BFH Urteil v. - I R 69, 70/05 BStBl 2007 II S. 662

Leitsatz

§ 37 Abs. 2a KStG 2002 i.d.F. des StVergAbG vom (BGBl I 2003, 660, BStBl I 2003, 321), der ausschüttungsbedingte Minderungen der Körperschaftsteuer im Hinblick auf nach dem und vor dem erfolgende Gewinnausschüttungen ausschließt („Körperschaftsteuer-Moratorium”), ist mit dem Grundgesetz vereinbar.

Gesetze: KStG 2002 i.d.F. des StVergAbG § 34 Abs. 13aKStG 2002 i.d.F. des StVergAbG § 37 Abs. 2 und Abs. 2aGG Art. 3 Abs. 1GG Art. 14 Abs. 1GG Art. 20 Abs. 3GG Art. 77GG Art. 105 Abs. 2GG Art. 106 Abs. 3

Instanzenzug: (EFG 2005, 1473) und vom 4 K 2312/04

Gründe

I.

Die Beteiligten streiten darüber, ob § 37 Abs. 2a des Körperschaftsteuergesetzes i.d.F. des Gesetzes zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (StVergAbG) vom (BGBl I 2003, 660, BStBl I 2003, 321) —KStG 2002— mit dem Grundgesetz (GG) vereinbar ist.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine AG, begehrt im Zusammenhang mit der Festsetzung der Körperschaftsteuer 2003 und der Körperschaftsteuer-Vorauszahlungen für 2004 (Streitjahre) die Berücksichtigung einer ausschüttungsbedingten Minderung der Steuer nach Maßgabe des § 37 Abs. 2 KStG 2002. Sie leitet die Minderung der Steuer aus Gewinnausschüttungen ab, die nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) nach dem und vor dem erfolgt sind; eine jener Gewinnausschüttungen geht jedoch nach dem unwidersprochenen Vortrag der Klägerin auf einen Beschluss des Vorstands der Klägerin zurück, der schon am gefasst worden war. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) hat in den angefochtenen Bescheiden die Minderungsbeträge unter Hinweis auf § 37 Abs. 2a KStG 2002 nicht berücksichtigt. Die deshalb erhobenen Klagen hat das FG Rheinland-Pfalz abgewiesen; sein Urteil vom 4 K 1160/04 wegen Körperschaftsteuer 2003 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 1473 abgedruckt.

Mit ihren Revisionen rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt sinngemäß, die Urteile des FG aufzuheben und die angefochtenen Bescheide dahin abzuändern, dass bei der Festsetzung der Steuer jeweils eine sich aus den Ausschüttungen ergebende Steuerminderung nach Maßgabe des § 37 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 berücksichtigt wird.

Das FA beantragt, die Revisionen zurückzuweisen.

Während des Revisionsverfahrens ist der ursprünglich angefochtene Körperschaftsteuer-Vorauszahlungsbescheid 2004 geändert worden. Die Beteiligten haben übereinstimmend mitgeteilt, dass der Änderungsbescheid den bisherigen Streitstoff nicht berührt.

II.

Die Verfahren I R 69/05 und I R 70/05 werden gemäß § 73 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 121 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung miteinander verbunden.

III.

Die Revisionen sind unbegründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig.

1. Nach § 37 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 wird auf den Schluss des Wirtschaftsjahres, das dem in § 36 Abs. 1 KStG 2002 genannten Wirtschaftsjahr nachfolgt, ein Körperschaftsteuerguthaben ermittelt. Dieses Guthaben mindert sich gemäß § 37 Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 unter bestimmten, im Gesetz genannten Voraussetzungen um jeweils ein Sechstel der Gewinnausschüttungen, die in den folgenden Wirtschaftsjahren erfolgen. Um denselben Betrag mindert sich zugleich die Körperschaftsteuer des Veranlagungszeitraums, in dem das Wirtschaftsjahr endet, in dem die Ausschüttung erfolgt (§ 37 Abs. 2 Satz 3 KStG 2002). Im Streitfall macht die Klägerin geltend, dass sich nach dieser Regelung für beide Streitjahre jeweils eine Minderung der Körperschaftsteuer ergebe.

2. Eine solche Steuerminderung wird indessen durch § 37 Abs. 2a Nr. 1 KStG 2002 ausgeschlossen. Denn nach dieser Vorschrift ist die sich aus § 37 Abs. 2 KStG 2002 ergebende Minderung für Gewinnausschüttungen, die nach dem und vor dem erfolgen, auf jeweils 0 € begrenzt. Die im Streitfall maßgeblichen Gewinnausschüttungen sind nach den Feststellungen des FG, die nicht mit zulässigen und begründeten Revisionsrügen angegriffen wurden und deshalb im Revisionsverfahren bindend sind (§ 118 Abs. 2 FGO), innerhalb des in § 37 Abs. 2a Nr. 1 KStG 2002 genannten Zeitraums erfolgt. Daher steht diese Vorschrift der von der Klägerin begehrten Berücksichtigung einer Minderung der Körperschaftsteuer entgegen.

3. Eine abweichende Beurteilung ergibt sich nicht aus § 34 Abs. 13a KStG 2002. Danach ist zwar § 37 Abs. 2a Nr. 1 KStG 2002 nicht für Gewinnausschüttungen anzuwenden, die vor dem beschlossen worden sind und nach dem sowie vor dem erfolgen. Diese Regelung greift jedoch im Streitfall selbst dann nicht ein, wenn —dem Vortrag der Klägerin entsprechend— eine der in Rede stehenden Gewinnausschüttungen auf einen Vorstandsbeschluss vom zurückgeht. Denn der Beschluss über die Gewinnverwendung einer AG obliegt nach § 174 Abs. 1 des Aktiengesetzes (AktG) der Hauptversammlung, deren Entscheidung der Vorstand lediglich vorbereitet (§ 83 Abs. 1 AktG). Eine zu diesem Zweck ausgesprochene Empfehlung des Vorstands ist kein „Beschluss” i.S. des § 34 Abs. 13a Satz 1 KStG 2002. Vielmehr stellt das Gesetz insoweit auf den Zeitpunkt der gesellschaftsrechtlich wirksamen Entscheidung ab, und diese ist —in Gestalt des Gewinnverwendungsbeschlusses der Hauptversammlung— im Streitfall nach dem getroffen worden.

