BFH Urteil v. - X R 49/03

Instanzenzug: FG des Landes Brandenburg Urteil vom 3 K 1708/98 E (Verfahrensverlauf),

Gründe

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die in den Streitjahren 1992 und 1993 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger betrieb bis zum Jahresende 1993 einen ...einzelhandel. Betrieben wurde das Unternehmen auf dem Grundstück X-Straße 20 in Z, das zur jeweils ideellen Hälfte den Klägern gehört. In seinen Bilanzen wies der Kläger das hälftige Grundstück und das aufstehende Betriebsgebäude aus. Am erwarben der Kläger und sein Sohn D je zur ideellen Hälfte das Erbbaurecht an dem Grundstück X-Straße 5 in Z. Auf diesem Grundstück errichtete der Kläger einen Verkaufspavillon, den er in vollem Umfang als Betriebsvermögen behandelte. In den Jahren 1992 und 1993 nahm er bei seinen Einkünften aus Gewerbebetrieb Sonderabschreibungen gemäß §§ 2 und 4 des Fördergebietsgesetzes (FördG) auf die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten für abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens seines Einzelunternehmens in Anspruch.

Zum errichteten der Kläger und D die L-GmbH im Wege der Bargründung. Von dem Stammkapital der L-GmbH übernahmen der Kläger 24 v.H. und D 76 v.H. Durch die Vereinbarung vom verpflichteten sie sich, ihre Stimmrechte gemeinsam auszuüben. Zum übertrug der Kläger sein Einzelunternehmen zu Buchwerten auf die L-GmbH. Nicht übertragen wurden das Grundstück X-Straße 20 und das Erbbaurecht X-Straße 5 nebst den aufstehenden Gebäuden, auch soweit dieser Grundbesitz im Eigentum des Klägers stand. Die Grundstücke wurden durch Mietvertrag vom an die L-GmbH vermietet; als Vermieter hinsichtlich des Grundstücks X-Straße 20 sind die Kläger und als Vermieter des Grundstücks X-Straße 5 der Kläger und D bezeichnet. Für die Überlassung des gesamten Grundbesitzes wurde eine insgesamt zu zahlende monatliche Miete vereinbart. Zudem schlossen die Kläger und D am einen Gesellschaftsvertrag über eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts mit dem Namen Grundstücksgemeinschaften L-GbR. Gemäß § 6 Abs. 1 Satz 1 des Gesellschaftsvertrags bestimmte sich die Beteiligung der einzelnen Gesellschafter an der L-GbR nach den Buchwerten des gemeinschaftlichen Grundbesitzes. Danach sind an der L-GbR der Kläger mit 53 v.H., die Klägerin mit 27 v.H. und D mit 20 v.H. beteiligt.

Im Anschluss an eine Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) die Auffassung, die Verbleibensvoraussetzungen des § 2 Nr. 2 FördG seien nicht erfüllt. Die beweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens seien auf die L-GmbH übertragen worden. Eine Betriebsaufspaltung liege nicht vor. In nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Einkommensteuerbescheiden für 1992 und 1993 machte das FA die bisher anerkannte Sonderabschreibung für die beweglichen Wirtschaftsgüter rückgängig und berücksichtigte stattdessen die Absetzung für Abnutzung (AfA) gemäß § 7 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Hinsichtlich des Jahres 1994 ging das FA davon aus, dass der Kläger sein Einzelunternehmen unter Zurückbehaltung der Grundstücke an die L-GmbH veräußert und die Grundstücke in das Privatvermögen überführt habe. Es setzte deshalb in dem für das Jahr 1994 ergangenen Einkommensteuerbescheid, welcher Gegenstand eines gesonderten, beim erkennenden Senat anhängigen Revisionsverfahrens ist, gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 Satz 1 EStG einen Betriebsaufgabegewinn an.

