Gründe

I. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) betreibt neben seiner Landwirtschaft als angemeldetes Gewerbe eine Klärschlammvermittlung. Die dazu verwendeten Fahrzeuge führte er im Anlageverzeichnis des Gewerbebetriebes. Nachdem der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt —FA—) diese Fahrzeuge zunächst antragsgemäß von der Kraftfahrzeugsteuer nach § 3 Nr. 7 des Kraftfahrzeugsteuergesetzes (KraftStG) befreit hatte, setzte es nach einer Betriebsprüfung rückwirkend Kraftfahrzeugsteuern fest, weil die Fahrzeuge nicht im landwirtschaftlichen, sondern im gewerblichen Betrieb des Klägers eingesetzt waren.

Einspruch und Klage, mit denen der Kläger sich vor allem auf die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 7 Satz 1 Buchst. b KraftStG (Lohnarbeit für land- und forstwirtschaftliche Betriebe) berief und dazu darlegte, er betreibe die Klärschlammaufbringung allein im Auftrag der Landwirte, er zahle nicht an die Landwirte, sondern reiche nur die Zahlungen der Betreiber der Abwasserbehandlungsanlage an den Landwirt nach Abzug seiner eigenen Kosten weiter, blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) war der Auffassung, dass der Kläger keine Lohnarbeit durchführe, weil er keinen Lohn von den Landwirten erhalte, vielmehr an diese Ausgleichszahlungen leiste, und ausweislich der dem FA vorgelegten Unterlagen nicht „für” die jeweiligen landwirtschaftlichen Betriebe, sondern für den eigenen Gewerbebetrieb aufgrund der Verträge mit den Kommunen tätig werde.

Mit der Nichtzulassungsbeschwerde macht der Kläger die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) geltend und rügt Divergenz zur Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO und Verfahrensfehler i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO.

II. Die Beschwerde ist unbegründet.

1. Die Rechtssache hat keine grundsätzliche Bedeutung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

Von der Steuer befreit ist nach § 3 Nr. 7 Satz 1 KraftStG u.a. das Halten von Zugmaschinen und Anhängern hinter Zugmaschinen, solange diese Fahrzeuge ausschließlich in bestimmter Weise verwendet werden. Buchst. a der vorgenannten Vorschrift verlangt eine Verwendung „in land- oder forstwirtschaftlichen Betrieben”, Buchst. b eine Verwendung „zur Durchführung von Lohnarbeiten für land- oder forstwirtschaftliche Betriebe”.

Die vom Kläger aufgeworfene Rechtsfrage, ob die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 7 Satz 1 Buchst. b KraftStG ausscheidet, wenn für das Ausbringen von Klärschlamm auf landwirtschaftlichen Flächen kein Geld vom Landwirt an den Unternehmer fließt, ist weder klärungsbedürftig noch klärungsfähig.

a) An der Klärungsbedürftigkeit fehlt es, wenn die Frage für das Urteil des FG nicht entscheidungserheblich war oder auf den Sachverhalt durch die Rechtsprechung geklärte Rechtsgrundsätze anzuwenden sind und keine neuen Gesichtspunkte erkennbar sind, die eine erneute höchstrichterliche Prüfung und Entscheidung der Frage geboten erscheinen lassen (BFH-Beschluss vom 28. Juli 2003 III B 129/02, BFH/NV 2003, 1610).

Das FG hat zwar die Erwägung, dass seitens der Landwirte, auf deren Grundstücken der Kläger den Klärschlamm ausbrachte, keine Zahlungen an den Kläger erfolgt sind, sondern vielmehr der Kläger an die Landwirte Zahlungen geleistet hat, als gewichtiges Argument gegen eine Lohnarbeit des Klägers für die Landwirte angesehen. Es hat seine Entscheidung aber gleichermaßen darauf gestützt, dass der Kläger ausweislich der ihm vorliegenden Unterlagen nicht im Auftrag der Landwirte, sondern als der vom Betreiber der Kläranlage mit der Aufbringung des Klärschlamms beauftragte Dritte i.S. des § 7 der Klärschlammverordnung (AbfklärV) tätig geworden ist. Entgegen der Darstellung in der Beschwerdebegründung hat das FG nicht festgestellt, dass der Kläger interessierten Landwirten Klärschlamm besorge, vielmehr hat es insoweit lediglich den Vortrag des Klägers wiedergegeben und in den Gründen ausgeführt, dass dieser Vortrag jeglicher Logik entbehre und durch die vorliegenden Unterlagen und persönlichen Einlassungen des Klägers widerlegt werde. Die Bedeutung des Geldflusses vom Landwirt an den Kläger war demnach für das FG nicht allein entscheidungserheblich. Gegen die zweite tragende Begründung des FG hat der Kläger aber nichts vorgebracht.