4. Die Anwendung der vorstehend beschriebenen Regelungen scheitert im Streitfall nicht daran, dass diese Regelungen mit dem Grundgesetz nicht vereinbar und deshalb nichtig sind. Der entgegenstehenden Ansicht der Klägerin vermag der Senat nicht zu folgen.

a) Die Klägerin hält § 37 Abs. 2a KStG 2002 zunächst deshalb für verfassungswidrig, weil die dort getroffene Regelung nicht von der Gesetzgebungskompetenz des Bundes gedeckt sei. Ihr Gegenstand sei nämlich nicht eine „Steuer” i.S. des Art. 105 Abs. 2 GG, sondern ein gesetzlich verordneter Zwangskredit, der nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) nicht in den Zuständigkeitsbereich des Bundes falle. Dem ist nicht beizupflichten.

aa) Nach Art. 105 Abs. 2 GG hat der Bund die konkurrierende Gesetzgebung über diejenigen Steuern, die nicht seiner ausschließlichen Gesetzgebung unterfallen (Art. 105 Abs. 1 GG) und deren Aufkommen ihm ganz oder zum Teil zusteht. Zu diesen Steuern zählt u.a. die Körperschaftsteuer (Art. 106 Abs. 3 GG).

bb) Von der sich hieraus ergebenden Gesetzgebungskompetenz im Bereich der Körperschaftsteuer wird die in § 37 Abs. 2a KStG 2002 getroffene Regelung abgedeckt (ebenso Frotscher in Frotscher/Maas, Körperschaftsteuergesetz, Umwandlungssteuergesetz, § 37 KStG Rz. 18c; Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 37 KStG Rz. 50; a.A. Streck/Binnewies, Der Betrieb —DB— 2002, 1956; Birk/Desens, DB 2003, 1644). Das gilt nicht nur deshalb, weil sie formal im KStG 2002 getroffen worden ist. Vielmehr handelt es sich auch inhaltlich um eine Regelung körperschaftsteuerrechtlicher Natur:

aaa) Nach dem bis einschließlich 1999 geltenden „Anrechnungsverfahren” wurde die Körperschaftsteuer bei Kapitalgesellschaften nach einem bestimmten, im Lauf der Jahre wechselnden Tarif erhoben. Schüttete jedoch die Kapitalgesellschaft den so besteuerten Gewinn ganz oder teilweise an ihre Anteilseigner aus, so erhöhte oder verminderte sich die ihr gegenüber festgesetzte Körperschaftsteuer im Hinblick auf den Ausschüttungsbetrag um die Differenz zwischen der tariflichen Steuerbelastung und derjenigen Belastung, die sich bei einem Steuersatz von 30 v.H. ergab. In Höhe jener 30 v.H. wurde die bei der Kapitalgesellschaft erhobene Steuer auf die Steuer des Anteilseigners angerechnet, bei dem andererseits die Gewinnausschüttung als Einnahme aus Kapitalvermögen (§ 20 des Einkommensteuergesetzes) erfasst wurde. Da die tarifliche Belastung des Einkommens von Kapitalgesellschaften im Regelfall den Satz von 30 v.H. überstieg, ergab sich auf dieser Basis im Ausschüttungsfall für die Kapitalgesellschaft selbst zumeist eine Minderung der Körperschaftsteuer. Dennoch war die Körperschaftsteuer auch insoweit, als sie sich durch Ausschüttungen verminderte, eine „Steuer” i.S. des Art. 105 Abs. 2 GG.

Eine abweichende Beurteilung ergibt sich nicht aus der Rechtsprechung des BVerfG, nach der Abgaben nicht dem Regelungsbereich des Art. 105 Abs. 2 GG unterfallen, wenn das maßgebliche Gesetz von vornherein ihre Rückzahlung vorsieht (, 2 BvR 363, 491/83, BVerfGE 67, 256). Denn diese Rechtsprechung bezieht sich nur auf Abgaben, die zur Gänze rückzahlbar sind und in diesem Sinne einen darlehensartigen Charakter haben („Zwangsanleihen”). Eine solche Abgabe ist deshalb keine „Steuer” i.S. des Art. 105 Abs. 2 GG, weil sie nicht darauf abzielt, dem Staat zur Erzielung von (dauerhaften) Einnahmen zu verhelfen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 67, 256, 283). Genau diesem Ziel diente jedoch die Körperschaftsteuer (auch) unter der Geltung des Anrechnungsverfahrens. Insbesondere handelte es sich bei ihr aus rechtlicher Sicht nicht um eine bloße Vorauszahlung auf die persönliche Steuer der Anteilseigner (, BFHE 135, 303, 305, BStBl II 1982, 401, 402), weshalb offenbleiben kann, ob eine Vorauszahlung auf die Steuer einer anderen Person als „Steuer” anzusehen ist (vgl. dazu Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 3 AO Tz. 16a, m.w.N.). Vielmehr war die Körperschaftsteuer im Anrechnungsverfahren ebenso wie nach neuem Recht darauf angelegt, durch die Besteuerung des Einkommens u.a. von Kapitalgesellschaften dem Staat auf Dauer finanzielle Mittel zuzuführen. Damit erfüllte sie die Voraussetzungen, die an eine „Steuer” i.S. des § 3 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO 1977) und des Art. 105 Abs. 2 GG zu stellen sind. Dass das Gesetz unter bestimmten Voraussetzungen eine Minderung und damit auch eine teilweise Rückzahlung der Körperschaftsteuer vorsah, betrifft nur die technische Ausgestaltung der Besteuerung und ändert am Charakter der Körperschaftsteuer als „Steuer” i.S. des Art. 105 Abs. 2 GG nichts.

bbb) Mit dem Steuersenkungsgesetz vom (BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428) ist die Besteuerung von Einkünften im Zusammenhang mit Kapitalgesellschaften vom „Anrechnungsverfahren” auf das „Halbeinkünfteverfahren” umgestellt worden. Nach dem Grundgedanken dieses Verfahrens werden Ausschüttungen einer Kapitalgesellschaft bei dem Anteilseigner nach den für ihn geltenden Vorschriften besteuert, ohne dass es zur Anrechnung einer von der Kapitalgesellschaft gezahlten Körperschaftsteuer auf die persönliche Steuer des Anteilseigners kommt. Dementsprechend sieht das „Halbeinkünfteverfahren” nicht mehr vor, dass sich die Körperschaftsteuer der Kapitalgesellschaft im Fall der Ausschüttung von Gewinnen ändert. Die Kapitalgesellschaften haben folglich hier nicht mehr die Möglichkeit, ihre Belastung mit Körperschaftsteuer durch Ausschüttungen zu mindern („Körperschaftsteuerminderungspotential”); die tarifliche Steuer ist vielmehr definitiv.

