BFH  v. - II R 62/05

Qualifizierung von Zinseinkünften eines Mitunternehmers nach dem DBA Frankreich

Gesetze: DBA Frankreich Art. 4; Art. 10; Art. 19

Instanzenzug: (Verfahrensverlauf),

Gründe

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine KG, ist als geschäftsleitende Holding an zahlreichen in- und ausländischen Mitunternehmerschaften und Kapitalgesellschaften beteiligt; die Beigeladenen sind ihre Gesellschafter.

Die Klägerin gewährte einer Kommanditgesellschaft italienischen Rechts (I-KG), an deren Kapital sie als Kommanditistin zu 99 v.H. beteiligt war, Darlehen. Zum belief sich die Forderung der Klägerin einschließlich aufgelaufener Zinsen auf ... DM. Ebenso standen der Klägerin gegen eine Kommanditgesellschaft französischen Rechts (F-KG), an deren Kapital sie als Kommanditistin zu 96,7 v.H. beteiligt war, Darlehens- und Zinsforderungen in Höhe von ... DM zu. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) wurde der Zinsaufwand bei den ausländischen Gesellschaften gewinnmindernd als Betriebsausgabe erfasst; die Darlehensverbindlichkeiten einschließlich der Zinsverbindlichkeiten wurden in den Bilanzen der ausländischen Gesellschaften passiviert. Die Zinseinnahmen aus den Darlehen wurden nicht im Ausland versteuert.

Weil die Klägerin zunächst keine Vermögensaufstellung abgegeben hatte, stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) mit Bescheid vom den Einheitswert des Betriebsvermögens der Klägerin auf den im Wege der Schätzung der Besteuerungsgrundlagen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf ... DM fest. Nach Eingang der Vermögensaufstellung wurde die Feststellung mit Bescheid vom , gegen den die Klägerin Einspruch einlegte, auf ... DM erhöht. Vom bis zum fand bei der Klägerin eine Betriebsprüfung statt, die auch die Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens auf den umfasste.

Nach Abschluss der Betriebsprüfung erließ das FA am einen weiteren Änderungsbescheid, mit dem es sowohl die Ergebnisse der Betriebsprüfung als auch zwischenzeitlich für Beteiligungsgesellschaften ergangene Bescheide auswertete und den Einheitswert unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung auf ... DM erhöhte. Für Zwecke der Gewerbesteuer stellte es erstmalig einen eigenen Einheitswert in Höhe von ... DM fest. Zu den Darlehensforderungen an die Auslandsgesellschaften vertrat das FA die Auffassung, diese seien nicht durch die jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) steuerbefreit, weil sie nicht den ausländischen Betriebsstätten, sondern der Klägerin zuzurechnen seien. Es handele sich aber um Auslandsvermögen, für das den Gesellschaftern die Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 1 des Vermögensteuergesetzes zustehe und das nicht der Gewerbesteuer unterliege.

Hinsichtlich der Auswertung von Grundlagenbescheiden lag in zwei Fällen mit einer Gesamtauswirkung von ... DM zu Lasten der Klägerin zwischen der Bekanntgabe des Feststellungsbescheids für die Beteiligungsgesellschaft und dem Ergehen des Änderungsbescheids ein längerer als der in § 171 Abs. 10 der Abgabenordnung (AO 1977) genannte Zeitraum.

Im fortgeführten Einspruchsverfahren vertrat die Klägerin die Auffassung, die Darlehens- und Zinsforderungen an die Auslandsgesellschaften seien nach den jeweiligen DBA steuerfrei. Dem Ansatz der Beteiligungen an Mitunternehmerschaften stehe der Eintritt der Feststellungsverjährung entgegen. Zudem seien die Bescheide mangels hinreichender inhaltlicher Bestimmtheit nichtig. Das FA wies darauf hin, dass es die Darlehensforderungen nunmehr als Inlandsvermögen ansehe und kündigte eine entsprechende Verböserung des angefochtenen Bescheids an. Gleichwohl beließ es in der Einspruchsentscheidung vom beide Einheitswertfeststellungen der Höhe nach unverändert, stellte aber für die I-KG und F-KG keinen ausländischen Teil am Betriebsvermögen mehr fest.

Das FG wies die Klage —nach Beiladung aller Gesellschafter der Klägerin— ab. Es vertrat die Auffassung, durch den Einspruch sei gemäß § 171 Abs. 3 AO 1977 in der bis zum geltenden Fassung der Eintritt der Feststellungsverjährung in vollem Umfang gehemmt worden. Die Forderungen gegen die Auslandsgesellschaften seien im Einheitswert zu erfassen, weil es sich um Wirtschaftsgüter der inländischen Klägerin handele.