Mit ihrer nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage machten die Kläger geltend, das FA sei nicht berechtigt, die Sonderabschreibungen rückwirkend zu versagen. Zwischen der L-GbR und der L-GmbH habe eine Betriebsaufspaltung bestanden. Die einerseits aus den Klägern und andererseits aus dem Kläger und D bestehenden Grundstücksgemeinschaften hätten durch den Mietvertrag vom den ihnen jeweils gehörenden Grundbesitz gegen Zahlung eines ungeteilten Mietzinses an die L-GmbH vermietet. Beide Gemeinschaften hätten seit diesem Zeitpunkt einen gemeinsamen Zweck verfolgt und daher eine GbR gebildet. Dies dokumentiere der Gesellschaftsvertrag vom . Da Gesellschafterbeschlüsse nach dem die L-GbR betreffenden Gesellschaftsvertrag in der Regel mit einfacher Mehrheit zu fassen seien und sich die Zahl der Stimmen nach der Beteiligung an der Gesellschaft richte, habe die aus dem Kläger und D bestehende Personengruppe das Besitz- und das Betriebsunternehmen beherrscht. Die Vereinbarung einer Stimmrechtsbindung unterstreiche, dass die Vertragspartner einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen gehabt hätten.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Die Gewährung der Sonderabschreibungen für die beweglichen Wirtschaftsgüter, welche der Kläger sämtlich im Jahr 1992 angeschafft habe, setze ein Verbleiben im Anlagevermögen einer Betriebsstätte des Klägers bis zum Jahr 1995 voraus. Hieran fehle es im Streitfall. Die Wirtschaftsgüter seien auf die L-GmbH nicht im Rahmen einer Einbringung i.S. von § 20 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) übertragen worden. Die Übertragung sei auch nicht im Zusammenhang mit einer Betriebsaufspaltung erfolgt, welche wegen der Annahme eines einheitlichen Gewerbebetriebs nicht zu einem Wegfall der Bindungsvoraussetzungen führe. Eine Betriebsaufspaltung liege weder im Verhältnis der L-GbR als möglicher Besitzgesellschaft noch im Verhältnis der jeweiligen Bruchteilsgemeinschaften und der L-GmbH als Betriebsgesellschaft vor.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Sie beantragen, das Urteil der Vorinstanz, soweit es die Versagung der Sonderabschreibung bestätigt hat, aufzuheben und den Rechtsstreit an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Durch Beschluss vom heutigen Tage hat der erkennende Senat die das Streitjahr 1991 betreffende Revision gemäß § 73 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) abgetrennt.

II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

1. Die Revision ist nicht deshalb unzulässig, weil die Kläger die Revisionsbegründungsfrist versäumt hätten. Ihnen ist Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren.

a) Die Revision ist, wenn sie wie im Streitfall vom Bundesfinanzhof (BFH) gemäß § 116 Abs. 7 FGO zugelassen wird, innerhalb eines Monats nach Zustellung des Beschlusses über die Zulassung der Revision zu begründen (§ 120 Abs. 2 Satz 1 FGO). Gemäß § 120 Abs. 2 Satz 3 FGO kann die Frist auf einen vor ihrem Ablauf gestellten Antrag verlängert werden.

Der Beschluss über die Zulassung der Revision wurde den Klägern am zugestellt. Die Begründungsfrist wurde, nachdem rechtzeitig Fristverlängerungsanträge gestellt wurden, wiederholt, zuletzt bis zum , verlängert. Die Kläger haben ausweislich der Absenderangaben auf dem Telefax ihres Prozessbevollmächtigten mit der Absendung der Revisionsbegründung (mittels Telefax) am um 23.57 Uhr begonnen. Die mit der Unterschrift versehene letzte Seite der Revisionsbegründungsschrift hat den BFH jedoch erst am um 0.03 Uhr erreicht. Sie ist deshalb verspätet beim BFH eingegangen (, BFHE 193, 40, BStBl II 2001, 32).

b) Den Klägern ist jedoch gemäß § 56 Abs. 1 FGO Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, weil ihr Prozessbevollmächtigter ohne Verschulden gehindert war, die Frist einzuhalten. Eine Krankheit ist dann ein Wiedereinsetzungsgrund, wenn sie plötzlich und unvorhersehbar auftritt (Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 56 Rz. 20 Stichwort „Krankheit”). Dies trifft für einen erstmalig auftretenden Diabetesschock zu (, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR— 1975, 350). Beim Prozessbevollmächtigten der Kläger ist erstmals am letzten Tag der Begründungsfrist im Zusammenhang mit seiner Diabetes eine Unterzuckerung aufgetreten mit der Folge, dass er hierdurch einen körperlichen Zusammenbruch erlitt, welcher bis ca. 22 Uhr andauerte. Dass er im Anschluss hieran in Panik geriet und es versäumt hat, rechtzeitig einen weiteren Fristverlängerungsantrag beim BFH zu stellen, kann ihm in dieser Situation nicht als schuldhaft vorgeworfen werden. Seinen Vortrag hat der Prozessbevollmächtigte durch eine eidesstattliche Versicherung sowie durch andere Beweismittel glaubhaft gemacht.