Jedoch musste der Gesetzgeber im Rahmen der von ihm vorgenommenen Systemumstellung in Betracht ziehen, dass in der Vergangenheit bei einer Vielzahl von Kapitalgesellschaften nach altem Recht eine Körperschaftsteuer erhoben worden war, die sich bei einer Fortgeltung des Anrechnungsverfahrens durch künftige Ausschüttungen geändert hätte. Diesem Umstand hat er durch die in §§ 36 ff. KStG 2002 getroffenen Übergangsregelungen Rechnung getragen. Dort ist u.a. bestimmt, dass das nach altem Recht festgestellte tariflich belastete und für Ausschüttungen verwendbare Eigenkapital in ein Körperschaftsteuerguthaben umgerechnet wird (§ 36 i.V.m. § 37 Abs. 1 KStG 2002) und dass sich bis zum Verbrauch dieses Guthabens bei künftigen Ausschüttungen die Körperschaftsteuer in einer bestimmten, im Gesetz näher beschriebenen Weise mindert (§ 37 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002). Da die im früheren Recht vorgesehene ausschüttungsbedingte Änderung der Körperschaftsteuer an die Feststellung des für Ausschüttungen verwendbaren Eigenkapitals anknüpfte, läuft diese Regelung im Kern auf eine modifizierte Fortführung des bis zur Systemumstellung bestehenden Rechtszustands hinaus. Aus systematischer Sicht handelt es sich auch bei ihr um eine Bestimmung über die Höhe der in Zukunft festzusetzenden Körperschaftsteuer und damit um eine steuerrechtliche Regelung, die der Gesetzgebung des Bundes unterliegt.

ccc) Durch den von der Klägerin beanstandeten § 37 Abs. 2a KStG 2002, der auf dem Steuervergünstigungsabbaugesetz beruht, ist die vorstehend skizzierte Übergangsregelung ergänzt worden. Die Ergänzung besteht darin, dass die in § 37 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 vorgesehene ausschüttungsbedingte Minderung der Körperschaftsteuer auf 0 € begrenzt wird, wenn die Ausschüttung nach dem und vor dem erfolgt. Dadurch wurde zwar den von der Regelung betroffenen Kapitalgesellschaften die Möglichkeit, ihr „Körperschaftsteuerminderungspotential” nach Maßgabe der ursprünglichen Übergangsregelung durch Ausschüttungen zu realisieren, für den im Gesetz genannten Zeitraum entzogen. Dies führt aber entgegen der Ansicht der Klägerin nicht dazu, dass der Bund damit seine auf Art. 105 Abs. 2 GG beruhende Gesetzgebungskompetenz überschritten hat. Denn auch die Neuregelung dient in systematischer Hinsicht der Überleitung des alten in das neue Besteuerungsverfahren und betrifft inhaltlich die Höhe der festzusetzenden Körperschaftsteuer. Damit geht es auch bei ihr um eine „Steuer” i.S. des Art. 105 Abs. 2 GG.

Die Klägerin hält dem entgegen, dass der Gesetzgeber im Steuersenkungsgesetz ein vollständiges Regelungssystem zum Übergang auf das Halbeinkünfteverfahren getroffen habe und mit dem später geschaffenen § 37 Abs. 2a KStG 2002 nur einen Darlehenseffekt habe erzielen wollen. Diese Überlegung kann der Revision jedoch nicht zum Erfolg verhelfen. Sie mag zwar die wirtschaftliche Motivation des Gesetzgebers zutreffend beschreiben. Dies ändert aber nichts daran, dass der Gesetzgeber das von ihm angestrebte Ziel im Wege der Modifikation der ursprünglich getroffenen körperschaftsteuerrechtlichen Übergangsregelungen verfolgt hat. Allein darauf kommt es in kompetenzrechtlicher Hinsicht an. Abgesehen davon geht der Hinweis auf die Existenz einer „vollständigen Übergangsregelung” innerhalb des Steuersenkungsgesetzes schon deshalb fehl, weil es für die Gesetzgebungskompetenz keinen Unterschied machen kann, ob zunächst eine bestimmte Übergangsregelung geschaffen und diese später im Lichte neu gewonnener Erkenntnisse abgeändert wird oder ob der Gesetzgeber von Anfang an die im weiteren Verlauf für sachgerecht erachtete Regelung wählt. Mit anderen Worten: Hätte der Gesetzgeber schon im Steuersenkungsgesetz eine Regelung nach Art des § 37 Abs. 2a KStG 2002 getroffen, so könnte kein Zweifel daran bestehen, dass es sich dabei um eine von Art. 105 Abs. 2 GG gedeckte körperschaftsteuerrechtliche Übergangsregelung handeln würde. Dann aber kann es nicht anders sein, wenn der Übergang vom einen in das andere Besteuerungssystem zunächst abweichend geregelt, jene Regelung aber später in der geschehenen Weise revidiert worden ist.

b) Sodann rügt die Klägerin, dass das Gesetzgebungsverfahren im Zusammenhang mit der Schaffung des § 37 Abs. 2a KStG 2002 nicht ordnungsgemäß abgelaufen sei. Die Einfügung der Vorschrift in das Gesetz beruhe nämlich auf einer Initiative des Vermittlungsausschusses, ohne dass in dem voraufgegangenen Gesetzgebungsverfahren eine vergleichbare Regelung vorgeschlagen oder beraten worden sei. Ein solches Vorgehen verletze das Demokratieprinzip in Gestalt des Parlamentsvorbehalts, weshalb § 37 Abs. 2a KStG 2002 gegen formelles Verfassungsrecht verstoße (ebenso Streck/Binnewies, DB 2003, 1133, 1134). Dem kann der Senat sich ebenfalls nicht anschließen.

aa) Nach der Rechtsprechung des BVerfG darf der Vermittlungsausschuss eine Änderung, Ergänzung oder Streichung der vom Bundestag beschlossenen Vorschriften nur vorschlagen, wenn und soweit sein Einigungsvorschlag im Rahmen des Anrufungsbegehrens und des ihm zu Grunde liegenden Gesetzgebungsverfahrens verbleibt. Er ist mithin an den Rahmen gebunden, der nach den bisherigen Beratungen im Bundestag inhaltlich und formal vorgezeichnet ist. Diese Beschränkung entspricht der Funktion des Vermittlungsausschusses, der nicht eigenständig Gesetzesvorlagen einbringen darf, sondern nur eine Brücke zwischen schon von den Gesetzgebungsorganen erörterten Alternativen schlagen soll. Überschreitet der Vermittlungsausschuss die dergestalt gezogenen Grenzen seiner Befugnisse, so ist ein hierauf beruhendes Gesetz nicht ordnungsgemäß zustande gekommen und deshalb nichtig (, BVerfGE 101, 297, BStBl II 2000, 162; Senatsbeschluss vom I R 38/99, BFHE 194, 49, BStBl II 2001, 374, m.w.N.).

bb) Die im Streitfall zu beurteilende Vorschrift ist zwar auf Vorschlag des Vermittlungsausschusses in das Gesetz aufgenommen worden. Jener Vorschlag war aber von dem Vermittlungsauftrag des Ausschusses abgedeckt (ebenso Thurmayr in Herrmann/Heuer/ Raupach, Jahresband 2004, § 37 KStG Anm. J 03-4; Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 37 Rz. 18c; a.A. Streck/Binnewies, DB 2003, 1133, 1134).

aaa) Der einschlägige Gesetzentwurf der Bundesregierung vom (BTDrucks 15/287) sah eine Änderung des § 37 Abs. 2 KStG 2002 dahin vor, dass eine ausschüttungsbedingte Minderung der Körperschaftsteuer ein Siebtel (statt bisher ein Sechstel) der Gewinnausschüttung betragen und zudem auf die Hälfte derjenigen Körperschaftsteuer begrenzt sein sollte, die für das —im Gesetzentwurf näher bezeichnete— maßgebliche Jahr festgesetzt wurde (Art. 3 Nr. 6 des Entwurfs). Eine wortgleiche Regelung enthielt der Gesetzentwurf der Fraktionen SPD und BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN vom (BTDrucks 15/119). Die genannte Änderung sollte ausweislich der Begründungen beider Gesetzesentwürfe u.a. der „Verstetigung des Körperschaftsteueraufkommens” dienen.