Mit ihrer Revision vertritt die Klägerin weiterhin in erster Linie die Auffassung, die Bescheide seien nichtig. Daneben macht sie den Eintritt der Feststellungsverjährung geltend und wendet sich gegen die Behandlung der Darlehensforderungen als inländisches Betriebsvermögen.

Die Klägerin beantragt,

das angefochtene Urteil, den Bescheid über die Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens auf den vom und die Einspruchsentscheidung vom aufzuheben und den Einheitswert in Abänderung des Bescheids vom auf ... DM festzustellen,

hilfsweise, das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung aufzuheben, den Einheitswert unter Änderung des Bescheids vom auf ... DM festzustellen und den für Zwecke der Gewerbesteuer festgestellten Einheitswert aufzuheben,

weiter hilfsweise, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an einen anderen Senat des FG Nürnberg zurückzuverweisen.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Die Beigeladenen haben keinen Antrag gestellt.

II. Die Revision ist im Ergebnis unbegründet und nach § 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Die Entscheidungsgründe des angefochtenen Urteils ergeben zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts, die Entscheidung selbst stellt sich aber aus anderen Gründen als richtig dar.

1. Die Verfahrensrügen der Klägerin haben keinen Erfolg.

a) Hinsichtlich der Besetzungs-, Gehörs- und Aufklärungsrügen verweist der Senat zur näheren Begründung auf sein Urteil vom II R 59/05 (unter II.1., 2.).

Unter dem Gesichtspunkt der Verletzung des Rechts auf den gesetzlichen Richter und des Anspruchs auf Gewährung rechtlichen Gehörs ergeben sich dadurch, dass das FG während der Unterbrechung der mündlichen Verhandlung, die durch die Beratung über den Ablehnungsantrag I hervorgerufen worden war, noch eine Kindergeldsache verhandelt hat, keine entscheidungserheblichen Abweichungen.

Es kann offen bleiben, ob eine gesetzliche Grundlage für die Mitwirkung des abgelehnten Richters an der Entscheidung über das Ablehnungsgesuch III vorhanden war. Selbst wenn dies zu verneinen sein sollte, könnte die Besetzungsrüge nur Erfolg haben, wenn die Entscheidung über das Ablehnungsgesuch III auch inhaltlich (einfach) rechtswidrig wäre. Dies ist indes nicht der Fall. Denn aus der Nichtgewährung einer Schriftsatzfrist zum Zwecke der Äußerung zu einer nach dem bisherigen Verlauf des Verfahrens nahe liegenden Rechtsfrage folgt bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht die Besorgnis der Befangenheit.

b) Auch die Ablehnung der beantragten Aussetzung des Verfahrens durch das FG war nicht verfahrensfehlerhaft.

aa) Die Klägerin ist an der X, einer atypisch stillen Gesellschaft mit Sitz in Deutschland, aber Geschäftstätigkeit in Großbritannien, beteiligt. Im Rahmen der Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens der X auf den hatte das FA der Klägerin einen Einheitswertanteil in Höhe von ... DM zugerechnet. Das FG hat die Klage gegen die Zurechnungsfeststellung mit Urteil vom abgewiesen. Im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung in der hier zu beurteilenden Sache war hinsichtlich der Einheitswertfeststellung der X eine Nichtzulassungsbeschwerde beim Bundesfinanzhof (BFH) anhängig, die später wegen eines Verfahrensfehlers zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG führte (, BFH/NV 2006, 323).

Die Klägerin hatte beantragt, das streitgegenständliche Verfahren im Hinblick auf die damals anhängige Nichtzulassungsbeschwerde nach § 74 FGO auszusetzen. Das FG hatte dies abgelehnt, weil der Ansatz der Beteiligung an der X nur einen unter vielen anderen Streitpunkten darstelle und der Stichtag schon lange zurück liege.

bb) Die Entscheidung des FG, sein ihm durch § 74 FGO eingeräumtes Ermessen dahin auszuüben, das Verfahren nicht auszusetzen, ist unter den besonderen Umständen des Streitfalls nicht zu beanstanden.

Werden mit der Klage gegen einen Folgebescheid Einwendungen gegen einen zugrunde liegenden —bereits ergangenen— Grundlagenbescheid erhoben, ist eine Aussetzung des Verfahrens möglich, solange unklar ist, ob und in welcher Weise der Grundlagenbescheid geändert wird. Ob das FG von dieser Möglichkeit Gebrauch macht, steht in seinem pflichtgemäßen Ermessen (, BFH/NV 1994, 75, unter II.1., m.w.N.).