b) Im Übrigen ist durch die Rechtsprechung des Senats grundsätzlich geklärt, welche Art von Arbeiten die Befreiung von der Kraftfahrzeugsteuer nach § 3 Abs. 7 Satz 1 Buchst. b KraftStG rechtfertigen: Mit Urteil vom 22. Juni 2004 VII R 42/03 (BFHE 206, 383, BStBl II 2004, 903) hat der Senat entschieden, dass das Gesetz nicht nur land- und forstwirtschaftliche Betriebe begünstige, sondern auch solche Unternehmen, die bestimmte, gleichsam aus solchen Betrieben ausgelagerte und Dritten überlassene Arbeiten „für” solche Betriebe übernehmen. Denn die diesen Betrieben gewährten steuerlichen Begünstigungen werden im Allgemeinen über den ihnen zu gewährenden Lohn bzw. das Entgelt der von ihnen erbrachten Beförderungsleistung den land- oder forstwirtschaftlichen Betrieben zugute kommen. Mit Urteil vom 14. November 1989 VII R 111/86 (BFH/NV 1990, 457) hatte der Senat bereits erkannt, dass die Begünstigung auf die Fahrzeugverwendung zur Durchführung von Lohnarbeiten beschränkt sei, die „unmittelbar” land- oder forstwirtschaftlichen Betrieben zugute komme. Eine entsprechende —einschränkende— Auslegung lege schon der Gesetzeswortlaut —"für…Betriebe"— nahe. Der Entstehungsgeschichte der Norm sei zu entnehmen, dass diese Auslegung dem mit der Vorschrift verfolgten Zweck entspreche. Sie allein genüge zudem den Erfordernissen der Praktikabilität.

An diesen Maßstäben hat sich das FG orientiert, indem es geprüft hat, ob Besorgung, Transport und Aufbringen des Klärschlamms auf den landwirtschaftlichen Flächen unmittelbar den landwirtschaftlichen Betrieben zugute gekommen ist. Durch alle ihm dazu vorliegenden Unterlagen sah es den Vortrag des Klägers, er sei nicht für den Betreiber der Abwasserbehandlungsanlage, sondern für den Landwirt und in seinem Auftrag tätig geworden, widerlegt. Insbesondere aus der Zahlung von Entschädigungen an die Landwirte und aus den vertraglichen Gestaltungen zwischen dem Kläger und den Kommunen folgerte es, dass die Entsorgung des Klärschlamms allein dem Gewerbebetrieb des Klägers zugute gekommen sei, die landwirtschaftlichen Flächen dagegen schädige. Diese Feststellungen einschließlich ihrer denkgesetzlich möglichen Würdigung binden den Senat, da gegen sie durchgreifende Verfahrensrügen nicht erhoben worden sind (§ 118 Abs. 2 FGO). Sie tragen das angefochtene Urteil.

c) Schließlich bestreitet der Kläger selbst nicht, dass die Zahlung eines Entgelts Voraussetzung für die Annahme von Lohnarbeit i.S. des § 3 Abs. 7 Satz 1 Buchst. b KrafStG ist. Er meint aber sinngemäß, dass er mittelbar Lohn erhalten habe, indem er „als Auftragnehmer des Landwirts die Zahlungen der Abwasserbehandlungsanlagen entgegengenommen” und „an den Landwirt nach Abzug/Einbehalt des dem Kläger als Lohnarbeiter zustehenden Entgelts” abgeführt habe. Damit setzt er seine Rechtsauffassung an Stelle derjenigen des FG, das den aus seiner Sicht unverzichtbaren Geldfluss vom Landwirt zum Kläger nicht feststellen konnte. Die unterschiedliche rechtliche Bewertung von Verträgen im Einzelfall rechtfertigt aber nicht die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung.

2. Die vom Kläger behaupteten Abweichungen des finanzgerichtlichen Urteils von Entscheidungen des Senats (Divergenz) nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO liegen nicht vor. Zwar umfasst der Zulassungsgrund der Sicherung der Rechtsprechungseinheit den Fall der Divergenz des FG-Urteils von der Rechtsprechung des BFH (BFH-Beschluss vom 5. September 2001 VIII B 18/01, BFH/NV 2002, 205). Der Kläger hat aber keine tragenden abstrakten Rechtssätze des FG-Urteils einerseits und der behaupteten Divergenzentscheidungen des BFH andererseits einander gegenübergestellt. Es reicht nicht aus, eine Divergenz in der Würdigung von Tatsachen oder die ggf. fehlerhafte Umsetzung von Rechtsprechungsgrundsätzen auf die Besonderheiten des Einzelfalles oder bloße Subsumtionsfehler des FG geltend zu machen (BFH-Beschluss vom 11. Dezember 2002 IX B 124/02, BFH/NV 2003, 495).