Nachdem der Regierungsentwurf vom Bundesrat abgelehnt (BTDrucks 15/287) und am im Bundestag beraten worden war (Bundestags-Plenarprotokoll 15/19), kam es in der Folge zu einem Beschluss des Finanzausschusses (BTDrucks 15/480), der —wiederum u.a. „zur Verstetigung der Verrechnung des Körperschaftsteuerguthabens” (Bericht des Finanzausschusses, BTDrucks 15/481)— eine anderweitige Änderung des § 37 Abs. 2 KStG 2002 vorsah: Hiernach sollte sich die ausschüttungsbedingte Minderung der Körperschaftsteuer weiterhin auf ein Sechstel der Gewinnausschüttungen belaufen, dies aber begrenzt auf ein Vierzehntel des am verbleibenden Körperschaftsteuerguthabens. Dieser Entwurf wurde vom Bundestag angenommen (Bundestags-Plenarprotokoll 15/29 vom ); der Bundesrat versagte aber aus Gründen, die nicht die Frage der Verstetigung des Körperschaftsteueraufkommens betrafen, seine Zustimmung (Bundesrats-Plenarprotokoll 786 vom ). Daraufhin beantragte die Bundesregierung die Anrufung des Vermittlungsausschusses, wobei sie das Anrufungsbegehren nicht näher eingrenzte (BTDrucks 15/612). Im Rahmen der Beratungen des Vermittlungsausschusses wurde schließlich, ohne dass dazu eine nähere Erläuterung gegeben wurde, die hier in Rede stehende Vorschrift entwickelt (BTDrucks 15/841).

bbb) Im Lichte dieser Entwicklung ist die Annahme, dass § 37 Abs. 2a KStG 2002 auf einer unzulässigen Initiative des Vermittlungsausschusses beruhe, nicht berechtigt. Denn zum einen sahen schon die vor der Einleitung des Vermittlungsverfahrens vorgelegten Gesetzentwürfe Einschränkungen im Hinblick auf die ausschüttungsbedingte Minderung der Körperschaftsteuer vor. Gemeinsames Ziel der dazu angestellten Überlegungen war die Verstetigung des Körperschaftsteueraufkommens, die in den verschiedenen Entwürfen lediglich auf unterschiedlichen Wegen angestrebt wurde. Zum anderen war der Vermittlungsauftrag, den der Ausschuss durch den Antrag der Bundesregierung erhalten hatte, inhaltlich nicht eingeschränkt. In dieser Situation war der Vermittlungsausschuss nicht gehalten, entweder sich auf eine Auswahl zwischen den schon vorliegenden Regelungsentwürfen zu beschränken oder an diesen Entwürfen nur untergeordnete Modifikationen in Detailfragen vorzunehmen. Die ihm obliegende Aufgabe bestand in dem hier interessierenden Punkt vielmehr darin, eine Lösung zu finden, die einerseits der Gefährdung des Steueraufkommens durch die Ausschüttungspolitik der Unternehmen entgegenwirkte und andererseits von allen beteiligten Gesetzgebungsorganen akzeptiert werden konnte. Dazu durfte er, solange er sich im Rahmen des Anrufungsbegehrens hielt, auch Alternativ- oder Ergänzungsvorschläge entwickeln (, BVerfGE 72, 175, 190). Den so gezogenen Aufgabenkreis hat er mit seinem Vorschlag nicht überschritten.

Denn dieser Vorschlag steht nicht nur in einem inhaltlichen Sachzusammenhang mit dem voraufgegangenen Gesetzesbeschluss des Bundestages. Vielmehr stimmt er mit den schon zuvor angestellten Überlegungen auch insoweit überein, als er das gesetzte Ziel „Verstetigung des Körperschaftsteueraufkommens” durch eine Beschränkung der ausschüttungsbedingten Minderung der Körperschaftsteuer verfolgt. Dabei hat der Vermittlungsausschuss zwar einen anderen methodischen Weg eingeschlagen als zuvor die Bundesregierung und der Finanzausschuss. Das ist aber durch seine Befugnis zur Entwicklung von Alternativvorschlägen abgedeckt und deshalb unschädlich.

c) In materiell-rechtlicher Hinsicht beanstandet die Klägerin zunächst, dass der Gesetzgeber mit der in § 37 Abs. 2a KStG 2002 getroffenen Regelung gegen die verfassungsrechtliche Eigentumsgarantie (Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG) verstoßen habe. Dem ist ebenfalls nicht beizupflichten. In diesem Zusammenhang muss nicht erörtert werden, ob das Körperschaftsteuerguthaben i.S. des § 37 Abs. 1 KStG 2002 zum „Eigentum” i.S. des Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG zählt. Denn auch wenn diese Frage zu bejahen ist (so z.B. Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 37 KStG Rz. 18c; Bauschatz in Gosch, KStG § 37 Rz. 88; Streck/ Binnewies, DB 2003, 1133, 1134; Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 18. Aufl., § 11 Rz. 9, m.w.N.), hat der Gesetzgeber diese Rechtsposition weder den betroffenen Unternehmen entzogen noch in verfassungswidriger Weise entwertet. Vielmehr stellt sich in diesem Fall die von ihm getroffene Maßnahme als verfassungsrechtlich zulässige Bestimmung der Schranken des Eigentums (Art. 14 Abs. 1 Satz 2 GG) dar.

aa) Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG gewährleistet u.a. das Eigentum. Dem in der Vorschrift verwendeten Eigentumsbegriff unterfallen grundsätzlich alle vermögenswerten Rechte, die dem Inhaber von der Rechtsordnung in der Weise zugeordnet sind, dass er die damit verbundenen Befugnisse nach eigenverantwortlicher Entscheidung zu seinem privaten Nutzen ausüben darf (, BVerfGE 95, 267, 300; vom 1 BvF 1/94, BVerfGE 101, 239, 258; , BVerfGE 112, 93, 107, m.w.N.). Dazu zählen u.a. schuldrechtliche Forderungen (, 188/03, BVerfGE 112, 332, 349) und namentlich der Anspruch auf Erstattung überzahlter Steuern (, BVerfGE 70, 278, 285).