Zwar ist dieses Ermessen im Regelfall zugunsten einer Aussetzung des Verfahrens auszuüben (, BFH/NV 1999, 1383, unter 1.a., m.w.N.), wofür insbesondere prozessökonomische Gründe maßgebend sind. Umgekehrt können aber gerade prozessökonomische Gründe die Entscheidung rechtfertigen, beim Vorliegen besonderer Umstände von einer Aussetzung des Verfahrens abzusehen. Solche Umstände sind von der Rechtsprechung angenommen worden, wenn der maßgebende Besteuerungszeitraum sehr lange zurückliegt und zusätzlich die Verwirkung des Grundlagenbescheids geltend gemacht wurde (, BFHE 163, 309, BStBl II 1991, 368) oder nur einzelne von ursprünglich mehreren angefochtenen Grundlagenbescheiden noch nicht bestandskräftig waren (, BFHE 192, 255, BStBl II 2001, 33).

Im Streitfall ist die X nur eine von insgesamt 20 inländischen Mitunternehmerschaften, an der die Klägerin beteiligt war. Alle anderen Grundlagenbescheide sind bestandskräftig; die Klägerin erhebt aber auch insoweit Einwendungen gegen den Ansatz dieser Besteuerungsgrundlagen. Ferner sind in diesem Verfahren schwierige Fragen der Feststellungsverjährung und der Auslegung mehrerer DBA zu entscheiden, die unabhängig vom Ansatz des Einheitswertanteils an der X sind. In einer solchen prozessualen Konstellation ist die Verfahrensweise des FG, angesichts des im Zeitpunkt des Ergehens des angefochtenen Urteils bereits nahezu 15 Jahre zurückliegenden Besteuerungszeitpunkts die genannten —im Vordergrund des Rechtsstreits stehenden— vielgestaltigen Rechtsfragen einer Entscheidung zuzuführen, ohne die nicht absehbare Bestandskraft des Feststellungsbescheids für die X abzuwarten, nicht zu beanstanden.

Die Klägerin hat nicht geltend gemacht, dem FG im Klageverfahren nach den Grundsätzen des BFH-Beschlusses in BFHE 192, 255, BStBl II 2001, 33 substantiierte Darlegungen zur Höhe der im Verfahren der X streitigen Besteuerungsgrundlagen unterbreitet zu haben, aus denen trotz der Vielzahl anderer zu entscheidender Rechtsfragen doch die Pflicht des FG zur Aussetzung des Verfahrens hätte folgen können.

2. Der angefochtene Bescheid vom ist —ebenso wie die vorangegangenen Bescheide— wirksam. Hinsichtlich der Anforderungen an die hinreichende inhaltliche Bestimmtheit von Bescheiden über die Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens und hinsichtlich der Zulässigkeit des zweistufigen Feststellungsverfahrens bei doppelstöckigen Personengesellschaften wird auf das Senatsurteil vom II R 24/05 (unter II.1.) verwiesen.

3. Die Auffassung des FG, die Regelungen über die Feststellungsfrist hätten den im Bescheid vom vorgenommenen Anpassungen der Beteiligungsansätze an die entsprechenden Grundlagenbescheide nicht entgegen gestanden, ist rechtsfehlerhaft. Denn bei Erlass des Bescheids vom kam für die Auswertung der Feststellungsbescheide, die zwischenzeitlich für die Unter-Personengesellschaften ergangen waren, keine Ablaufhemmung mehr zum Tragen (wegen der Einzelheiten vgl. Senatsurteil vom II R 59/05, unter II.5.b).

Dies hat allerdings nicht zur Folge, dass auch die bisher —vor Ablauf der Feststellungsfrist nach Maßgabe der bis dahin ergangenen ursprünglichen Grundlagenbescheide— angesetzten Werte für diese Besteuerungsgrundlagen aus der für die Klägerin vorzunehmenden Einheitswertfeststellung herauszunehmen wären (vgl. Senatsurteil vom II R 24/05, unter II.4.c).

4. Im Ergebnis stellt sich die Entscheidung des FG gleichwohl als richtig dar. Denn die verjährten Besteuerungsgrundlagen waren gemäß § 177 Abs. 2 AO 1977 beim Erlass des Änderungsbescheids vom im Wege der Saldierung zu berücksichtigen.

Zu den materiellen Fehlern i.S. des § 177 Abs. 3 AO 1977 gehören auch Fehler, die darin liegen, dass das FA einen Grundlagenbescheid nicht rechtzeitig ausgewertet hat und nunmehr durch die Vorschriften über die Festsetzungsverjährung an einer Auswertung gehindert wird (wegen der Begründung im Einzelnen vgl. Senatsurteil vom II R 24/05, unter II.5.).

