Pfändung von Steuererstattungsansprüchen nach § 829 ZPO in Verbindung mit § 46 AO
Bei der Behandlung von Pfändungs- und Überweisungsbeschlüssen bittet die OFD, nach den folgenden Grundsätzen zu verfahren:
1. Allgemeine Grundsätze
Erstattungs- oder Vergütungsansprüche des Stpfl., die sich aus dem Steuerschuldverhältnis ergeben, unterliegen wie andere Geldforderungen der Pfändung gem. §§ 829 ff. ZPO; zusätzlich gelten die Sonderbestimmungen des § 46 AO.
1.1 Beteiligte am Pfändungsverfahren sind:
der Pfändungsgläubiger. Das ist derjenige, der aufgrund eines Vollstreckungstitels (z.B. Urteil, vollstreckbarer Verwaltungsakt) einen vollstreckbaren Geldanspruch gegen den Pfändungsschuldner hat.
der Pfändungsschuldner. Das ist derjenige, der die nach dem Vollstreckungstitel geschuldete Leistung zu erfüllen hat und Inhaber des gepfändeten Erstattungs- oder Vergütungsanspruchs ist (erstattungsberechtigter Steuerpflichtiger).
der Drittschuldner. Das ist nach § 46 Abs. 7 AO das für die Entscheidung über den Erstattungs- oder Vergütungsanspruch zuständige FA (vgl. Nr. 2.1.3). Wegen der Pflichten des FA als Drittschuldner siehe Nr. 3.3.
1.2 Pfändungsbeschluss
Die Pfändung (d.h. die Sicherstellung der Forderung) wird durch die förmliche Zustellung des vom Amtsgericht erlassenen Pfändungsbeschlusses bewirkt (§ 829 Abs. 3 ZPO). Erst mit der Zustellung wird das FA als Schuldner des Stpfl. zum Drittschuldner und hat die sich hieraus ergebenden Pflichten zu beachten. Es darf insbesondere nicht mehr an den erstattungs- oder vergütungsberechtigten Stpfl. zahlen (§ 829 Abs. 1 S. 1 ZPO) und hat auf Verlangen des Gläubigers die Drittschuldnererklärung gem. § 840 ZPO abzugeben. Das Zahlungsverbot gilt auch dann, wenn bei Eingang des Pfändungsbeschlusses die Auszahlung des Erstattungsbetrages bereits eingeleitet ist, denn die Auszahlung ist erst mit Übergabe des Geldbetrages an den Schuldner abgeschlossen. Der Pfändungsschuldner hat sich jeder Verfügung über die Forderung, insbesondere ihrer Einziehung, zu enthalten (§ 829 Abs. 1 S. 2 ZPO).
1.3 Überweisungsbeschluss
In aller Regel ist mit dem Pfändungsbeschluss auch der Überweisungsbeschluss des Amtsgerichts gem. § 835 ZPO verbunden. Er verpflichtet das FA, bis zur Höhe des gepfändeten Betrages an den Gläubiger zu zahlen, soweit der zu erstattende oder zu vergütende Betrag reicht und verfügbar ist.
2. Wirksamkeit der Pfändung und Überweisung
Jeder Pfändungs- und Überweisungsbeschluss stellt als Maßnahme des Vollstreckungsgerichts einen staatlichen Hoheitsakt dar und ist daher bis zu seiner Aufhebung grundsätzlich zu beachten. Dies gilt auch für den Fall, dass er fehlerhaft ergangen ist. Von vornherein unwirksam und nichtig ist ein solcher Beschluss nur ausnahmsweise, nämlich bei grundlegenden und schweren Mängeln, so bei Verstößen gegen wesentliche Formvorschriften oder beim Fehlen jeglicher Vollstreckungsvoraussetzungen (vgl. BGH, NJW 1976, 851; LG Koblenz, Kommunale Kassenzeitschrift, 1976, 41). Andere Fehler führen nur zur Aufhebbarkeit des Beschlusses in einem besonderen Verfahren.
Voraussetzungen für die Wirksamkeit der Pfändung und Überweisung sind:
ein wirksamer Pfändungs- und Überweisungsbeschluss (2.1),
die wirksame Zustellung des Pfändungs- und Überweisungsbeschlusses (2.2),
die Erstattungsberechtigung des Pfändungsschuldners (2.3) und
die Verfügbarkeit des gepfändeten Erstattungs- oder Vergütungsanspruchs (2.4)
Ist eine dieser Wirksamkeitsvoraussetzungen nicht erfüllt, so ist der Pfändungsbeschluss unwirksam und nicht geeignet, ein Pfändungspfandrecht zu begründen.
Wegen der Maßnahmen des FA bei unwirksamen Pfändungen siehe Nr. 4.
2.1 Wirksamer Pfändungs- und Überweisungsbeschluss
2.1.1 Allgemeines
Der Pfändungs- und Überweisungsbeschluss muss die Beteiligten – Pfändungsgläubiger und Pfändungsschuldner (Nr. 2.1.2) sowie Drittschuldner (Nr. 2.1.3.) –, den vollstreckbaren Anspruch, aufgrund dessen gepfändet wird (Nr. 2.1.4), und den gepfändeten Erstattungsanspruch (Nr. 2.1.5) genau bezeichnen.
Zum notwendigen Inhalt eines Pfändungs- und Überweisungsbeschlusses gehört außerdem das Verbot an den Drittschuldner, an den Schuldner zu zahlen (§ 829 Abs. 1 S. 1 ZPO), sowie das Gebot an den Schuldner, sich jeder Verfügung über die Forderung, insbesondere ihrer Einziehung zu enthalten (§ 829 Abs. 1 S. 2 ZPO).
Allzu strenge Anforderungen an die Genauigkeit der Bezeichnung hat die Rechtsprechung jedoch nicht gestellt. Insbesondere sind ungenaue und unklare Angaben im Beschluss dann ausreichend, wenn bei verständiger Auslegung Anordnung und Umfang der Pfändung und die von ihr betroffenen Personen unzweifelhaft feststehen.
Können notwendige Angaben auch durch Auslegung nicht eindeutig bestimmt werden, so ist der Pfändungsbeschluss unwirksam. Der Mangel kann auch nicht durch eine nachträgliche Erläuterung, Berichtigung oder Ergänzung des Beschlusses behoben werden; es ist vielmehr ein neuer Beschluss zu erlassen.
Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten i.S.d. § 319 ZPO können (und müssen) dagegen vom Pfändungsgläubiger berichtigt werden.
2.1.2 Bezeichnung der Parteien
Die Parteien (Pfändungsgläubiger und Pfändungsschuldner) müssen so genau bezeichnet sein, dass unzweifelhaft erkennbar ist, für wen die Vollstreckung erfolgt und gegen wen sie sich richtet; Vor- und Familienname, Beruf oder Gewerbe, Wohnort und Parteistellung sind anzugeben. Ungenaue oder fehlerhafte Bezeichnungen sind nur insoweit unschädlich, als die Feststellung der Identität der Parteien gewährleistet ist. Im Hinblick auf die Auslegbarkeit des Beschlusses (s. Nr. 2.1.1) ist jedoch die Bezeichnung mit einem unrichtigen Vornamen oder die Angabe einer unwesentlich falschen Anschrift regelmäßig unschädlich, wenn erkennbar ist, wer gemeint ist.