Jedoch ergeben sich Inhalt und Reichweite des geschützten Eigentumsrechts aus der Gesamtheit der Rechtsordnung, zu der u.a. die einfachen Gesetze gehören (, BVerfGE 58, 300, 330; , 1 BvR 2105/95, BVerfGE 100, 1, 37). Diese bilden mithin den Rahmen, innerhalb dessen ein durch Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG geschütztes Rechtsgut entstehen kann; Befugnisse und Möglichkeiten, die sie nicht gewähren, zählen zumindest im Regelfall nicht zum Inhalt des „Eigentums” im Sinne jener Vorschrift. Daraus folgt für den Streitfall, dass Anknüpfungspunkt der verfassungsrechtlichen Prüfung nicht ein Steuererstattungsanspruch sein kann; ein solcher stand der Klägerin schon vor Inkrafttreten des § 37 Abs. 2a KStG 2002 nicht zu. Inhalt der ggf. geschützten Rechtsposition war vielmehr lediglich die Möglichkeit, durch Gewinnausschüttungen eine Minderung ihrer Steuerlast nach Maßgabe des § 37 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 zu erreichen. Die Klägerin selbst bezeichnet diese Möglichkeit als „Anwartschaftsrecht” (ebenso Birk/Desens, Steuer und Wirtschaft —StuW— 2004, 97, 99 f.; ähnlich Lornsen-Veit/Möbus, Betriebs-Berater 2003, 1154, 1156), das durch § 37 Abs. 2a KStG 2002 entwertet worden sei.

bb) Indessen hat der Gesetzgeber in das so beschriebene „Anwartschaftsrecht” nicht in verfassungswidriger Weise eingegriffen. Er hat es insbesondere weder beseitigt noch den Gesamtumfang der erreichbaren Steuerminderung beschränkt oder diesen Vorteil von zusätzlichen Maßnahmen der Unternehmen abhängig gemacht. Vielmehr besteht der Effekt des § 37 Abs. 2a KStG 2002 allein darin, dass die Umsetzung des „Anwartschaftsrechts” zeitlich aufgeschoben und so die Realisierung des hiermit verbundenen wirtschaftlichen Vorteils verzögert wird. Eine solche Maßnahme mag als „Eingriff” in die betroffene Rechtsposition anzusehen sein, wenn diese durch den Zeitablauf nachhaltig entwertet wird; so liegen die Dinge aber im Regelfall, auf den bei der verfassungsrechtlichen Prüfung abzustellen ist, bei den von § 37 Abs. 2a KStG 2002 betroffenen Unternehmen nicht. Der bloße Aufschub der Realisierungsmöglichkeit stellt hingegen jedenfalls dann, wenn er sich auf einen überschaubaren Zeitraum beschränkt, eine von Art. 14 Abs. 1 Satz 2 GG gedeckte (Neu-)Bestimmung von Inhalt und Schranken des (unterstellten) Eigentumsrechts dar (ebenso Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 37 KStG Rz. 18c). Eine solche Situation liegt im Streitfall vor, da sich die Wirkung des § 37 Abs. 2a KStG 2002 auf weniger als drei Jahre belief (vgl. dazu auch , BGHZ 73, 161, 173 zur Bausperre von weniger als vier Jahren).

cc) Allerdings ist auch eine Inhalts- und Schrankenbestimmung i.S. des Art. 14 Abs. 1 Satz 2 GG verfassungsrechtlich nicht uneingeschränkt zulässig. Vielmehr muss der Gesetzgeber bei ihr insbesondere die grundsätzliche Privatnützigkeit des Eigentums und das Prinzip der Verhältnismäßigkeit beachten (BVerfG-Urteile in BVerfGE 100, 1, 37, und in BVerfGE 101, 239, 259; , BVerfGE 104, 1, 10 f.). Diesen Maßgaben hat er aber in dem hier interessierenden Zusammenhang genügt.

aaa) Ausgangspunkt der Gesetzesänderung war der Umstand, dass im Anschluss an den körperschaftsteuerrechtlichen Systemwechsel die früher dem Anrechnungsverfahren unterworfenen Körperschaften in großem Umfang dazu übergegangen waren, die bei ihnen vorhandenen Körperschaftsteuerguthaben durch Gewinnauschüttungen zu realisieren. Dies hatte zu einer deutlichen Abnahme des Körperschaftsteueraufkommens geführt, das im Jahr 2001 sogar negativ war. Dieser Entwicklung entgegenzuwirken, war namentlich aus haushaltspolitischen Gründen ein sachgerechtes Anliegen des Gesetzgebers.

bbb) Eine diesem Zweck dienende eigentumsbeschränkende Maßnahme kann gleichwohl den durch Art. 14 Abs. 1 Satz 2 GG gezogenen Rahmen überschreiten, wenn sie zur Erreichung des erstrebten Ziels nicht geeignet ist. An der notwendigen Eignung könnte im Streitfall möglicherweise deshalb gezweifelt werden, weil die vom Gesetzgeber geschaffene Regelung die Gefahr barg, dass es nach Ablauf der in § 37 Abs. 2a KStG 2002 bestimmten Frist erst recht zu massiven Gewinnausschüttungen kam und die hierdurch verursachten Mindereinnahmen den zwischenzeitlichen Zuwachs an Steuereinnahmen sogleich wieder aufzehrten. Doch muss diese Frage hier nicht abschließend erörtert werden. Denn die Einschätzungsprärogative hierzu liegt in erster Linie beim Gesetzgeber; wenn dieser eine Verstetigung des Steueraufkommens über einen begrenzten Zeitraum für ausreichend hält, ist es nicht Aufgabe der Gerichte, jene Beurteilung zu überprüfen und ggf. durch eine eigene zu ersetzen. Deshalb ist im Zusammenhang mit der hier interessierenden Maßnahme davon auszugehen, dass es sachgerecht war, die Einnahmen aus der Körperschaftsteuer (nur) bis zum Ende des Jahres 2005 zusätzlich abzusichern (ebenso Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 37 KStG Rz. 18c). Dafür war die vom Gesetzgeber getroffene Regelung geeignet. Aus vergleichbaren Überlegungen heraus verbietet sich im Streitfall eine Argumentation des Inhalts, dass der Rückgang des Körperschaftsteueraufkommens erkennbar nur eine das Jahr 2001 betreffende Erscheinung (vgl. dazu Birk/Desens, StuW 2004, 97, 105) und die Reaktion des Gesetzgebers daher nicht notwendig gewesen sei (dazu auch Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 37 KStG Rz. 18b).

ccc) Der Gesetzgeber hat mit § 37 Abs. 2a KStG 2002 nicht in unverhältnismäßiger Weise in den Besitzstand der von der Vorschrift betroffenen Unternehmen eingegriffen. Denn zum einen war der Zeitraum, für den jenen Unternehmen die Möglichkeit der Steuerminderung durch Gewinnausschüttungen genommen wurde, mit weniger als drei Jahren verhältnismäßig kurz. Zum anderen bestand der für die Unternehmen entstehende wirtschaftliche Schaden letztlich nur darin, dass sich die Minderung der Steuer verzögerte und dadurch ein Zinsverlust entstand (ebenso Thurmayr in Herrmann/Heuer/Raupach, Jahresband 2004, § 37 KStG Rz. J 03-4). Zudem weist das FG zu Recht darauf hin, dass dieser Verlust —jedenfalls zum großen Teil— wettgemacht werden konnte, indem ein Unternehmen bis zum Ablauf des „Körperschaftsteuer-Moratoriums” auf Ausschüttungen verzichtete und die dadurch bei ihm verbleibenden Mittel am Geldmarkt anlegte. Zwar wird speziell bei großen Unternehmen die Ausschüttungspolitik von zahlreichen außersteuerlichen Überlegungen mitbestimmt, weshalb in diesem Bereich der Hinweis auf die Möglichkeit eines Aufschubs von Gewinnausschüttungen zu kurz greifen mag. Doch ist dies ein Gesichtspunkt, der nur bei einer eng begrenzten Zahl Betroffener eingreift und auf den deshalb bei der verfassungsrechtlichen Überprüfung der gesetzlichen Regelung nicht abgestellt werden kann. Der Senat folgt deshalb im Ergebnis der Einschätzung des FG, dass der vom Gesetzgeber gewählte Schritt unter dem Gesichtspunkt der Verhältnismäßigkeit nicht zu beanstanden ist.

