Gründe

I. Streitig ist die Berücksichtigung von vor dem 1. Januar 1999 entstandenen Unterentnahmen bei der Ermittlung nicht abziehbarer Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/2002) vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) und des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 (StBereinG 1999) vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000, 13) —EStG 1999—.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden für das Streitjahr 1999 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Gewinn des Klägers aus Gewerbebetrieb betrug laut Gewinn- und Verlustrechnung 368 665,43 DM. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) nahm eine außerbilanzielle Gewinnhinzurechnung nicht abziehbarer Schuldzinsen gemäß § 4 Abs. 4a EStG 1999 in Höhe von 5 673 DM vor:

Die Salden aus Entnahmen und Einlagen des 1. Quartals des Folgejahres (54 192,03 DM Entnahmeüberschuss) und des 4. Quartals des Streitjahres (175 456,09 DM Entnahmeüberschuss) blieben dabei mangels gegenläufiger Auswirkung unberücksichtigt.

Zur Begründung ihres Einspruchs führten die Kläger an, dass der Hinzurechnungsbetrag nicht 5 673 DM betrage, sondern lediglich 878 DM. Dies folge aus der Tatsache, dass bei der Berechnung der Überentnahmen keine quartalsweise Saldierung, sondern eine Einzelbetrachtung der jeweiligen Entnahmen und Einlagen zu erfolgen habe. Die Überentnahmen berechneten sie dabei wie folgt:

Mit Schreiben vom 12. März 2002 machten die Kläger unter Bezugnahme auf einen Beschluss des Finanzgerichts (FG) Düsseldorf vom 16. Juli 2001 15 V 1887/01 A (G,F) —Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 1269— weiter geltend, dass noch Unterentnahmen aus den Vorjahren in Höhe des positiven Kapitalkontos von 117 767,68 DM bei der Berechnung der nichtabzugsfähigen Schuldzinsen zu berücksichtigen seien. Das FA wies den Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom 25. März 2002 als unbegründet zurück.

Die Klage vor dem FG hatte keinen Erfolg; die Entscheidung des FG ist in EFG 2003, 145 veröffentlicht. Die Entnahmen und Einlagen des 4. und die Entnahmen und Einlagen des 1. Quartals des Folgejahres seien jeweils zu Recht saldiert worden und nicht separat die jeweiligen Einlagen und jeweiligen Entnahmen. Auch blieben die Unterentnahmen für die Wirtschaftsjahre vor dem 1. Januar 1999 zu Recht unberücksichtigt; die Anwendungsregelung führe nicht zu einer verfassungswidrigen Rückwirkung.

Mit der vom FG zugelassenen Revision machen die Kläger geltend:

1. Die durch das Steueränderungsgesetz 2001 (StÄndG 2001) vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3794, BStBl I 2002, 4) in das Gesetz aufgenommene Anwendungsregelung führe zu einer echten Rückwirkung. Hätte der Kläger von dieser Regelung gewusst, hätte er Ende 1998 eine Entnahme in Höhe des positiven Kapitals vorgenommen und im Lauf des Jahres 1999 wieder eingelegt.

2. Berechnungsgröße der Überentnahmen sei nach § 4 Abs. 4a EStG 1999 der Gewinn. Dieser werde aber von Vorgängen beeinflusst, die sich in keiner Weise auf die Liquidität des Unternehmens auswirkten, wie die im Streitjahr in Anspruch genommene Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG.

Die Kläger beantragen, das angefochtene Urteil aufzuheben und unter Änderung des Einkommensteuerbescheides 1999 vom 18. Dezember 2000 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. März 2002 die Einkommensteuer auf 122 570 DM herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

1. Die Neufassung der Anwendungsvorschrift durch das StÄndG 2001 bewirke nur eine Klarstellung.

2. Die Position der Kläger sei nicht schützenswert, da sich der Gesetzgeber zu einer einfach handhabbaren Systemumstellung veranlasst gesehen habe.

3. Der betriebliche Veranlassungszusammenhang der Schuldzinsen sei bisher noch nicht geprüft worden.

II. Die Revision ist gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) begründet und führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils. Entgegen der Auffassung des FG sind im Streitjahr die Unterentnahmen der Vorjahre zu berücksichtigen. Zur Ermittlung der betrieblich veranlassten Schuldzinsen und der Unterentnahmen aus den Vorjahren ist die Sache an das FG zurückzuverweisen.