Die Kläger haben den Wiedereinsetzungsantrag am und damit innerhalb der Frist des § 56 Abs. 2 FGO gestellt.

2. Die Revision ist unbegründet. Die von den Klägern erhobene Verfahrensrüge ist nicht schlüssig. Auch hat das FG im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die Verbleibensvoraussetzungen des § 2 Nr. 2 FördG nicht erfüllt sind.

a) Die Kläger machen sinngemäß geltend, das FG habe eine Überraschungsentscheidung getroffen, indem es abweichend von der Auffassung des FA davon ausgegangen ist, eine Vermietung der Grundstücke durch die L-GbR an die L-GmbH sei nicht erfolgt. Sie, die Kläger, hätten daher keinen Anlass gesehen, zur tatsächlichen Durchführung des Mietvertrags etwas vorzutragen und Beweisanträge zu stellen.

Dieser Vortrag ist nicht schlüssig. Eine Überraschungsentscheidung verletzt den Anspruch der Beteiligten auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 des GrundgesetzesGG—) und verstößt gegen § 96 Abs. 2 FGO. Sie liegt aber nur vor, wenn das Gericht seine Entscheidung auf einen bis dahin nicht erörterten rechtlichen oder tatsächlichen Gesichtspunkt stützt und damit dem Rechtsstreit eine Wendung gibt, mit der auch ein gewissenhafter und kundiger Prozessbeteiligter nach dem bisherigen Verlauf des Verfahrens nicht rechnen musste (Senatsbeschluss vom X B 38/04, juris Nr: STRE200451281, m.w.N.). Ein solcher Verfahrensmangel ist deshalb nur dann schlüssig dargelegt, wenn der Vortrag der Beteiligten dargestellt und auch vorgebracht wird, dass der maßgebliche Gesichtspunkt vom FG nicht angesprochen worden ist (, juris Nr: STRE200450545). An einer solchen Darlegung fehlt es hier. Die Kläger selbst haben in ihrer Revisionsbegründung vorgetragen, das FG habe in der mündlichen Verhandlung die Frage aufgeworfen, ob die L-GbR ein Wirtschaftsgut vermieten könne, das ihr nicht gehöre. Demgemäß war es für die Verfahrensbeteiligten erkennbar, dass das FG nicht ohne weiteres der Auffassung des FA folgend von einer Vermietung der Grundstücke durch die L-GbR ausgehen werde.

b) Die Verbleibensvoraussetzungen gemäß § 2 Nr. 2 FördG sind nicht erfüllt.

aa) Die Anschaffung und die Herstellung von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens sowie nachträgliche Herstellungsarbeiten an solchen Wirtschaftsgütern sind —unter weiteren Voraussetzungen— nur begünstigt, wenn sie mindestens drei Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung zum Anlagevermögen einer Betriebsstätte des Steuerpflichtigen im Fördergebiet gehören. Werden solche Wirtschaftsgüter auf einen Dritten übertragen, dann sind die Verbleibensvoraussetzungen nur erfüllt, wenn der ursprüngliche Betrieb, zu dessen Anlagevermögen die Wirtschaftsgüter gehörten, und der Betrieb des Dritten wirtschaftlich identisch sind.

Eine solche wirtschaftliche Identität nimmt die Rechtsprechung im Falle der Gesamtrechtsnachfolge an (, BFHE 141, 395, BStBl II 1984, 734 zur vergleichbaren Vorschrift des § 3 Abs. 1 des ZonenrandförderungsgesetzesZRFG—; vgl. auch Kaligin in Lademann, Einkommensteuergesetz, § 2 FördG Rz. 73). Ferner hat der BFH in dem zuletzt genannten Urteil erwogen, eine wirtschaftliche Identität auch für den Fall anzunehmen, dass Wirtschaftsgüter im Rahmen einer unentgeltlichen Übertragung des Betriebs gemäß § 7 Abs. 1 der Einkommensteuer-DurchführungsverordnungEStDV— (nunmehr § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG) den Rechtsträger wechseln.