d) Ohne Erfolg bleibt auch die Rüge der Klägerin, dass die in § 37 Abs. 2a KStG 2002 enthaltene Regelung gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) verstoße.

aa) Nach der Rechtsprechung des BVerfG ist eine gesetzliche Regelung mit Art. 3 Abs. 1 GG nicht vereinbar, wenn sie entweder von der Interessenlage her gleich liegende Lebenssachverhalte ungleich behandelt oder bei der Behandlung ungleicher Sachverhalte eine sachlich gebotene Differenzierung nicht vornimmt. Dabei ist es grundsätzlich Sache des Gesetzgebers, darüber zu entscheiden, welche Sachverhalte er als gleichwertig und welche er als voneinander verschieden ansieht. Seine Entscheidung kann im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG nur daraufhin überprüft werden, ob die gleiche oder ungleiche Behandlung der geregelten Sachverhalte mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise unvereinbar ist, ob also ein sachlicher Grund für die Gleichbehandlung oder Ungleichbehandlung fehlt (, 1 BvL 20/82, BVerfGE 74, 182, 200, BStBl II 1987, 240, 245; BVerfG-Beschlüsse vom 2 BvR 72/76, BVerfGE 50, 386, 392; vom 1 BvL 29/87, BVerfGE 85, 238, 245).

bb) Im Streitfall hat das FG zunächst ausgeführt, der Gesetzgeber sei berechtigt gewesen, den Ausgleich für den unerwarteten Rückgang des Körperschaftsteueraufkommens ausschließlich bei der Besteuerung von Kapitalgesellschaften zu suchen. Er sei nicht verpflichtet gewesen, alle anderen Unternehmen ebenfalls hierzu heranzuziehen. Dem stimmt der Senat zu. In diesem Zusammenhang kann offenbleiben, ob der Argumentation der Vorinstanz zu folgen ist, dass der körperschaftsteuerrechtliche Systemwechsel die Kapitalgesellschaften „begünstigt” habe und dass schon deshalb eine Beschränkung des Zugriffs auf diese Unternehmensform gerechtfertigt gewesen sei. Denn unabhängig davon überschreitet es jedenfalls nicht den Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers, wenn dieser die Kompensation für einen Steuerausfall vorrangig in demjenigen Bereich sucht, in dem die Quelle für den Ausfall liegt. Ein solches Vorgehen mag im Interesse einer zielgenauen Besteuerung zuweilen sogar besonders sachgerecht sein. Zumindest führt es aber regelmäßig —und so auch im Streitfall— nicht zu einer willkürlichen Ungleichbehandlung im Sinne der Rechtsprechung zu Art. 3 Abs. 1 GG. Aus demselben Grund geht die Rüge der Klägerin, Körperschaften seien „gegenüber anderen Inhabern von Erstattungsansprüchen bzw. Anwartschaften auf Erstattungsansprüche” ungleich behandelt worden, im Ergebnis fehl.

cc) Zutreffend ist allerdings der Hinweis der Klägerin, dass § 37 Abs. 2a KStG 2002 nur diejenigen Unternehmen belastet, die auf eine alsbaldige Realisierung ihrer Körperschaftsteuerguthaben verzichtet und damit gerade nicht zu dem seinerzeit entstandenen Steuerausfall beigetragen haben. Wer hingegen die Möglichkeit der Steuerminderung durch Gewinnausschüttungen frühzeitig genutzt hatte, wurde durch die vorgenommene Beschränkung nicht berührt. Damit standen sich die eigentlichen Verursacher der vom Gesetzgeber bekämpften Situation im Ergebnis besser als Kapitalgesellschaften, die —aus welchen Gründen auch immer— eine für den Fiskus günstige Ausschüttungspolitik betrieben hatten (Bauschatz in Gosch, a.a.O., § 37 Rz. 88). Doch mag diese Differenzierung zwar aus rechtspolitischer Sicht bedenklich sein (Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 37 KStG Rz. 18b). Sie verstößt aber nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, da sie auf Überlegungen zum Vertrauensschutz beruht, die nicht evident sachwidrig sind.

aaa) Im Vorfeld der gesetzlichen Neuregelung stand der Gesetzgeber vor der Situation, dass zahlreiche Kapitalgesellschaften frühzeitig ihre Körperschaftsteuerguthaben realisiert oder dies zumindest weitgehend in die Wege geleitet hatten, eine unbestimmte Zahl von anderen hingegen nicht. Auf dieser Basis hat er ersichtlich angenommen, dass den erstgenannten Unternehmen ein erhöhter Vertrauensschutz zukomme. Dies kommt einerseits darin zum Ausdruck, dass § 37 Abs. 2a KStG 2002 nur diejenigen Gewinnausschüttungen erfasst, die nach dem vorgenommen wurden; das ist der Tag, an dem der Bundestag den Vorschlag des Vermittlungsausschusses angenommen hat. Es zeigt sich andererseits darin, dass nach der in § 34 Abs. 13a KStG 2002 enthaltenen Übergangsregelung § 37 Abs. 2a KStG 2002 nicht auf Gewinnausschüttungen anzuwenden ist, die vor dem (Tag des Kabinettsbeschlusses zum Gesetzentwurf der Bundesregierung) beschlossen worden waren. Der Gesetzgeber hat mithin eine Art Bestandsschutz gewährt, wenn die Kapitalgesellschaft schon vor den genannten Stichtagen im Vertrauen auf das frühere Recht bestimmte Maßnahmen getroffen hatte, und unter diesem Gesichtspunkt eine Benachteiligung anderer Kapitalgesellschaften gegenüber jenen in Kauf genommen.

