die Mehrdeutigkeit einer Vereinbarung es nicht ausschließt, ihren Inhalt durch Auslegung oder Beweiserhebung zweifelsfrei zu ermitteln.

Jedoch können diese strengeren Anforderungen auch für einen isoliert betrachtet nicht beherrschenden Gesellschafter dann zum Zuge kommen, wenn eine beherrschungsähnliche Situation kraft Interessenübereinstimmung besteht, weil ein Mehrheitsgesellschafter (Kläger mit 80 v.H.) und ein Minderheitsgesellschafter (Klägerin mit 20 v.H.) in einer Reihe von Fragen oder ggf. auch nur in einem einzigen Geschäft eine materielle Interessenübereinstimmung besitzen, die es rechtfertigt, wegen dieser gleich gelagerten Interessen eine Gruppenbeherrschung anzunehmen (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2006, 1515; vom 9. April 1997 I R 52/96, BFH/NV 1997, 808; vom 28. Februar 1990 I R 83/87, BFHE 160, 192, BStBl II 1990, 649; vom 11. Dezember 1985 I R 164/82, BFHE 146, 126, BStBl II 1986, 469).

Allerdings gilt dies nur ausnahmsweise und für eng begrenzte Sachverhalte und ist nur geschäftsfallbezogen anzunehmen (vgl. Gosch, a.a.O., § 8 Rz 222 - unter Rz 223 auch mit der Anmerkung einer größeren Zurückhaltung der neueren Rechtsprechung gegenüber dieser Rechtsfigur), weil ein gleich laufender Vorteil im Umfang der Gesellschafterbeteiligung besteht. Anderenfalls müssen zusätzliche Anhaltspunkte vorliegen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 808; Gosch, a.a.O., Rz 223).

Keine Anknüpfung besteht allein an das Bestehen einer Ehe zwischen beiden Gesellschaftern (vgl. BFH-Urteile vom 15. März 2000 I R 40/99, BFHE 191, 330, BStBl II 2000, 504; in BFHE 146, 126, BStBl II 1986, 469; vom 27. November 1985 I R 115/85, BFHE 145, 221, BStBl II 1986, 362, betreffend Betriebsaufspaltung; Frotscher, Anh. zu § 8 KStG Rz 139, 140).

b) Schließlich könnte auch eine dem Kläger als beherrschendem Gesellschafter-Geschäftsführer zuzurechnende vGA durch die Gewährung von Vermögensvorteilen an die Klägerin als nahestehende Person in Betracht kommen (vgl. BFH-Urteile vom 25. Mai 2004 VIII R 4/01, BFHE 207, 103; vom 18. Dezember 1996 I R 139/94, BFHE 182, 184, BStBl II 1997, 301).

aa) Die nahestehende Person kann gleichzeitig Gesellschafter sein (vgl. BFH-Urteile vom 22. Februar 2005 VIII R 24/03, BFH/NV 2005, 1266; vom 6. Dezember 2005 VIII R 70/04, BFH/NV 2006, 722; Frotscher, Anh. zu § 8 KStG Rz 64 und 64a). Allerdings ist bei unangemessenen Zuwendungen nicht ohne weiteres von mittelbaren Zuwendungen an den Gesellschafter durch unmittelbare Zuwendung an die nahestehende Person auszugehen, sondern eher von einer Vorteilszuwendung aufgrund der eigenen Gesellschafterstellung der nahestehenden Person (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 1266 zur Erschütterung des Beweises des ersten Anscheins durch die Feststellung, dass die Zuwendung des Vorteils ihre Ursache ausschließlich in einer vom Gesellschaftsverhältnis zum nahestehenden Gesellschafter unabhängigen Beziehung der Kapitalgesellschaft zum Empfänger der Zuwendung hat).

bb) Greifen diese Grundsätze ein, so gelten auch für den Minderheitsgesellschafter die strengen Anforderungen wie für den beherrschenden Gesellschafter (vgl. Klingebiel in Dötsch/Jost/ Pung/Witt, Kommentar zum KStG und EStG, § 8 Abs. 3 KStG n.F. Rz 264).

cc) Der Vermögensvorteil ist jedoch dann dem Kläger als Mehrheitsgesellschafter zuzurechnen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 722). Im Rahmen eines Zusammenveranlagungsbescheides —wie im Streitfall— ist Streitgegenstand allein die Höhe der festgesetzten Einkommensteuer. Wird die vGA nicht bei den Einkünften der Klägerin, sondern denen des Klägers zugerechnet, so wird lediglich die Begründung für die Steuerfestsetzung ausgetauscht, die Höhe der Steuer bleibt hingegen unberührt (vgl. § 157 Abs. 2 1. Halbsatz der Abgabenordnung —AO 1977—; BFH-Urteil vom 25. Juni 2003 X R 66/00, BFH/NV 2004, 19, m.w.N.).

4. Die Anwendung der vom Bundesministerium der Finanzen unter dem 28. September 1998 (BStBl I 1998, 1194) als Billigkeitsmaßnahme erlassenen Übergangsregelung aufgrund der geänderten Rechtsprechung des BFH (Urteil in BFHE 183, 94, BStBl II 1997, 577) zur Behandlung von Zuschlägen an Gesellschafter-Geschäftsführer ist in dem eigenständigen Verfahren wegen der Steuerfestsetzung (Zweigleisigkeit des Verfahrens) nicht zu prüfen (BFH-Urteil in BFHE 205, 270, BStBl II 2004, 927, m.w.N.).