Anwendung des § 17 EStG i. d. F. des Steuersenkungsgesetzes im Liquidationsfall (§ 52 Abs. 34a EStG)
1. Beteiligung an einer ausländischen Kapitalgesellschaft
Bei der Beteiligung an einer ausländischen Kapitalgesellschaft sind die auf 1 % abgesenkte Beteiligungsgrenze des § 17 Abs. 1 EStG und das Halbeinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c; § 3c Abs. 2 EStG) nach § 52 Abs. 1 EStG i. d. F. des StSenkG bereits ab dem Veranlagungszeitraum 2001 anzuwenden. Dies gilt nicht nur für Auflösungsgewinne oder -verluste i. S. d. § 17 Abs. 4 EStG, sondern auch für Gewinne oder Verluste aus Anteilsveräußerungen und für Gewinnausschüttungen (H 6 Nr. 40 EStH „Zeitliche Anwendung” 2003). Die Regelung des § 52 Abs. 34a Satz 1 EStG ist für Beteiligungen an Auslandsgesellschaften nicht einschlägig, da sie nur Beteiligungen an unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften erfasst. § 52 Abs. 4b Nr. 2 EStG ist ebenfalls auf Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften nicht anwendbar, da diese nie dem Anrechnungsverfahren unterlegen haben.
2. Beteiligung an einer inländischen Kapitalgesellschaft
Bei der Beteiligung an einer inländischen Kapitalgesellschaft sind nach § 52 Abs. 4b Nr. 2 und Abs. 34a Satz 1 EStG das Halbeinkünfteverfahren und die auf 1 % abgesenkte Beteiligungsgrenze grundsätzlich ab dem zweiten Wirtschaftsjahr der Kapitalgesellschaft, an der die Anteile bestehen, für das neues Recht gilt, anzuwenden. D. h. bei Körperschaften mit kalenderjahrgleichem Wirtschaftsjahr fallen Veräußerungsgewinne oder -verluste ab dem Veranlagungszeitraum 2002 unter neues Recht.
Diese Grundsätze sind auf Kapitalgesellschaften, die sich in der Liquidation befinden, nicht übertragbar:
Die Anwendungsvorschriften zum § 17 EStG und § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG für den Anteilseigner setzen den Ablauf des ersten Wirtschaftsjahres der Kapitalgesellschaft, für das das neue KSt-Recht anzuwenden ist, voraus.
Im Liquidationsfall bestimmt jedoch § 11 KStG – abweichend von dem Grundsatz, dass die Bemessungsgrundlage für die KSt das Einkommen i. S. v. § 8 Abs. 1 KStG ist, welches sich nach einkommensteuerlichen Grundsätzen ermittelt (u. a. ist der Gewinn nach Wirtschaftsjahren zu ermitteln) –, dass bei Auflösung und Abwicklung der im Zeitraum der Abwicklung erzielte Gewinn der Besteuerung unterliegt („Besteuerungszeitraum”). Maßgeblich ist hier also nicht der in einem oder mehreren Wirtschaftsjahr(en), sondern der im Besteuerungszeitraum ermittelte Gewinn.
Es stellte sich daher die Frage, in welchem Verhältnis Besteuerungszeitraum und Wirtschaftsjahr in Liquidationsfällen zueinander stehen. Die Referatsleiter hatten hierzu entschieden, dass es im Abwicklungszeitraum kein Wirtschaftsjahr gibt (vgl. IV A 2 – S 2760 – 4/03, BStBl 2003 I S. 434). Dies bedeutet, dass die Anwendungsregelungen des § 52 Abs. 4b Nr. 2 und Abs. 34a EStG nicht anwendbar sind, da diese ein Wirtschaftsjahr voraussetzen.
Vielmehr ist § 52 Abs. 1 EStG i. d. F. des StSenkG für die erstmalige Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens sowie der abgesenkten Beteiligungsgrenze maßgebend. Danach fallen sowohl Auflösungsgewinne oder -verluste i. S. d. § 17 Abs. 4 EStG als auch Gewinne oder Verluste aus Anteilsveräußerungen, die während der Liquidation einer inländischen Kapitalgesellschaft anfallen, bereits ab dem Veranlagungszeitraum 2001 unter neues Recht.
Folglich besteht eine Verknüpfung der Behandlung der Liquidation auf der Ebene der Kapitalgesellschaft mit der Behandlung auf der Ebene des Anteilseigners. Denn auf der Ebene der aufgelösten Kapitalgesellschaft ist nach § 34 Abs. 14 Satz 1 KStG ebenfalls ab dem Veranlagungszeitraum 2001 stets neues Recht anzuwenden. Nur das auf den Zeitraum vor dem entfallende Liquidationsergebnis kann nach § 34 Abs. 14 Satz 2 KStG antragsbedingt noch nach altern Recht versteuert werden.
Das FG Rheinland-Pfalz hat mit Urteil vom , Az. 2 K 1437/03, EFG 2005 S. 1347, Haufe-Index: 1349591, entschieden, dass im Fall der Auflösung und Liquidation einer Kapitalgesellschaft der steuerrechtliche Gewinnermittlungszeitraum nach § 11 Abs. 1 KStG als Wirtschaftsjahr zu verstehen ist. Dies hat zur Folge, dass auf Gewinne oder Verluste aus der Auflösung der Kapitalgesellschaft im Sinne des § 17 Abs. 4 EStG das Halbeinkünfteverfahren entsprechend der Regelung des § 52 Abs. 4b Nr. 2 EStG i. d. F. StSenkG – abweichend von der Grundregel in § 52 Abs. 1 EStG – anzuwenden wäre. Gegen das Urteil wurde Revision eingelegt (Az. des BFH: VIII R 25/05).
Auch das FG Düsseldorf hat in einem Urteil vom , Az. 9 K 745/04 E, Haufe-Index: 1454516, die Auffassung des FG Rheinland-Pfalz bestätigt. Gegen dieses Urteil ist ebenfalls Revision eingelegt worden (Az. des BFH: VIII R 60/05).
Einsprüche, die sich gegen die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens in entsprechender Anwendung des § 52 Abs. 1 EStG wenden, ruhen gem. § 363 Abs. 2 S. 2 AO.
OFD Magdeburg v. - S 2244 - 43 - St 214
Fundstelle(n):
FR 2006 S. 562 Nr. 12
GmbHR 2006 S. 839 Nr. 15
SAAAB-82470