bb) Eine Kapitalgesellschaft ist dann Gesamtrechtsnachfolgerin eines Einzelunternehmens, wenn der Einzelbetrieb mit seinen wesentlichen Betriebsgrundlagen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in die Kapitalgesellschaft eingebracht wird, sofern diese das eingebrachte Betriebsvermögen zum Buchwert ansetzt (§ 20 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 und § 23 Abs. 1 UmwStG i.V.m. § 5 Abs. 2 Satz 2 und § 15 Abs. 3 UmwStG in der in den Streitjahren jeweils geltenden Fassung). Im Streitfall fehlt es bereits an der Gewährung neuer Gesellschaftsanteile im Zuge der Vermögensübertragung. Die bloße Steigerung des Werts der Anteile, die der Kläger zu diesem Zeitpunkt innehatte, erfüllt nicht den Tatbestand des § 20 Abs. 1 UmwStG (, BFHE 163, 352, BStBl II 1991, 512, unter 4. a der Urteilsgründe).

Auch eine unentgeltliche Übertragung i.S. von § 7 Abs. 1 EStDV liegt nicht vor. Eine solche setzt voraus, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen übertragen werden (, BFHE 180, 391, BStBl II 1996, 476). Der Kläger hat die zu seinem Einzelunternehmen gehörenden Grundstücke, die er zur Erreichung des Betriebszwecks benötigte und die deshalb wesentliche Betriebsgrundlagen darstellen, jedoch zurückbehalten.

cc) Die Verbleibensvoraussetzungen des § 2 Nr. 2 FördG sind auch dann erfüllt, wenn im Rahmen einer Betriebsaufspaltung vom Besitzunternehmen angeschaffte oder hergestellte bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens an das Betriebsunternehmen im Fördergebiet zur Nutzung überlassen werden, sofern das Besitz- und das Betriebsunternehmen vermögensmäßig miteinander verflochten sind (, BFHE 188, 176, BStBl II 1999, 607, und vom III R 77/96, BFHE 188, 194, BStBl II 1999, 610 jeweils zu § 2 Satz 1 Nr. 2 des Investionszulagengesetzes 1991 —InvZulG 1991—). Zwar sind Besitz- und Betriebsunternehmen rechtlich getrennte Unternehmen. Für Zwecke der Investitionszulage und —dem vergleichbar— bei der Förderung nach dem FördG sind beide Unternehmen mit der Wirkung als Einheit aufzufassen, dass das Betriebsunternehmen als Betriebsstätte des in unterschiedliche funktionelle Bereiche aufgeteilten einheitlichen Unternehmens anzusehen ist. Denn das Besitzunternehmen nimmt über das Betriebsunternehmen am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teil (Senatsbeschluss vom X R 59/00, BFHE 206, 179, BStBl II 2004, 607; vgl. —zur Überlassung beweglicher Wirtschaftsgüter vom Besitzunternehmen an das Betriebsunternehmen— BFH-Urteile in BFHE 188, 176, BStBl II 1999, 607; vom IV R 33/01, BFHE 201, 36, BStBl II 2003, 272; , BStBl I 1993, 279 Tz. 6 S. 4; vgl. auch BStBl I 2000, 451).