2.1.3 Bezeichnung des Drittschuldners (zuständiges FA)
Im Pfändungs- und Überweisungsbeschluss muss das als Drittschuldner zuständige FA zutreffend bezeichnet sein. Gem. § 46 Abs. 7 AO gilt die Finanzbehörde, die über den Anspruch entschieden oder zu entscheiden hat, als Drittschuldner im Sinne der §§ 829, 845 ZPO. Dabei muss das zuständige FA im Pfändungs- und Überweisungsbeschluss so genau bezeichnet sein, dass eine Verwechslung mit anderen Finanzbehörden ausgeschlossen ist. Andernfalls ist der Beschluss unwirksam. Ein an das „FA Frankfurt” gerichteter Pfändungs- und Überweisungsbeschluss ist danach nicht anzuerkennen, selbst wenn er vom Gerichtsvollzieher dem für den Stpfl. (Schuldner) zuständigen FA zugestellt wurde (vgl. hierzu Der Rechtspfleger 1975, 443). Schreibfehler oder fehlerhafte Bezeichnungen, die keine Zweifel am richtigen Empfänger aufkommen lassen, sind dabei unschädlich.
Besonderheiten können bei FÄ mit gemeinsamer Posteingangsstelle und bei den zentralen Kassenämtern gelten.
Zur Zustellung an das zuständige FA vgl. Nr. 2.2.3.
2.1.4 Bezeichnung des vollstreckbaren Anspruchs des Pfändungsgläubigers
Der vollstreckbare Anspruch des Pfändungsgläubigers gegen den Pfändungsschuldner (Vollstreckungsforderung) muss nach Vollstreckungstitel und Betrag (Hauptforderung zuzüglich Zinsen und Kosten) bezeichnet sein. Diese Angaben sind notwendig, weil sich nach ihnen der Umfang des Pfandrechts und der Einziehungsbefugnis des Gläubigers bestimmt. Dabei reicht bei Vollstreckungsforderungen der Finanzbehörden die Bezeichnung i.S.d. § 309 Abs. 2 S. 2 AO aus.
2.1.5 Bezeichnung des gepfändeten Anspruchs
Für die Wirksamkeit des Pfändungs- und Überweisungsbeschlusses muss die Forderung so bestimmt bezeichnet sein, dass sie identifiziert und von anderen Forderungen unterschieden werden kann, und zwar nicht nur seitens des Vollstreckungsgläubigers, des Vollstreckungsschuldners und des Drittschuldners, sondern auch durch weitere Gläubiger. Dies erfordert regelmäßig die Angabe des Gegenstandes und des Schuldgrundes der Forderung, wobei das zugrundeliegende Rechtsverhältnis wenigstens in allgemeinen Umrissen anzugeben ist; übermäßige Anforderungen dürfen nicht gestellt werden, da der Vollstreckungsgläubiger die Verhältnisse des Vollstreckungsschuldners meist nur oberflächlich kennen wird. Welche Anforderungen jeweils zu stellen sind, hängt von den Umständen des Einzelfalls ab. Kleinere Ungenauigkeiten sind unschädlich. Zur Auslegung dürfen nur objektive Gesichtspunkte herangezogen werden, die sich aus dem Inhalt des Pfändungsbeschlusses ergeben oder offenkundig sind.
Den beschriebenen Anforderungen entsprechend wird für die Pfändung von Ansprüchen auf Rückgewähr von Steuern gefordert, dass Steuerart und Erstattungsgrund angegeben werden. Die generelle Bezeichnung der gepfändeten Forderung(en) als „Steuererstattungsansprüche” ist nicht weniger nichtssagend und unbestimmt als die Angabe „aus jedem Rechtsgrunde”.
Das gilt auch bei der kumulativen Pfändung mehrerer Steuererstattungsansprüche des Vollstreckungsschuldners. Eine derartige Zusammenfassung mehrerer Pfändungen in einem Gerichtsbeschluss ist zulässig. Die Möglichkeit der Zusammenfassung entbindet aber nicht von dem Erfordernis, die einzelne zu pfändende Forderung so bestimmt zu bezeichnen, dass sie identifiziert und von anderen Forderungen unterschieden werden kann. Angesichts der Vielzahl der in Betracht kommenden mit Steuerrechtsverhältnissen zusammenhängenden Zahlungsansprüche gegen ein FA reicht mithin die bloße Bezeichnung als „Steuererstattungsansprüche” nicht aus (vgl. BStBl 1999 II S. 439).
Eine ausdrückliche Bezeichnung des gepfändeten Steuererstattungsanspruchs nach dem Kalenderjahr ist dagegen nicht zu verlangen. Der BFH hat bereits in seiner Entscheidung vom (a.a.O.) die Bezeichnung „für das abgelaufene Kalenderjahr und alle früheren Kalenderjahre” in Verbindung mit dem Datum der Zustellung des Beschlusses zur Identifizierbarkeit der gepfändeten Steuererstattungsansprüche als ausreichend anerkannt.
Mit Entscheidung vom ( BStBl 2002 II S. 67) hat der BFH nunmehr einen Pfändungs- und Überweisungsbeschluss bezüglich der Ansprüche, die im Zeitpunkt des Erlasses bereits entstanden waren, auch dann als hinreichend bestimmt angesehen, wenn Angaben zum Zeitraum ganz fehlen. Sofern ein solcher Pfändungs- und Überweisungsbeschluss dahin auszulegen ist, dass auch zukünftig entstehende Ansprüche betroffen sein sollen, so ist er nur insoweit, nicht jedoch insgesamt auch hinsichtlich der schon entstandenen Ansprüche nichtig.
Sind in einem Pfändungs- und Überweisungsbeschluss die gepfändeten Forderungen nur nach Steuerart bzw. Art des Vergütungsanspruchs bezeichnet, ist in der Drittschuldnererklärung darauf hinzuweisen, dass der Beschluss nur für alle in der Vergangenheit entstandenen Guthaben berücksichtigt werden kann, hinsichtlich zukünftig entstehender Ansprüche aber gemäß § 46 Abs. 6 Satz 2 AO nichtig ist.
Ein Vorsteuerabzugsanspruch ist nicht selbständig pfändbar. Ist im Pfändungsbeschluss als gepfändeter Betrag „Vorsteuern” angegeben, so wird die Auslegung im Allgemeinen ergeben, dass damit der pfändbare Vorsteuerüberhang gemeint ist.
2.1.6 Auswirkung der Pfändung auf Annexsteuern
Die Pfändung des Erstattungsanspruchs wirkt in der Regel nur für die im Pfändungs- und Überweisungsbeschluss angegebene Steuerforderung. Wird jedoch der Erstattungsanspruch „aus der Einkommensteuerveranlagung 1999” gepfändet, so erstreckt sich die Pfändung auch auf die im Zusammenhang damit gleichzeitig zu erstattenden Annexsteuern (z.B. Kirchensteuer, Solidaritätszuschlag), auch wenn diese nicht ausdrücklich aufgeführt sind.