1. Nach § 4 Abs. 4a EStG 1999 sind Schuldzinsen nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen. Nach Satz 3 sind Entnahmen und Einlagen, die in den letzten drei Monaten eines Wirtschaftsjahres getätigt werden, nicht zu berücksichtigen, soweit sie in der Summe in den nächsten drei Monaten des Folgejahres wieder rückgängig gemacht werden. Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert ermittelt mit 6 v.H. der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen). Nach der Anwendungsvorschrift des § 52 Abs. 11 EStG 1999 ist § 4 Abs. 4a EStG 1999 erstmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem 31. Dezember 1998 endet (§ 52 Abs. 11 Satz 1 EStG 1999).

a) In Übereinstimmung mit der Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 21. September 2005 X R 47/03 (BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504) ist auf den einkommensteuerrechtlichen Gewinn abzustellen (so auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen —BMF— vom 17. November 2005 IV B 2 -S 2144- 50/05, BStBl I 2005, 1019 Rdnr. 8). Auch eine in Anspruch genommene Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG mindert daher den Gewinn unabhängig von ihrer Auswirkung auf die Liquidität; der steuerrechtliche Gewinn ist keine „cash-flow-Rechnung”. § 4 Abs. 4a EStG 1999 bezieht sich auf die ertragsteuerrechtlich relevanten Größen. In umgekehrter Weise wird bei Auflösung der Rücklage der Gewinn erhöht (Schmidt/Drenseck, EStG, 25. Aufl., § 7g Rz 24).

b) Dem FG ist darin beizupflichten, dass die Entnahmen und Einlagen des 4. Quartals des Streitjahres und die des 1. Quartals des Folgejahres zu saldieren sind und nicht separat die Einlagen und Entnahmen des 4. Quartals jeweils mit den Entnahmen und Einlagen des 1. Quartals des Folgejahres. Dies ergibt sich bereits aus dem Gesetzeswortlaut, der ausdrücklich auf die Summe der Entnahmen und Einlagen abstellt. Hätte der Gesetzgeber eine separate Saldierung von Einlagen und Entnahmen gewollt, so hätte er dies durch eine entsprechende Formulierung zum Ausdruck gebracht. Auch Sinn und Zweck der Regelung sprechen für diese Auslegung; anderenfalls könnte durch eine Entnahme im Folgequartal und kurz darauf folgende Einlage in gleicher Höhe die Entnahme im 4. Quartal egalisiert werden, womit entgegen der Intention des Gesetzgebers durch eine kurzfristige Einlage wiederum der volle Betriebsausgabenabzug erreicht werden könnte. Nur der aus den Summen von Einlagen und Entnahmen gebildete Saldo zeigt, in welcher Höhe die Summe von Entnahmen und Einlagen in den letzten drei Monaten des Wirtschaftsjahres durch die Summe der Entnahmen und Einlagen der ersten drei Monate des Folgejahres wieder rückgängig gemacht worden ist. Die von den Klägern vorgeschlagene Berechnung führt zwangsläufig zu falschen und willkürlichen Ergebnissen.

2. Schuldzinsen sind nach näherer Maßgabe des § 4 Abs. 4a EStG 1999 nicht abziehbar, wenn und soweit Überentnahmen getätigt worden sind. Auf der Grundlage dieser Bestimmung ist der betriebliche Schuldzinsenabzug zweistufig zu prüfen (vgl. BFH-Urteile vom 21. September 2005 X R 46/04, BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125, und in BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504).

a) Auf der ersten Stufe ist die betriebliche Veranlassung von Schuldzinsen nach den vom BFH entwickelten Grundsätzen (vgl. insbesondere die Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817; vom 8. Dezember 1997 GrS 1-2/95, BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193) zu beurteilen. Danach sind Schuldzinsen anhand des tatsächlichen Verwendungszwecks der Darlehensmittel der Erwerbs- bzw. der Privatsphäre zuzuordnen. Darlehen zur Finanzierung außerbetrieblicher Zwecke sind nicht betrieblich veranlasst. Wickelt der Steuerpflichtige seinen betrieblich bzw. privat veranlassten Zahlungsverkehr über ein einheitliches —gemischtes— Kontokorrentkonto ab, ist für die Ermittlung der Betriebsausgaben i.S. von § 4 Abs. 4 EStG der Sollsaldo grundsätzlich aufzuteilen.

b) Auf der zweiten Stufe ist zu prüfen, welche der betrieblich veranlassten Schuldzinsen auf Überentnahmen beruhen und daher nach § 4 Abs. 4a EStG 1999 nicht abziehbar sind. Bei der Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a Satz 4 EStG 1999 sind —jedenfalls in den Veranlagungszeiträumen 1999 und 2000— auch Unterentnahmen aus Wirtschaftsjahren, die vor dem 1. Januar 1999 geendet haben, zu berücksichtigen (BFH-Urteil in BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504; BMF-Schreiben vom 12. Juni 2006 IV B 2 -S 2144- 39/06, BStBl I 2006, 416 Nr. 1, 2).

3. Ob § 4 Abs. 4a EStG 1999 gegen formelles Verfassungsrecht verstößt (dazu vgl. insbesondere BFH-Beschluss vom 2. August 2006 XI R 34/02, BFH/NV 2006, 2184), kann der Senat offenlassen, da möglicherweise ausreichende Unterentnahmen aus den Vorjahren bestehen, so dass die Neuregelung nicht zu einer Belastung führt.