Vorliegend konnten im Bescheid vom sämtliche teilverjährten Besteuerungsgrundlagen angesetzt werden. Allein die zugunsten der Klägerin wirkende Erhöhung des Schuldpostens Lieferantenverbindlichkeiten übersteigt mit einer Auswirkung auf den Einheitswert von ./. ... DM den Saldo der materiellen Fehler infolge des Ablaufs der Feststellungsfrist hinsichtlich der Berücksichtigung von Beteiligungen an Mitunternehmerschaften.

Der Klägerin sind die —nach Aktenlage zutreffenden— Saldierungsbeträge durch das FA mit Schreiben vom , in der Einspruchsentscheidung vom und in der Revisionserwiderung vom mitgeteilt worden; sie hat gegen die Höhe der Beträge keine Einwendungen erhoben.

5. Die Darlehens- und Zinsforderungen gegen die F-KG und die I-KG gehören nach § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a des Bewertungsgesetzes (BewG) a.F. zum gewerblichen Betrieb der Klägerin. Eine vorrangige Zuordnung zum gewerblichen Betrieb der Auslandsgesellschaften nach § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 BewG a.F. findet nicht statt, da diese Regelung nach dem Einleitungssatz des § 97 Abs. 1 Satz 1 BewG nur auf Gesellschaften mit Geschäftsleitung oder Sitz im Inland anwendbar ist, was bei der F-KG und der I-KG nicht der Fall ist. Aus diesem Grund waren für die Auslandsgesellschaften entgegen der Auffassung der Klägerin auch keine Einheitswerte festzustellen (vgl. Senatsurteil vom II R 59/05, unter II.7.).

6. Die Forderungen gegen die F-KG und die I-KG sind nicht nach § 101 Nr. 1 BewG a.F. i.V.m. den jeweils geltenden DBA aus dem Einheitswert des Betriebsvermögens der Klägerin auszuscheiden. Wegen der Einzelheiten wird auch insoweit auf das Senatsurteil vom II R 59/05 (unter II.8., 9.) verwiesen.

Hinsichtlich des DBA Frankreich hat das FG allerdings übersehen, dass Art. 19 DBA Frankreich, der das Besteuerungsrecht für Vermögen regelt, mit Wirkung ab dem neu gefasst worden ist (Zusatzabkommen vom zur Änderung des Abkommens vom zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen sowie der Gewerbesteuer und der Grundsteuern in der Fassung des Revisionsprotokolls vom , BGBl II 1990, 770 —DBA Frankreich 1959/1989—); zum In-Kraft-Treten für Zwecke der Vermögensteuer vgl. Art. 10 Nr. 3 Buchst. c des Zusatzabkommens.

Auch nach der Neufassung des Art. 19 DBA Frankreich 1959/1989 hat Deutschland aber das Besteuerungsrecht für die Darlehens- und Zinsforderungen. Dies folgt aus Art. 19 Abs. 5 DBA Frankreich 1959/1989 (entspricht Art. 19 Nr. 2 DBA Frankreich 1959/1969). Danach können alle in den vorangehenden Absätzen nicht genannten Vermögensteile einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person nur in diesem Staat besteuert werden. Art. 19 Abs. 3 DBA Frankreich 1959/1989 ist nicht einschlägig, weil die Forderungen nicht Betriebsvermögen einer Betriebsstätte der Klägerin bzw. ihrer Gesellschafter in Frankreich sind (vgl. Senatsurteil vom II R 59/05, unter II.8.). Vielmehr gehören die Forderungen zum inländischen Betrieb der Klägerin.

Hinsichtlich der I-KG hat das FG hingegen zu Recht noch das Abkommen zwischen dem Deutschen Reich und Italien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Regelung anderer Fragen auf dem Gebiete der direkten Steuern vom (RGBl II 1925, 1146), wieder in Kraft gesetzt aufgrund des Vertrages zwischen der Regierung der Bundesrepublik Deutschland und der italienischen Regierung vom (Bekanntmachung des Bundesministers des Auswärtigen vom , BGBl II 1952, 986), angewendet. Das DBA Italien 1989 vom (BGBl II 1990, 742) ist auf die Vermögensteuer erst ab dem anzuwenden (Art. 31 Abs. 2 Buchst. a DBA Italien 1989; vgl. auch Bekanntmachung vom , BGBl II 1993, 59, BStBl I 1993, 172).

Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:


Fundstelle(n):
KÖSDI 2006 S. 15310 Nr. 11
[WAAAC-25546]

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