Der Anspruch auf Erstattungszinsen nach § 233a AO entsteht erst mit Bekanntgabe eine Steuerfestsetzung, die zu einer Steuererstattung führt, und wenn die übrigen Voraussetzungen nach § 233a AO in diesem Zeitpunkt erfüllt sind (AEAO zu § 46, Tz. 1 [AO-Kartei, § 46 AO, Allgemeines, Karte 1]). Das bedeutet, dass nach § 46 Abs. 6 AO der Anspruch auf Erstattungszinsen nur in den seltenen Fällen wirksam gepfändet werden kann, in denen der Pfändungs- und Überweisungsbeschluss nach der Steuerfestsetzung erlassen wurde.
2.2 Wirksame Zustellung des Pfändungs- und Überweisungsbeschlusses
2.2.1 Allgemeines
Nach § 829 Abs. 3 ZPO wird die Pfändung des Erstattungs- oder Vergütungsanspruchs mit der Zustellung des Pfändungsbeschlusses an den Drittschuldner bewirkt. Die Rechtswirksamkeit der Pfändung setzt mithin eine wirksame Zustellung an den richtigen Drittschuldner voraus.
Nach § 46 Abs. 6 AO darf ein Pfändungs- und Überweisungsbeschluss nicht erlassen werden, bevor der zu pfändende Erstattungs- oder Vergütungsanspruch entstanden ist. Andernfalls ist der Beschluss nichtig. Ein Pfändungs- und Überweisungsbeschluss ist erlassen, wenn er – nach der abschließenden Zeichnung durch den Richter oder Rechtspfleger – aus dem internen Geschäftsgang des Gerichts zum Zwecke der Beförderung weggegeben worden ist (siehe BStBl 1990 II S. 946). Indiz dafür ist das Ausfertigungsdatum des Beschlusses. Hierauf ist besonders bei Pfändungs- und Überweisungsbeschlüssen zu achten, die dem FA in den ersten Tagen des Jahres zugestellt werden. Ein vor Dienstbeginn im neuen Jahr in den Briefkasten des FA gelangter Pfändungs- und Überweisungsbeschluss ist – da der Beschluss im alten Jahr aus dem Geschäftsgang des Gerichts weggegeben worden sein wird – in der Regel nichtig.
2.2.2 Zustellung durch den Gerichtsvollzieher
Die Zustellung erfolgt im Parteibetrieb durch den Gerichtsvollzieher nach Maßgabe der §§ 193 und 194 ZPO (§ 192 Abs. 1 ZPO). Dabei kann der Gerichtsvollzieher selbst zustellen oder die Post mit der Ausführung der Zustellung beauftragen.
2.2.3 Zustellung an das zuständige FA (Drittschuldner)
Nach § 46 Abs. 7 AO gilt die Finanzbehörde, die über den Anspruch entschieden oder zu entscheiden hat, als Drittschuldner (vgl. Nr. 2.1.3). Das ist das für den Pfändungsschuldner nach den steuerrechtlichen Zuständigkeitsbestimmungen (§§ 17 ff. AO, § 17 Abs. 2 FVG) sachlich und örtlich zuständige FA. Für die Bestimmung des zuständigen FA kommt es auf die im Zeitpunkt der Zustellung des Pfändungs- und Überweisungsbeschlusses an den Drittschuldner vorliegenden Verhältnisse an. Denn in diesem Zeitpunkt wird eine Pfändung wirksam. Tritt danach ein Zuständigkeitswechsel (§ 26 AO) ein, ist der wirksame Pfändungs- und Überweisungsbeschluss mit den Steuerakten an das zuständig gewordene FA abzugeben und ist von diesem zu beachten. Aufgrund des Zuständigkeitswechsels geht auch die Verpflichtung, den gepfändeten und dem Gläubiger zur Einziehung überwiesenen Erstattungsanspruch zu erfüllen, auf das neu zuständig gewordene FA über. Ergeben sich jedoch aus den Steuerakten im Zeitpunkt der Zustellung des Pfändungs- und Überweisungsbeschlusses Hinweise auf einen bereits erfolgten Wohnsitzwechsel des Stpfl. in den Zuständigkeitsbereich eines anderen FA (etwa eine dementsprechende Benachrichtigung durch den Stpfl., Mitteilung der Vollstreckungsstelle, neue Anschrift in der zuletzt eingereichten Steuererklärung etc.), so geht die Pfändung, falls die Meldebehörde diese Hinweise bestätigt, ins Leere. Das bisher zuständige FA hat in diesem Fall die Drittschuldnererklärung dahingehend abzugeben, dass die Pfändung nicht anerkannt werde, weil das bezeichnete FA nicht zuständig sei. Der Pfändungs- und Überweisungsbeschluss ist mit der Drittschuldnererklärung an den Pfändungsgläubiger zurückzugeben.
Sind bei der Anbringung des Pfändungs- und Überweisungsbeschlusses keine Anhaltspunkte für einen bereits erfolgten Wohnsitzwechsel ersichtlich, so besteht für das bisher zuständige FA kein Anlass, den Wohnsitz des Stpfl. (Pfändungsschuldner) zu überprüfen.
Wird der Pfändungsschuldner beim FA noch nicht geführt, so lässt sich die örtliche Zuständigkeit meist noch nicht endgültig beurteilen. Das FA muss dann die Pfändung überwachen und bei Bearbeitung eines späteren Erstattungsantrags des Pfändungsschuldners beachten.
Ist einem unzuständigen FA zugestellt worden, darf dieses den Pfändungs- und Überweisungsbeschluss nicht an das zuständige FA weitergeben. In einem solchen Fall wäre dem zuständigen FA nicht ordnungsgemäß zugestellt worden.
Das unzuständige FA, dem der Pfändungs- und Überweisungsbeschluss zugestellt wurde, muss in der Drittschuldnererklärung die Anerkennung der Pfändung (§ 840 Abs. 1 ZPO) ablehnen (vgl. EFG 1982 S. 576). Es ist stets das Risiko des Gläubigers, ob er den materiell-rechtlich zuständigen Adressaten als Drittschuldner in Anspruch nimmt ( Der Rechtsnachfolger 1975, 443).
Zur Bezeichnung des Drittschuldners vgl. Nr. 2.1.3.
2.2.4 Zustellung an den Vorsteher
Pfändungen werden bewirkt durch Zustellung des Pfändungs- und Überweisungsbeschlusses an den Vorsteher (§ 170 Abs. 2 ZPO). Dies geschieht im Regelfall im Dienstgebäude während der Dienststunden. Der Vorsteher sollte den Gerichtsvollzieher (Postboten) veranlassen, neben dem Datum der Zustellung auch die Uhrzeit auf dem Schriftstück, der Zustellungsurkunde oder dem Briefumschlag zu vermerken. Soweit dies nicht geschieht, sollte der Vorsteher die entsprechenden Vermerke selbst vornehmen.