a) Die vom Kläger gerügte Wertung des FG, die Entsorgung des Klärschlamms schädige die betroffenen landwirtschaftlichen Flächen, steht nicht in einem revisionsrechtlich relevanten Widerspruch zu der Entscheidung des Senats vom 5. Oktober 1993 VII R 43/93 (BFH/NV 1994, 577). Dort hat der Senat im Zusammenhang mit der Prüfung, ob ein Fahrzeug zur Ausbringung von Gülle auf landwirtschaftlich genutzte Flächen speziell ausgerüstet und damit von der Kraftfahrzeugsteuer befreit ist, die Aussage getroffen, „auf die Art der Düngestoffe (ggf. auch Klärschlamm oder Kartoffelwasser) kann es dabei nicht ankommen”.

Für die Entscheidung des FG kommt es auf die Qualifizierung des Klärschlamms als Düngemittel, insbesondere auf eine konkrete Belastung der landwirtschaftlich genutzten Flächen durch den Klärschlamm, nicht an. Seine Wertung, die Entsorgung des Klärschlamms schädige die betroffenen landwirtschaftlichen Flächen, ist Teil der Argumentation, dass der Kläger die streitgegenständlichen Fahrzeuge nicht „für” landwirtschaftliche Betriebe nutzt, weil seine Tätigkeit diesen Betrieben nicht in dem vom BFH formulierten Sinne (Urteil vom 23. Januar 1980 II R 93/76, BFHE 129, 510, BStBl II 1980, 253) „vertragsgemäß unmittelbar zugute” kommt. Vertragspflichten des Klägers hinsichtlich der Ausbringung des Klärschlamms ergeben sich für das FG aus den in Bezug genommenen Unterlagen nur gegenüber den kommunalen Betreibern der Abwasserbehandlungsanlagen, während er den Landwirten zu „Ausgleichszahlungen (Entschädigungen)” bzw. „Vergütung…für die Bereitstellung der Flächen” verpflichtet ist. Eine Entschädigung setzt aber begrifflich eine —jedenfalls abstrakte— Schädigung voraus. Insofern ist die Aussage des FG nachvollziehbar, und zwar unabhängig davon, dass Klärschlamm ggf. —bei Einhaltung der Voraussetzungen der AbfklärV— als Düngemittel „unschädlich” sein kann.

b) Das FG-Urteil weicht auch nicht von der Senatsentscheidung vom 26. November 1991 VII R 71/90 (BFH/NV 1992, 566) ab. In diesem Fall hatte der Senat über die Kraftfahrzeugsteuerbefreiung für bestimmte, ausschließlich zur Durchführung von Lohnarbeiten für landwirtschaftliche Betriebe verwendete Fahrzeuge einer Klägerin zu befinden, die nicht nur Lohnarbeiten —nämlich Dünge- und Pflanzenschutzmittel auf Äckern von Landwirten auszubringen— durchführte, sondern selbst einen Großhandel mit Dünge- und Pflanzenschutzmitteln betrieb. Auf die im Streitfall entscheidende Frage, ob die mit den Fahrzeugen, um deren Steuerbefreiung es geht, ausgeführte Tätigkeit Lohnarbeit für Landwirte war, kam es nicht an, da dieses Tatbestandsmerkmal unstreitig gegeben war. Mangels Entscheidungserheblichkeit konnten Ausführungen zu den rechtlichen Voraussetzungen der Lohnarbeit für die Landwirtschaft in dieser Entscheidung nicht in Divergenz —die der Senat im Übrigen nicht erkennen kann— zu den tragenden Gründen des hier angefochtenen Urteils stehen.

3. Das FG hat auch keinen Verfahrensfehler i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO begangen.

a) Es hat seine Pflicht zur vollständigen Aufklärung des erheblichen Sachverhalts nach § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO nicht dadurch verletzt, dass es ohne nähere Aufklärung von einer Schädigung der betroffenen landwirtschaftlichen Flächen durch die Entsorgung des Klärschlamms ausgegangen ist. Wie bereits dargelegt liegt dieser Aussage nicht die Annahme zugrunde, dass der ausgebrachte Klärschlamm nicht als Dünger geeignet gewesen sei. Sie ist lediglich der Umkehrschluss des FG daraus, dass die Landwirte für die Bereitstellung der Flächen eine Entschädigung erhalten, und damit keine Sachverhaltsfeststellung, die einer Beweiserhebung zugänglich wäre.