bbb) Die hiermit vorgenommene Differenzierung ist durch Sachgründe gerechtfertigt. Es mag dahingestellt bleiben, ob sie rechtlich notwendig war oder ob der Gesetzgeber den Kreis der nicht in ihrem Vertrauen geschützten Unternehmen enger als geschehen hätte ziehen dürfen. Jedenfalls ist es einerseits nicht zu beanstanden, dass er unter den im Gesetz genannten Voraussetzungen Vertrauensschutz gewährt hat. Andererseits war er deshalb nicht etwa gehalten, aus Gründen der Gleichbehandlung diesen Vertrauensschutz auf alle Kapitalgesellschaften auszudehnen und damit letztlich auf die von ihm für notwendig erachtete Korrekturregelung zu verzichten. Denn welche Maßnahmen ein Unternehmen im Vertrauen auf eine bestehende Rechtslage bereits getroffen hat, wie intensiv es mithin im Hinblick auf dieses Vertrauen tätig geworden ist, ist ein geeignetes und nicht willkürliches Differenzierungskriterium. Eine daran anknüpfende unterschiedliche Behandlung ist am gegebenen Sachverhalt orientiert, und eine in diesem Sinne sachlich vertretbare Unterscheidung kann unter dem Gesichtspunkt der Gleichbehandlung nicht beanstandet werden(, BVerfGE 47, 85, 94; , 1 BvR 1953/87 und 556/88, BVerfGE 80, 297, 310 f.; Jarass in Jarass/Pieroth, Grundgesetz, 8. Aufl., Art. 3 Rz. 32, m.w.N.).

ccc) In diesem Zusammenhang geht schließlich auch der Hinweis der Klägerin auf die Notwendigkeit einer verfassungskonformen Auslegung des § 34 Abs. 13a KStG 2002 fehl. Die Revision macht hierzu geltend, der hier maßgebliche Gewinnverwendungsvorschlag ihres Vorstands hätte nicht mehr rückgängig gemacht werden können, ohne dass die Klägerin Schäden am Kapitalmarkt erlitten hätte. Er stehe daher in seiner faktischen Wirkung dem nachfolgenden Beschluss der Hauptversammlung zumindest gleich und müsse deshalb, da er vor dem maßgeblichen Stichtag () gefasst worden sei, aus verfassungsrechtlichen Gründen einen Vertrauensschutz nach Maßgabe des § 34 Abs. 13a KStG 2002 auslösen. Damit kann die Klägerin aber nicht durchdringen.

Denn ein Abstellen auf das faktische Gewicht vorbereitender Maßnahmen liefe einer eindeutigen und kontrollierbaren Zuordnung zuwider, der gerade im Bereich von Stichtagsregelungen große Bedeutung zukommt. Die in § 34 Abs. 13a KStG 2002 gewählte Anknüpfung an den Ausschüttungsbeschluss dient insoweit dem Ziel, die Gewährung von Vertrauensschutz an eine förmliche Betätigung des Vertrauens zu binden; die von der Klägerin begehrte Auslegung des Inhalts, dass auch andere Formen der Vertrauensbetätigung ausreichend sein können, würde einzelfallbezogenen Erwägungen Raum geben und dem berechtigten Interesse des Gesetzgebers an einer praktikablen Abgrenzung zuwiderlaufen. Angesichts dessen könnte die von der Klägerin vorgetragene Überlegung allenfalls eine Billigkeitsmaßnahme (§ 163, § 227 AO 1977) rechtfertigen, über die im vorliegenden Verfahren jedoch nicht zu entscheiden ist. Eine verfassungskonforme Auslegung des Gesetzes, die unmittelbar im Steuerfestsetzungsverfahren zu dem von der Klägerin gewünschten Ergebnis führen könnte, kann auf sie nicht gestützt werden.

e) Schließlich rügt die Revision, dass die hier zu beurteilende Regelung eine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung entfalte. Auch damit kann sie jedoch keinen Erfolg haben.

aa) Nach der Rechtsprechung des BVerfG bedarf es vor dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) einer besonderen Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolgen eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert. Das BVerfG hat dazu im Zusammenhang mit periodischen Steuern eine Systematik entwickelt, die zwar mit wechselnden Begriffen arbeitet, im Kern aber auf folgende Unterscheidung hinausläuft: Mit dem Rechtsstaatsprinzip ist eine steuerbegründende oder steuererhöhende Bestimmung in der Regel unvereinbar, wenn und soweit sie für einen Veranlagungszeitraum gelten soll, der im Zeitpunkt der Verkündung des Gesetzes bereits abgeschlossen war („echte” Rückwirkung; „Rückbewirkung von Rechtsfolgen”). Dagegen ist es im Hinblick auf Art. 20 Abs. 3 GG grundsätzlich unbedenklich, wenn der Gesetzgeber während eines Veranlagungszeitraums eine solche Bestimmung in Kraft setzt und zugleich bestimmt, dass sie mit Wirkung zu Beginn jenes Veranlagungszeitraums gelten soll („unechte” Rückwirkung; „tatbestandliche Rückanknüpfung”). In der letztgenannten Situation darf das steuerbegründende oder –erhöhende Gesetz regelmäßig auch diejenigen Sachverhalte erfassen, die auf einer vor ihrem Inkrafttreten getätigten Disposition des Steuerpflichtigen beruhen. Der Senat verweist wegen aller Einzelheiten dieser Rechtsprechung auf die BFH-Beschlüsse vom  XI R 42/01 (BFHE 200, 560, BStBl II 2003, 257) und vom IX R 46/02 (BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284).

Im Streitfall entfalten die hier zu beurteilenden Normen, an diesem Maßstab gemessen, nur eine im Grundsatz zulässige „unechte” Rückwirkung („tatbestandliche Rückanknüpfung”). Denn sie sind einerseits während des Veranlagungszeitraums 2003 in Kraft getreten und gelten andererseits erstmals für Ausschüttungen, die im Verlauf dieses Veranlagungszeitraums erfolgen. Dieser Umstand spricht dafür, ihre Vereinbarkeit mit dem Rechtsstaatsprinzip des Grundgesetzes zu bejahen.

bb) Im Anschluss an eine zu „Verschonungssubventionen” ergangene Entscheidung des , BVerfGE 97, 67) wird allerdings in Rechtsprechung und Schrifttum die Frage erörtert, ob die Grenze zwischen zulässiger und unzulässiger Rückwirkung im Bereich der Steuergesetze neu zu bestimmen sei (vgl. dazu Senatsbeschluss vom  I B 208/04, BFHE 209, 204, BStBl II 2005, 351, m.w.N.). So hat der IX. Senat des BFH hierzu erwogen, dass in den Fällen „tatbestandlicher Rückanknüpfung” („unechter” Rückwirkung) nicht jegliche steuerbegründende oder –erhöhende Gesetzesänderung für zulässig zu erachten sei. Vielmehr bedürfe es auch in einer solchen Konstellation einer Abwägung zwischen dem durch eine Disposition betätigten Vertrauen des Bürgers in den Fortbestand des geltenden Rechts einerseits und dem Änderungsinteresse des Staates andererseits (BFH-Beschluss in BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284). Darüber hinausgehend hat der XI. Senat des BFH die Auffassung vertreten, dass die Verkündung des Änderungsgesetzes derjenige Zeitpunkt sei, „bis zu dem das Vertrauen des Steuerpflichtigen in die alte Rechtslage nach den Grundsätzen einer echten Rückwirkung schutzwürdig ist” (BFH-Beschlüsse vom XI R 34/02, BFH/NV 2006, 2184; vom XI R 30/03, BFH/NV 2006, 2191). Auch unter Berücksichtigung dieser Entscheidungen teilt der Senat indessen die verfassungsrechtlichen Bedenken der Klägerin gegen die hier zu beurteilenden Regelungen nicht.

aaa) Soweit der XI. Senat mit der zitierten Formulierung zum Ausdruck bringen wollte, dass eine dem Steuerpflichtigen nachteilige Änderung von Steuergesetzen stets nur mit Wirkung vom Zeitpunkt des Inkrafttretens der neuen Regelung erfolgen dürfe, könnte der erkennende Senat dem nicht folgen. Er geht vielmehr davon aus, dass der Gesetzgeber schon im Interesse der Vermeidung von „Ankündigungseffekten” berechtigt sein muss, die erstmalige Geltung eines Änderungsgesetzes für einen Zeitpunkt vor dessen Verkündung anzuordnen. Anderenfalls müsste gerade im Bereich des Steuerrechts damit gerechnet werden, dass in der Zeit zwischen dem Bekanntwerden und der Verkündung der Neuregelung in zahlreichen Fällen Gestaltungsmaßnahmen getroffen würden, durch die eine vom Gesetzgeber angestrebte effektive Auswirkung des neuen Gesetzes in Frage gestellt werden könnte.