2.2.5 Ersatzzustellung
Ist der Vorsteher nicht anwesend oder sonst an der Annahme verhindert, so ist Ersatzzustellung (Übergabe) an einen anderen Beamten möglich (§ 178 Abs. 1 Nr. 2 ZPO).
Der Vorsteher ist berechtigt, Bedienstete seines Amts, etwa der Geschäftsstelle oder der Finanzkasse, zur Entgegennahme von Zustellungen zu ermächtigen. Sofern Bedienstete des FA ermächtigt sind, Pfändungs- und Überweisungsbeschlüsse für den Vorsteher entgegenzunehmen, wird dadurch eine Ersatzzustellung i.S.d. § 178 Abs. 1 Nr. 2 ZPO ermöglicht. Eine Ersatzzustellung ist aber auch wirksam, wenn der Vorsteher nicht anwesend oder sonst an der Annahme verhindert ist und die Zustellung durch einen nicht besonders ermächtigten Amtsangehörigen im Amt angenommen wird.
Pfändungs- und Überweisungsbeschlüsse können dem Vorsteher auch außerhalb des Dienstgebäudes an jedem Ort übergeben werden (§ 177 ZPO), z.B. in seiner Wohnung.
Wird der Vorsteher in seiner Wohnung nicht angetroffen, kann nach § 178 Abs. 1 Nr. 1 ZPO auch einem erwachsenen Familienangehörigen, einer in der Familie beschäftigten Person oder einem erwachsenen ständigen Mitbewohner zugestellt werden.
Ist die Ersatzzustellung in der Wohnung oder in den Geschäftsräumen (dem FA) nicht ausführbar, ist die Ersatzzustellung durch Einlegen des Schriftstücks in einen zu der Wohnung oder dem Geschäftsraum gehörenden Briefkasten oder eine ähnliche Vorrichtung zulässig (§ 180 ZPO). Mit der Einlegung gilt das Schriftstück als zugestellt (Vermerk auf dem Umschlag).
Eine Ersatzzustellung durch Niederlegung ist erst dann zulässig, wenn die Ersatzzustellung durch Einlegung des Schriftstücks in den Briefkasten nicht ausführbar ist (§ 181 Abs. 1 ZPO). Mit der Abgabe der schriftlichen Mitteilung über die Niederlegung gilt das Schriftstück als zugestellt (Vermerk auf dem Umschlag).
2.2.6 Fehlerhafte Zustellung von Pfändungs- und Überweisungsbeschlüssen
Zustellungsmängel bleiben – sofern überhaupt eine Zustellungsabsicht vorliegt – unbeachtlich, wenn der Adressat des Schriftstücks Kenntnis genommen und den Zeitpunkt dieser Bekanntgabe dokumentiert hat.
In diesen Fällen vermerkt der Vorsteher oder bei dessen Verhinderung ein anderer befugter Beamter den genauen Zeitpunkt, an dem ihm das Schriftstück tatsächlich vorgelegt worden ist. Zu diesem Zeitpunkt gilt die Pfändung als bewirkt (§ 189 ZPO).
2.3 Erstattungsberechtigung des Pfändungsschuldners
2.3.1 Allgemeines
Eine wirksame Pfändung setzt voraus, dass der Pfändungsschuldner Inhaber des gepfändeten Anspruchs ist (Erstattungsberechtigung). Nach dem ( BStBl 1990 II S. 41) ist derjenige erstattungsberechtigt, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist. Das ist nicht immer derjenige, auf dessen Kosten die Zahlung erfolgt ist. Es kommt also nicht darauf an, von wem und mit wessen Mitteln gezahlt worden ist, sondern nur darauf, wessen Steuerschuld nach dem Willen des Zahlenden, wie er im Zeitpunkt der Zahlung dem FA erkennbar wurde, getilgt werden sollte.
2.3.2 Besonderheiten bei Erstattungsansprüchen von Eheleuten
Die Pfändung eines Einkommensteuer-Erstattungsanspruchs erstreckt sich im Falle der Zusammenveranlagung nur auf den Erstattungsanspruch des Ehegatten, der Schuldner des Pfändungsgläubigers ist. Um Einwendungen vorzubeugen, empfiehlt es sich, im Einzelfall die Gesamtschuldner (hier die Eheleute) zu befragen, zu wessen Gunsten der seinerzeit entrichtete Betrag berücksichtigt werden soll. Die Beantwortung dieser Frage hat durch die Vorlage einer gemeinsamen Erklärung, die von jedem der Gesamtschuldner zu unterschreiben ist, zu erfolgen.
Zur Aufteilung von Erstattungsbeträgen siehe AO-Kartei, § 37 Absatz 2 AO, Karte 1.
2.3.3 Besonderheiten bei Ansprüchen auf Eigenheimzulage
Das EigZulG fördert die Herstellung und Anschaffung von Wohnraum innerhalb eines bestimmten Zeitraums und unter Berücksichtigung von Einkunftsgrenzen, soweit eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken vorliegt. Der Anspruch auf Eigenheimzulage entsteht also erst mit Beginn der Nutzung der zu eigenen Wohnzwecken hergestellten oder angeschafften Wohnung (§ 10 S. 1 EigZulG). Für jedes weitere Jahr des Förderzeitraums entsteht der Anspruch mit Beginn des Kalenderjahres, für das eine Eigenheimzulage festzusetzen ist (§ 10 S. 2 EigZulG). Die Prüfung, ob der Anspruch auf Eigenheimzulage für das Jahr der Herstellung bzw. der Anschaffung zum Zeitpunkt der Pfändung bereits entstanden ist, erfolgt anhand der Angaben im Antrag auf Eigenheimzulage (Zeile 33). Liegt ein solcher Antrag noch nicht vor, kann das FA nicht abschließend beurteilen, ob eingehende Pfändungs- und Überweisungsbeschlüsse wirksam sind. Zur Abfassung der Drittschuldnererklärung in diesen Fällen siehe Tz. 5.4j).
Die Pfändung der Ansprüche auf Eigenheimzulage für die sieben folgenden Jahre nach der Herstellung oder Anschaffung ist nur dann wirksam, wenn der Pfändungs- und Überweisungsbeschluss erst nach Beginn des jeweiligen Jahres des Förderzeitraums dem FA zugegangen ist. Es ist somit nicht möglich, die Ansprüche auf Eigenheimzulage für mehrere Jahre des Förderzeitraums durch nur einen Pfändungs- und Überweisungsbeschluss vorab zu pfänden. Zur Abfassung der Drittschuldnererklärung bei einer Pfändung für mehrere Jahre siehe Tz. 5.4k).