b) Ebenfalls gegen die Bewertung der vom FG seiner Entscheidung zugrunde gelegten Unterlagen und nicht gegen die Richtigkeit des darauf basierenden Sachverhalts richtet sich der Einwand des Klägers, die von ihm an die Landwirte geleisteten Ausgleichszahlungen für die Bereitstellung der Flächen seien nicht im Sinne von Entschädigungen, sondern im Sinne einer Förderung —zum Ausgleich der wegfallenden Förderung nach dem Kulap-Programm— gezahlt worden. Im Übrigen ist dieser Einwand in sich unschlüssig. Denn zum einen ist eine Zahlung zum Ausgleich für den Wegfall einer Förderung schon begrifflich keine Förderung, zum anderen widerspricht es der Logik, Aufbringung von Klärschlamm als Tätigkeit unmittelbar für den Betrieb zu bezeichnen, wenn diese Tätigkeit zum Wegfall einer Förderung führt.

c) Die geltend gemachte Verfahrensrüge der Verletzung rechtlichen Gehörs (Art. 103 des Grundgesetzes, § 96 Abs. 2 FGO, § 119 Nr. 3 FGO) ist unzulässig.

Der Kläger hat die Verletzung des rechtlichen Gehörs nicht schlüssig dargelegt (§ 115 Abs. 2 Nr. 3, § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO). Der Beschwerdeführer muss darlegen, zu welchen Sach- und Rechtsfragen er sich vor dem FG nicht äußern konnte oder welches Vorbringen des Beschwerdeführers das FG bei seiner Entscheidung nicht zur Kenntnis genommen oder nicht in Erwägung gezogen hat. Bezieht sich —wie im Streitfall— der gerügte Verstoß nur auf einzelne Feststellungen, ist zusätzlich substantiiert darzulegen, wozu sich der Beschwerdeführer nicht hat äußern können, was er bei ausreichender Gewährung des rechtlichen Gehörs noch zusätzlich vorgetragen hätte und dass bei Berücksichtigung des übergangenen Vorbringens eine andere Entscheidung in der Sache möglich gewesen wäre (vgl. BFH-Beschluss vom 5. August 2004 II B 159/02, BFH/NV 2004, 1665).

Der Kläger rügt, das FG habe ihm die im Urteil verwerteten Rückfragen des Gerichts zum Verfahren bzw. zur Abwicklung der Klärschlammentsorgung bei mehreren Kommunen und die Antwort einer Gemeinde darauf nicht zur Kenntnis gegeben. Nicht ersichtlich ist jedoch, was er zusätzlich vorgetragen hätte, wenn er die Kenntnis gehabt hätte; vielmehr teilt er dazu nur mit, er würde die Ausführungen bestätigt und durch weiteren Zeugenbeweis untermauert haben.

Wenn er darüber hinaus meint, das FG habe die Stellungnahme der Gemeinde nicht vollständig wiedergegeben und bei seiner Entscheidung berücksichtigt, so macht er damit keinen die Zulassung der Revision rechtfertigenden Verfahrensmangel geltend. Eine unvollständige Sachverhaltsdarstellung ist ausschließlich mit dem Antrag auf Tatbestandsberichtigung nach § 108 FGO binnen zwei Wochen nach Urteilszustellung beim FG zu verfolgen (BFH-Beschluss vom 11. Februar 2005 VIII B 32/03, BFH/NV 2005, 1261, m.w.N.).

Aber auch wenn die Rüge dahin verstanden werden sollte, das FG habe die Pflicht verletzt, aus seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung heraus zu entscheiden, weil es die sich aus der Antwort der Gemeinde ergebenden „Klärschlammaufbringungsverträge” mit den Landwirten nicht berücksichtigt habe, ist sie nicht ordnungsgemäß erhoben. Denn damit würde der Kläger lediglich eine von seiner Rechtsauffassung materiell-rechtlich abweichende Würdigung des entscheidungserheblichen Sachverhalts durch das FG beanstanden (vgl. BFH-Beschluss vom 28. März 2000 X B 82/99, BFH/NV 2000, 1186). Für die Entscheidung des FG kam es nicht darauf an, ob mit den Landwirten (Geschäftsbesorgungs-)Verträge über die Aufbringung von Klärschlamm geschlossen worden sind. Denn auch ein solcher Vertrag würde das FG mangels Geldflusses vom Landwirt an den Kläger und weil die Klärschlammaufbringung objektiv den landwirtschaftlichen Flächen nicht zugute kommt, nicht zu der Annahme veranlasst haben, dass der Kläger „Lohnarbeit für landwirtschaftliche Grundstücke” geleistet hat.