Vor diesem Hintergrund kann die rückwirkende Inkraftsetzung eines Gesetzes jedenfalls dann nicht an dem Gebot des Vertrauensschutzes scheitern, wenn der Betroffene die für die Besteuerung maßgebliche Disposition zu einem Zeitpunkt getroffen hat, in dem er mit der rückwirkenden —die betreffende Disposition erfassenden— Änderung der Rechtslage rechnen musste (, BVerfGE 95, 64, 84). Das ist nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG regelmäßig der Fall, wenn in dem genannten Zeitpunkt ein einschlägiges Änderungsgesetz bereits vom Bundestag beschlossen worden war (BVerfG-Beschlüsse vom 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200, BStBl II 1986, 628, 647; in BVerfGE 97, 67, 97, jeweils m.w.N.). Der erkennende Senat hält diese Handhabung für zutreffend. Zwar weist der XI. Senat zu Recht darauf hin, dass der Gesetzesadressat sich nicht ständig über den Stand von Gesetzgebungsverfahren informieren kann und dass zudem vom Bundestag beschlossene Gesetze häufig nicht in unveränderter Form in Kraft treten. Entscheidend ist aber, dass die Anknüpfung an den förmlichen Gesetzesbeschluss auf einer sachgerechten und zugleich praktikablen Abwägung zwischen dem Interesse des Staates an einer effektiven Änderung der Rechtslage einerseits und dem Gebot des Vertrauensschutzes andererseits beruht. Zudem stellt sich vom Zeitpunkt des Gesetzesbeschlusses an ein etwa bestehendes Vertrauen des Betroffenen auf das (noch) geltende, aber nach dem Gesetzesbeschluss rückwirkend zu ändernde Recht letztlich als Vertrauen in den unveränderten Fortbestand dieses Rechts dar, das verfassungsrechtlich nicht geschützt ist (, BVerfGE 109, 133, 180 f.; Senatsurteil vom I R 107/04, BFHE 210, 256, BStBl II 2005, 884, m.w.N.). Auch unter diesem Gesichtspunkt hält der Senat es für nicht angemessen, den Vertrauensschutz in dem vom XI. Senat angestrebten Umfang auszudehnen.

bbb) Geht man in Übereinstimmung mit dem IX. Senat davon aus, dass aus verfassungsrechtlicher Sicht generell zwischen dem durch eine Disposition betätigten Vertrauen des Gesetzesadressaten und den staatlichen Interessen abzuwägen sei, so kann es insoweit nur auf das zum Zeitpunkt der Disposition vorhandene Vertrauen ankommen. Dazu hat das FG zu Recht ausgeführt, dass im Zusammenhang mit § 37 Abs. 2a KStG 2002 als erste der als maßgeblich in Frage kommenden Dispositionen der zur Ausschüttung führende Gewinnverwendungsbeschluss anzusehen ist. Denn erst er legt verbindlich fest, ob und ggf. in welchem Umfang die der Kapitalgesellschaft zur Verfügung stehenden Mittel für eine Ausschüttung verwendet werden; erst er hat daher einen hinreichend konkreten Bezug zu der Rechtsfolge des § 37 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002. Den Beschluss vorbereitende Maßnahmen sind ebenso wenig einen Vertrauensschutz begründende „Dispositionen” wie der Umstand, dass die Klägerin in früherer Zeit im Vertrauen auf die uneingeschränkte Fortgeltung des § 37 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 von (zusätzlichen) Ausschüttungen abgesehen haben mag; Letzteres gilt unabhängig davon, ob ein Unterlassen eine „Disposition” im Rechtssinne sein kann (vgl. dazu BFH-Beschluss in BFHE 204, 228, 249, BStBl II 2004, 284, 294), da eine solche „Disposition” allenfalls durch das verfassungsrechtlich nicht geschützte Vertrauen in den Fortbestand des geltenden Rechts veranlasst worden sein könnte. Ob sogar nicht schon der Gewinnverwendungsbeschluss, sondern erst die ihm nachfolgende Ausschüttung als „Disposition” im Sinne einer verfassungsrechtlichen Interessenabwägung angesehen werden könnte, muss im Streitfall nicht erörtert werden.

Denn das FG hat festgestellt, dass der erste der hier in Rede stehenden Gewinnverwendungsbeschlüsse am gefasst worden ist. An diesem Tag war zwar das Steuervergünstigungsabbaugesetz noch nicht in Kraft getreten, wohl aber der Vorschlag des Vermittlungsausschusses bereits vom Bundestag angenommen worden. Unter diesen Umständen konnte die Hauptversammlung der Klägerin nicht mehr davon ausgehen, dass die von ihr zu beschließende Gewinnverwendung zur Minderung der Körperschaftsteuer nach Maßgabe des damals geltenden Rechts führen werde. Angesichts dessen ist, selbst wenn man den verfassungsrechtlichen Schutz gegen Veränderungen der steuerrechtlichen Gesetzeslage über die bisher vom BVerfG gezogenen Grenzen hinaus ausdehnen und hierbei im Zusammenhang mit Gewinnausschüttungen auf den Zeitpunkt des Ausschüttungsbeschlusses abstellen wollte, im Streitfall für einen Vertrauensschutz kein Raum.

Fundstelle(n):
BStBl 2007 II Seite 662
BFH/NV 2007 S. 616 Nr. 3
DB 2007 S. 262 Nr. 5
EStB 2007 S. 77 Nr. 3
FR 2007 S. 389 Nr. 8
GmbH-StB 2007 S. 36 Nr. 2
GmbHR 2007 S. 209 Nr. 4
HFR 2007 S. 480 Nr. 5
INF 2007 S. 170 Nr. 5
KÖSDI 2007 S. 15418 Nr. 2
KÖSDI 2007 S. 15418 Nr. 2
NWB-Eilnachricht Nr. 4/2007 S. 236
SJ 2007 S. 8 Nr. 4
StBW 2007 S. 4 Nr. 3
StuB-Bilanzreport Nr. 3/2007 S. 118
UAAAC-35164

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