In einem nicht veröffentlichten Urteil hat das Hessische FG entschieden, dass Ehegatten entgegen der bisherigen Verwaltungsauffassung nicht Gesamtgläubiger eines ihnen gegenüber festgesetzten gemeinsamen Zulagenbetrags sind. Das FA kann zwar unter den Voraussetzungen des § 13 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 11 Abs. 6 Satz 3 EigZulG die Eigenheimzulage an einen Ehegatten auch mit Wirkung für den anderen auszahlen, wenn die Ehegatten gemeinsam Eigentümer einer Wohnung sind und die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG vorliegen. Trotzdem hat jeder Ehegatte einen eigenen und eigenständig zu prüfenden Anspruch auf Eigenheimzulage. Deshalb kann für den Fall, dass lediglich einer der Ehegatten Schuldner des Pfändungsgläubigers ist, nicht der gesamte Zulagenbetrag an den Pfändungsgläubiger ausgezahlt werden.
2.3.4 Besonderheiten bei der Bauabzugsteuer
Der Anspruch des leistenden Unternehmers auf Erstattung der nach Anrechnung gem. § 48c Abs. 1 EStG verbleibenden Abzugsbeträge entsteht erst nach Abschluss der Veranlagung des Leistenden zur Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer des Jahres, in dem die Leistung erbracht wurde. Das bedeutet, dass nach § 46 Abs. 6 AO der Erstattungsanspruch nur in den seltenen Fällen wirksam gepfändet werden kann, in denen der Pfändungs- und Überweisungsbeschluss nach Durchführung der Veranlagung und vor Erstattung des restlichen Abzugsbetrags erlassen wird.
Zur Abfassung der Drittschuldnererklärung bei Pfändung von Erstattungsansprüchen, die dem Steuerpflichtigen als Leistenden zustehen siehe Tz. 5.4n).
2.4 Verfügbarkeit des gepfändeten Erstattungs- oder Vergütungsanspruchs
2.4.1 Allgemeines
Das FA hat zu prüfen, ob der gepfändete Erstattungsanspruch besteht und ganz oder teilweise zur Befriedigung des Gläubigers verfügbar ist. Hierbei sind folgende Fälle zu unterscheiden:
2.4.2 Fallkonstellationen
2.4.2.1 Der Erstattungsanspruch besteht und die Pfändung ist rechtswirksam. Auch die Höhe des Erstattungsanspruchs steht fest:
Dieser ist in vollem Umfang zur Befriedigung des Gläubigers verfügbar.
2.4.2.2 Der Erstattungsanspruch besteht, jedoch hat der Steuerpflichtige Steuerrückstände (Möglichkeit der Aufrechnung):
In diesem Fall bleibt dem FA jederzeit, d.h. auch bei Vorliegen von wirksamen Pfändungen oder Abtretungen, die Aufrechnung nach Maßgabe des § 226 AO i.V.m. §§ 387, 392 BGB vorbehalten. Der Erstattungsanspruch ist dann nur noch mit dem verbleibenden Überschuss verfügbar.
Hinderungsgründe für die Aufrechnung:
Eine Aufrechnung ist lediglich in den beiden folgenden Fällen ausgeschlossen:
Die Forderung gegen den Pfändungsschuldner (Gegenforderung) ist nach der Zustellung des Pfändungs- und Überweisungsbeschlusses entstanden (Reihenfolge: Zustellung – Entstehung der Gegenforderung).
Die Gegenforderung ist zwar vor der Zustellung des Beschlusses entstanden, jedoch erst nach Zustellung und später als der gepfändete Anspruch fällig geworden (Reihenfolge: Entstehung der Gegenforderung – Zustellung – Fälligkeit des gepfändeten Anspruchs – Fälligkeit der Gegenforderung).
Fälligkeit der Gegenforderung
Ergibt sich der gepfändete Anspruch aus einer Steuerfestsetzung, so tritt seine Fälligkeit im Allgemeinen mit dem Tag der Bekanntgabe der Festsetzung ein (§ 220 Abs. 1 AO i.V.m. dem jeweiligen Einzelsteuergesetz). Der Anspruch auf Vergütung des Vorsteuerüberhangs wird erst am Tage der Zustimmung nach § 168 S. 2 AO fällig.
Aufrechnungserklärung
Die Aufrechnung ist gegenüber dem Pfändungsschuldner (Stpfl.) zu erklären, weil er trotz der Pfändung Inhaber der gepfändeten Ansprüche bleibt; der Pfändungsgläubiger erwirbt lediglich ein Pfandrecht am Erstattungsanspruch. Dem Pfändungsgläubiger ist eine Abschrift der Aufrechnungserklärung zu übersenden. Dabei ist zu beachten, dass die Aufrechnungserklärung auch als solche bezeichnet wird und nicht nur als „Verrechnung”.
Rechtsbehelfsverfahren gegen die Aufrechnung
Wird durch die Aufrechnung ein Rechtsbehelfsverfahren ausgelöst (Einspruch gegen den Bescheid nach § 218 Abs. 2 AO), so ist der Pfändungsschuldner bzw. der Pfändungsgläubiger nach § 360 Abs. 3 AO hinzuzuziehen. Denn über die Frage, ob durch die Aufrechnung sowohl der dem Pfändungsgläubiger überwiesene Anspruch als auch die gegen den Pfändungsschuldner gerichtete Steuerforderung erloschen sind, kann beiden Beteiligten gegenüber nur einheitlich entschieden werden.
Aufrechnung des Pfändungsgläubigers
Eine Aufrechnung nach § 392 BGB ist nicht mehr möglich, wenn der Pfändungsgläubiger mit der ihm zur Einziehung überwiesenen Forderung gegen seine eigene Steuerschuld aufgerechnet hat. Eine derartige Aufrechnung ist beim Vorliegen der Voraussetzungen des § 226 AO i.V.m. § 387 BGB uneingeschränkt möglich.
Verrechnungsvertrag
Liegen die Voraussetzungen für eine Aufrechnung nicht vor, so ist eine Verrechnung von Forderungen aufgrund eines Verrechnungsvertrages möglich. Die Rechtswirksamkeit eines Verrechnungsvertrages richtet sich nach den allgemeinen Grundsätzen über den Abschluss von Verträgen.
Umbuchungen
Nimmt das FA Umbuchungen vor, ohne dass die Voraussetzungen für eine Aufrechnung vorliegen, so liegt in der Mitteilung der Umbuchung ein Angebot zum Abschluss eines Verrechnungsvertrags. Wird der zur Umbuchung verwandte fällige Erstattungsbetrag wirksam gepfändet, bevor die Forderung des FA, auf die umgebucht wurde, fällig geworden ist, so ist die Umbuchung zu stornieren und der Erstattungsbetrag – vorbehaltlich einer Aufrechnung mit Steuerschulden des Pfändungsgläubigers – an diesen zu zahlen.
2.4.2.3 Der Erstattungsanspruch besteht nicht, weil sich für den Stpfl. keine Erstattung ergibt
Die Pfändung kann nicht anerkannt werden.
2.4.2.4 Der Erstattungsanspruch besteht nicht mehr, weil der Erstattungsbetrag bereits ausgezahlt ist:
Die Pfändung geht ins Leere, da der Erstattungsbetrag nicht zur Befriedigung des Gläubigers verfügbar ist.
2.4.2.5 Der Pfändung des Erstattungsanspruchs gehen wirksame Pfändungen oder Abtretungen/Verpfändungen vor:
In diesem Fall ist der Anspruch nicht mehr oder nur zum Teil zur Befriedigung des Gläubigers verfügbar.