Für die Einhaltung der Verbleibensvoraussetzungen des § 2 Nr. 2 FördG in den vorgenannten Fällen ist es erforderlich, dass das Unternehmen, welches die Wirtschaftsgüter an die Betriebsgesellschaft überlässt oder überträgt, selbst das Besitzunternehmen ist. Nur in diesem Fall trägt der Gesichtspunkt, dass das Wirtschaftgut wirtschaftlich gesehen im ursprünglichen Unternehmen verbleibt, weil das Betriebsunternehmen eine Betriebsstätte des Besitzunternehmens ist. Dies folgt auch daraus, dass § 2 Nr. 2 FördG nach seinem eindeutigen Wortlaut auf ein Verbleiben im Betrieb des Steuerpflichtigen abstellt; denn Steuerpflichtiger in diesem Sinne ist das Subjekt der Förderung, also derjenige, der die Sonderabschreibung in Anspruch genommen hat (, BFHE 180, 293, BStBl II 1996, 428 zu § 1 Abs. 1 Satz 3 InvZulG 1986). Die Verbleibensvoraussetzungen sind aus diesem Grund nicht erfüllt, wenn im zeitlichen Zusammenhang mit der Übertragung der beweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens eine Betriebsaufspaltung nicht zu dem bisherigen Einzelunternehmen, sondern zu einer Personengesellschaft i.S. von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG oder einem einer solchen Gesellschaft vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnis begründet wird, auch wenn der bisherige Einzelunternehmer an diesem Betrieb beteiligt ist. Eine Personengesellschaft ist für Zwecke der Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer insoweit ein eigenständiges Steuerrechtssubjekt, als sie in der Einheit ihrer Gesellschafter den Tatbestand des Erzielens betrieblicher Einkünfte erfüllt (Beschluss des Großen Senats des , BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 761 f.). Sie ist demzufolge i.S. von § 2 Nr. 2 FördG im Vergleich zu dem bisherigen Einzelunternehmer ein anderer Steuerpflichtiger. Es kommt hier nicht darauf an, ob der bisherige Einzelunternehmer als Gesellschafter einer solchen Personengesellschaft auf das Betriebsunternehmen einen maßgebenden Einfluss ausüben kann (, BFH/NV 1999, 1122 zu § 2 Satz 1 Nr. 1 und 2 InvZulG 1991).

Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen ist es im Streitfall unerheblich, ob die L-GbR die Grundstücke an die L-GmbH überlassen hat und ob deshalb zwischen diesen beiden Gesellschaften eine Betriebsaufspaltung begründet worden ist. Ebenso ist es auch nicht entscheidend, ob Betriebsaufspaltungen dadurch begründet worden sind, dass die aus dem Kläger und D bestehende Personengruppe das Erbbaurecht an dem Grundstück X-Straße 5 an die L-GmbH überlassen hat, oder weil der Kläger und D als Personengruppe sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen beherrscht haben (sog. Personengruppentheorie; vgl. z.B. , BFHE 174, 80, BStBl II 1994, 466) und aus diesem Grund eine Besitzgesellschaft i.S. von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG entstanden ist. Maßgeblich ist allein, ob das bisherige Einzelunternehmen des Klägers die L-GmbH beherrscht. Dies ist zu verneinen, denn der Kläger war an der L-GmbH lediglich zu 24 v.H. beteiligt und damit nicht in der Lage, in dieser Gesellschaft seinen Willen durchzusetzen. Hieran ändert die zwischen ihm und D geschlossene Stimmrechtsvereinbarung vom nichts. Sie hat lediglich zum Inhalt, dass sich der Kläger und D verpflichten, ihr Stimmrecht gemeinsam auszuüben.

dd) Da der Kläger die nach § 2 FördG begünstigten Investitionen im Jahr 1992 getätigt hat, mussten die Verbleibensvoraussetzungen jedenfalls über das Jahr 1994 hinausgehend erfüllt sein. Weil die beweglichen Wirtschaftsgüter im Jahr 1994 auf die L-GmbH übertragen worden sind, sind die Verbleibensvoraussetzungen nicht gegeben. Dies hat, wovon das FG ausgegangen ist, zur Folge, dass die Einkommensteuerbescheide der Jahre 1992 und 1993, in denen Sonderabschreibungen für bewegliche Wirtschaftsgüter berücksichtigt wurden, gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO 1977 in der Weise zu korrigieren sind, dass die Sonderabschreibungen versagt werden (Blümich/Stuhrmann, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 2 FördG Rz. 16). Die Nichteinhaltung der Verbleibensvoraussetzungen des § 2 Nr. 2 FördG ist ein rückwirkendes Ereignis; dies folgt aus § 175 Abs. 2 1. Alternative AO 1977 i.V.m. § 2 Nr. 2 FördG (Wegfall einer Voraussetzung für eine Steuervergünstigung, die nach dem Gesetz für eine bestimmte Zeit gegeben sein muss; vgl. auch , BFHE 181, 547, BStBl II 1997, 269 zu § 19 Abs. 7 Satz 1 des Berlinförderungsgesetzes).

Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:

Fundstelle(n):
BFH/NV 2006 S. 1094 Nr. 6
DB 2007 S. 15 Nr. 27
MAAAB-82498

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