2.4.3 Rangfolge mehrerer Pfändungs- und Überweisungsbeschlüsse
Gehen über dieselbe Forderung des Stpfl. mehrere Pfändungs- und Überweisungsbeschlüsse ein, so gilt für die Rangfolge, in der die Pfändungsgläubiger befriedigt werden müssen, der Grundsatz der (zeitlichen) Priorität. Der Pfändungs- und Überweisungsbeschluss, der als erster zugestellt worden ist, hat Vorrang vor dem zu einem späteren Zeitpunkt zugestellten (§ 804 Abs. 3 ZPO). Der zweite (und jeder spätere) Pfändungsgläubiger kann nur erhalten, was vom Erstattungsanspruch nach Befriedigung seines Vorgängers übrig geblieben ist. Die Priorität wird auch durch eine ordnungsgemäße Vorpfändung (§ 845 ZPO) gewahrt, wenn die eigentliche Pfändung des Erstattungsanspruchs innerhalb eines Monats bewirkt wird (§ 845 Abs. 2 ZPO).
Im Falle der Heilung eines Zustellungsmangels gem. § 189 ZPO ist der Zeitpunkt des Empfangs durch den Vorsteher für den Rang der Pfändung maßgeblich.
2.4.4 Rangfolge zwischen Abtretungen und Pfändungen
Hat der Stpfl. seinen Erstattungsanspruch an einen Dritten abgetreten und liegt dem zuständigen FA ein Pfändungs- und Überweisungsbeschluss vor, dann bestimmt sich die Rangfolge zwischen Abtretung und Pfändung nach dem Zeitpunkt, an dem der Gläubiger die Abtretung dem FA auf dem amtlich vorgeschriebenen Vordruck anzeigt. Das FA hat demnach, wenn mehrere Abtretungen oder Pfändungen hinsichtlich des gleichen Steuererstattungsanspruchs vorliegen, über den Rang streng nach der Reihenfolge des Eingangs der Abtretungen bzw. Pfändungen zu entscheiden.
2.4.5 Befriedigung gleichrangiger Pfandrechte
Werden mehrere Pfandrechte gleichzeitig begründet, so sind sie im Verhältnis der einzelnen Forderungen der Gläubiger anteilig zu befriedigen. Entsteht über die danach an die einzelnen Gläubiger auszukehrende Quote Streit oder können die notwendigen tatsächlichen Feststellungen nicht ohne weiteres getroffen werden, ist der Erstattungsbetrag zu hinterlegen (s. Nr. 4.6).
3. Folgen einer wirksamen Pfändung und Überweisung
3.1 Grundsätzliches zur Rechtsstellung des Pfändungsgläubigers
3.1.1 Rechtswirkung der Pfändung
Die Pfändung verschafft dem Pfändungsgläubiger ein Pfändungspfandrecht an dem gepfändeten Erstattungs- oder Vergütungsanspruch (§ 804 Abs. 1 ZPO).
Das gilt uneingeschränkt auch dann, wenn der Pfändungsschuldner (nur) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit hat. Die Pfändungsschutzbestimmungen für Arbeitseinkommen (§§ 850 ff. ZPO) sind nicht anwendbar.
3.1.2 Rechtswirkung der Überweisung
Durch die in der Praxis vorwiegend anzutreffende Überweisung des gepfändeten Anspruchs zur Einziehung (§ 835 Abs. 1 ZPO) ist der Pfändungsgläubiger ermächtigt, den gepfändeten Anspruch im eigenen Namen geltend zu machen. Der Anspruch selbst geht nicht auf den Pfändungsgläubiger über, sondern bleibt Bestandteil des Schuldnervermögens. Es handelt sich um den Fall einer auf gerichtlichem Akt beruhenden Einziehungsermächtigung (§ 836 Abs. 1 ZPO).
Diese Ermächtigung schließt die Befugnis des Pfändungsgläubigers ein, beim Vorliegen der Voraussetzungen mit dem ihm zur Einziehung überwiesenen Erstattungs- oder Vergütungsanspruch gegen eine eigene Steuerschuld aufzurechnen.
Übersteigt der gepfändete Erstattungs- oder Vergütungsanspruch die der Pfändung zugrunde liegende eigene Vollstreckungsforderung des Pfändungsgläubigers, so kann dieser die durch die Überweisung erlangte Einziehungsbefugnis nur in Höhe des seiner Vollstreckungsforderung (einschließlich Zinsen und Kosten) entsprechenden Betrags gelten machen.
3.2 Besonderheiten aufgrund des Steuerrechtsverhältnisses
3.2.1 Beteiligung des Pfändungsgläubigers (nur) am Erhebungsverfahren
Der Pfändungsgläubiger tritt durch die infolge der Überweisung ausgelöste Einziehungsermächtigung nur insoweit an die Stelle des Pfändungsschuldners als Stpfl., als dessen Rechtsstellung im Steuerrechtsverhältnis übertragbar ist. Übertragbar ist nur die Rechtsstellung, die der Pfändungsschuldner als Inhaber des Erstattungs- oder Vergütungsanspruchs im Erhebungsverfahren hat. Mithin erstreckt sich die Einziehungsermächtigung lediglich auf den reinen Zahlungsanspruch.
Die Rechtsstellung, die der Pfändungsschuldner in seiner Eigenschaft als Stpfl. im Ermittlungs- und Festsetzungsverfahren hat, geht durch die Überweisung des gepfändeten Anspruchs nicht auf den Pfändungsgläubiger über. Der Pfändungsschuldner bleibt somit weiterhin verpflichtet, bei der Ermittlung des Sachverhalts mitzuwirken, insbesondere Auskünfte zu erteilen, Urkunden vorzulegen, Steuererklärungen abzugeben, usw. (vgl. §§ 90, 97, 149 AO).
3.2.2 Keine Beteiligung des Pfändungsgläubigers am Festsetzungs- und Rechtsbehelfsverfahren
Da der Pfändungsgläubiger am Festsetzungsverfahren nicht beteiligt ist, bleibt Adressat des Steuerbescheids, aus dem sich der gepfändete Erstattungs- oder Vergütungsanspruch ergibt, ausschließlich der Pfändungsschuldner als Stpfl.
Mangels Beteiligung am Festsetzungsverfahren ist der Pfändungsgläubiger nicht befugt, gegen den (nur) an den Pfändungsschuldner gerichteten Steuerbescheid Einspruch einzulegen und/oder Klage zu erheben. Er ist demnach auch nicht zum Rechtsbehelfsverfahren des Pfändungsschuldners hinzuzuziehen. Er ist ferner auch nicht berechtigt, die Änderung oder Berichtigung eines bestandskräftigen Steuerbescheids zu beantragen.
3.2.3 Keine Antragsbefugnis des Pfändungsgläubigers
Der neue Gläubiger des Erstattungsanspruchs ist nicht befugt, einen Antrag auf Einkommensteuerveranlagung gem. § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG zu stellen. Dieser Antrag ist ein von den Rechtswirkungen des § 46 AO nicht erfasstes höchstpersönliches steuerliches Gestaltungsrecht ( BStBl 1999 II S. 84). Ebenso ist der Pfändungsgläubiger nicht berechtigt, die getrennte Veranlagung der Eheleute zu beantragen.
3.3 Rechtsstellung des FA als Drittschuldner
3.3.1 Zahlungsverbot
Mit Zustellung des Pfändungs- und Überweisungsbeschlusses darf der Erstattungsbetrag bis zur Höhe der im Beschluss angegebenen Vollstreckungsforderung des Pfändungsgläubigers nicht mehr dem Pfändungsschuldner (Stpfl.) ausgezahlt werden (§ 829 Abs. 1 S. 1 ZPO). Eine gleichwohl erfolgte Zahlung hat gegenüber dem Pfändungsgläubiger keine Erfüllungswirkung. Vielmehr ist dann an diesen nochmals zu zahlen und gegen den Pfändungsschuldner ein auf § 37 Abs. 2 AO gestützter Rückforderungsbescheid zu erlassen. Denn diesem gegenüber ist ohne rechtlichen Grund erstattet worden, weil die Einziehungsbefugnis auf den Pfändungsgläubiger übergegangen ist und damit dem Pfändungsschuldner nicht mehr zustand.
Das Zahlungsverbot gilt auch dann, wenn zum Zeitpunkt der Zustellung des Pfändungs- und Überweisungsbeschlusses die Auszahlung des Erstattungsbetrags bereits eingeleitet ist. Soweit das FA noch in der Lage ist, den Auszahlungsvorgang zu unterbrechen, ist es zu entsprechenden Maßnahmen verpflichtet.
3.3.2 Zahlungsverpflichtung
Aufgrund des Überweisungsbeschlusses ist das FA verpflichtet, bis zur Höhe der im Beschluss angegebenen Vollstreckungsforderung des Pfändungsgläubigers an diesen zu zahlen, sobald der gepfändete Anspruch erfüllbar und soweit der Erstattungsbetrag verfügbar – z.B. nicht bereits erloschen, wirksam abgetreten oder vorrangig gepfändet – ist. Unberührt bleibt die Befugnis des FA, beim Vorliegen der Voraussetzungen aufzurechnen (vgl. Nr. 2.4.2.2).
Die Pfändung eines Steuererstattungsanspruchs erfasst auch dessen Erhöhung aufgrund eines Rechtsbehelfsverfahrens sowie aufgrund einer Änderung oder Berichtigung des ursprünglich bestandskräftigen Steuerbescheids. Denn die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis entstehen kraft Gesetzes. Wird der Erstattungsanspruch im Steuerbescheid irrtümlich zu niedrig konkretisiert, so hat dies auf den Umfang der Pfändung keine Auswirkung. Durch die Änderung oder Berichtigung wird nur die richtige Folgerung gezogen und die dadurch verursachte Auszahlung wird von der Pfändung mit umfasst.
Eine Änderung wird nur dann nicht von der Pfändung mit erfasst, wenn die Grundlage für die Änderung erst nach der Pfändung eingetreten ist. So entsteht beim Verlustrücktrag nach § 10d EStG der Erstattungsanspruch erst mit Ablauf des Jahres, in dem der Verlust entstanden ist, BStBl 2000 II S. 491 (vgl. AEAO zu § 46, Nr. 1 [AO-Kartei, § 46 AO, Allgemeines, Karte 1]).
Sind aufgrund eines Steuerbescheids nach Erlass des Pfändungs- und Überweisungsbeschlusses Zahlungen geleistet worden (z.B. Abschlusszahlung) und wird dieser Steuerbescheid später geändert, so sind die genannten Zahlungen an den Stpfl. auszuzahlen. Denn insoweit ist der Erstattungsanspruch erst durch diese Zahlungen entstanden und konnte deshalb wegen § 46 Abs. 6 AO von der Pfändung nicht erfasst werden.
Wird der bestandskräftige Steuerbescheid zuungunsten des Stpfl. geändert und vermindert sich dadurch der bereits an den Pfändungsgläubiger ausgezahlte Erstattungsbetrag, kann dieser Minderbetrag sowohl vom Pfändungsgläubiger als auch vom Pfändungsschuldner zurückgefordert werden (§ 37 Abs. 2 S. 3 AO); sie sind Gesamtschuldner. Der Minderbetrag ist jedoch grundsätzlich vom Pfändungsgläubiger als dem Leistungsempfänger zurückzufordern. Wenn dies nicht zum Erfolg führt, ist der Betrag vom Stpfl. zurückzufordern.
Hat das FA gepfändete Vorsteuerüberschüsse eines Voranmeldungszeitraums an den Pfändungsgläubiger ausgezahlt, kann eine Rückforderung gemäß § 37 Abs. 2 AO von diesem nur erfolgen, wenn der Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid aufgehoben oder geändert worden ist oder sich aus dem späteren Umsatzsteuerbescheid ergibt, dass der gepfändete Erstattungsanspruch des betreffenden Voranmeldungszeitraums nicht oder nur in geringerer Höhe bestanden hat, weil keine Unternehmereigenschaft bzw. keine Vorsteuerabzugsberechtigung bestand ( BStBl 1995 II S. 862). Enthält der Jahressteuerbescheid keine derartigen Feststellungen, kann der Betrag nur vom Pfändungsschuldner (Stpfl.) zurückgefordert werden.
Eine Rückforderung beim Pfändungsgläubiger kann auch dann erfolgen, wenn die Vorsteuer beim Pfändungsschuldner (Stpfl.) nach § 17 UStG in einem anderen Voranmeldungszeitraum berichtigt wird (vgl. BStBl 2002 II S. 562).
4. Unwirksame Pfändungen und Überweisungen
4.1 Hinweis auf die Sach- und Rechtslage
Hält das FA die Pfändung für unwirksam, so hat es den Pfändungsgläubiger in der Drittschuldnererklärung auf die Rechtslage hinzuweisen. Dabei dürfen im Hinblick auf das Steuergeheimnis über die Angaben zur Unwirksamkeit hinaus keine Erklärungen (z.B. über weitere Pfändungen und/oder Abtretungen) abgegeben werden.
4.2 Bescheid nach § 218 Abs. 2 AO
Erhebt der Pfändungsgläubiger gegen die Auffassung des FA Einwendungen und besteht er auf Auszahlung des Erstattungsbetrags, so ist grundsätzlich ein Bescheid nach § 218 Abs. 2 AO zu erteilen. Darin kann auch über die Wirksamkeit des Pfändungs- und Überweisungsbeschlusses entschieden werden ( BStBl 1987 II S. 802).
4.3 Ablehnungsbescheid
Stellt der Pfändungsgläubiger für den Schuldner einen Antrag auf Erlass eines Steuer- oder Vergütungsbescheids, so ist der Antrag schriftlich mit der Begründung abzulehnen, dem Pfändungsgläubiger fehle mangels wirksamer Pfändung und Überweisung die Antragsbefugnis.
4.4 Rechtsbehelfe
Sowohl gegen den Bescheid nach § 218 Abs. 2 AO als auch gegen den Ablehnungsbescheid ist der Einspruch gegeben (§ 347 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 und S. 2 AO). In beiden Fällen ist der Pfändungsschuldner (Stpfl.) zum Einspruchsverfahren nach § 360 Abs. 3 AO hinzuzuziehen.
4.5 Erinnerung
4.5.1 Erinnerungsbefugnis des FA
Das FA ist in Streitfällen der genannten Art außerdem berechtigt, aber nicht verpflichtet, gegen den Pfändungs- und Überweisungsbeschluss Erinnerung nach § 766 ZPO mit dem Antrag einzulegen, die Unwirksamkeit des Beschlusses festzustellen. Von dieser Möglichkeit sollte nur ausnahmsweise Gebrauch gemacht werden. Ein solcher Ausnahmefall ist z.B. gegeben, wenn der Pfändungsgläubiger unter Androhung von Schadensersatzansprüchen (§ 840 Abs. 2 S. 2 ZPO) auf der Abgabe einer den Anforderungen des § 840 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 ZPO entsprechenden Drittschuldnererklärung besteht. In derartigen Fällen ist für einen Bescheid nach § 218 Abs. 2 AO kein Raum, weil die Abgabe der Drittschuldnererklärung ausschließlich den zivilrechtlichen Vollstreckungs- und nicht dem steuerlichen Erhebungsverfahren zuzuordnen ist. Im Übrigen dürfte eine Erinnerung nur bei zweifelhafter zivilrechtlicher Rechtslage in Betracht kommen.
4.5.2 Erinnerungsverfahren und Rechtsbehelfsmöglichkeit
Die Erinnerung ist bei dem Vollstreckungsgericht einzulegen, das den Pfändungs- und Überweisungsbeschluss erlassen hat. Sie ist an keine Frist gebunden. Gegen den die Erinnerung zurückweisenden Beschluss des Vollstreckungsgerichts ist die sofortige Beschwerde nach § 793 ZPO gegeben. Sie ist binnen einer Notfrist von zwei Wochen – ab Zustellung des die Erinnerung zurückweisenden Beschlusses – einzulegen (§ 569 ZPO). Die Entscheidungen des Gerichts sind für das FA kostenfrei (§ 2 GKG).
4.6 Hinterlegung
Da ein Pfändungsbeschluss auch im Falle der Fehlerhaftigkeit zunächst als wirksam hinzunehmen ist, sollte das FA bei diesbezüglichen Zweifeln neben der Erinnerung (§ 766 Abs. 1 ZPO) von der Möglichkeit der Hinterlegung des Steuerguthabens Gebrauch machen (§ 372 BGB, Hinterlegungsordnung). Eine Hinterlegung kommt insbesondere in Betracht, wenn es zu unüberbrückbaren Meinungsverschiedenheiten über die Wirksamkeitsvoraussetzungen des jeweiligen Beschlusses mit dem Pfändungsgläubiger kommt oder wenn ungewiss ist, welchem von mehreren Gläubigern die Erstattung zusteht. Bei Ungewissheit über den erstattungsberechtigten Gläubiger ist das FA nicht nur berechtigt, sondern auf Verlangen eines Pfändungsgläubigers verpflichtet, zu hinterlegen (§ 853 ZPO). Das bestehende Steuerguthaben ist unter Angabe des Grundes und Beifügung des Pfändungs- und Überweisungsbeschlusses bei der Hinterlegungsstelle des zuständigen Amtsgerichts zu hinterlegen. Für die schuldbefreiende Wirkung der Hinterlegung ist auf das Recht zur Rücknahme zu verzichten (§§ 376 Abs. 2 Nr. 1, 378 BGB). Die Hinterlegung ist auf besonderem Vordruck des Amtsgerichts den Gläubigern unverzüglich anzuzeigen (§ 374 BGB). Die Anzeigen sind zuzustellen.
4.7 Drittschuldnerschutz
Gelangt das FA bei der Überprüfung des Pfändungs- und Überweisungsbeschlusses zu dem Ergebnis, der Beschluss sei rechtswirksam, zahlt es deshalb den Erstattungs- oder Vergütungsbetrag an den Pfändungsgläubiger aus und stellt sich danach – z.B. aufgrund einer Erinnerung des Pfändungsschuldners – die Fehlerhaftigkeit des Beschlusses heraus, so kann sich das FA nach § 836 Abs. 2 ZPO dem Pfändungsschuldner gegenüber auf sein Vertrauen in die Wirksamkeit des Beschlusses berufen und eine nochmalige Erstattung ablehnen.
5. Drittschuldnererklärung
5.1 Allgemeines
Mit dem Pfändungs- und Überweisungsbeschluss ist regelmäßig zugleich auch die Aufforderung an den Drittschuldner verbunden, er solle sich gem. § 840 Abs. 1 ZPO dem Gläubiger darüber erklären,
ob und inwieweit er die Forderung als begründet anerkenne und Zahlung zu leisten bereit sei,
ob und welche Ansprüche andere Personen an die Forderung erheben,
ob und wegen welcher Ansprüche die Forderung bereits für andere Gläubiger gepfändet sei.
Da bei einer schuldhaft nicht ordnungsgemäß abgegebenen Drittschuldnererklärung das FA schadensersatzpflichtig werden kann, ist für eine fristgemäße und vollständige Abgabe der Erklärung zu sorgen.
Auch in den Fällen, in denen die Voraussetzungen des § 840 Abs. 2 S. 1 ZPO nicht erfüllt sind (Aufnahme der Aufforderung zur Abgabe der Erklärung in die Zustellurkunde) ist eine Drittschuldnererklärung abzugeben. Denn schon die allgemeine Auskunftspflicht des Drittschuldners (FA) berechtigt in dem durch die Pfändung gezogenen Rahmen zur Auskunftserteilung, ohne dass das Steuergeheimnis verletzt wird.
5.2 Wesen der Drittschuldnererklärung
Die Drittschuldnererklärung ist kein Verwaltungsakt, sondern eine bloße Mitteilung an den Pfändungsgläubiger. Sie ist deshalb weder anfechtbar, noch stellt sie ein das FA bindendes Schuldanerkenntnis dar.
5.3 Frist für die Abgabe der Drittschuldnererklärung
Die Drittschuldnererklärung ist innerhalb von zwei Wochen ab Zustellung der Aufforderung abzugeben. Die Frist kann vom Gläubiger, nicht aber von dem Vollstreckungsgericht oder dem Gerichtsvollzieher verlängert werden. Sie wird nach §§ 186 ff. BGB berechnet, der Zustellungstag wird also nicht mitgezählt (§ 187 Abs. 1 BGB).
5.4 Form und Inhalt der Drittschuldnererklärung
Im Hinblick auf die Verpflichtung zur Wahrung des Steuergeheimnisses darf eine Drittschuldnererklärung mit dem sich aus § 840 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 ZPO ergebenden Inhalt nur abgegeben werden, wenn die Pfändung wirksam ist. Dabei muss sich das FA nur zu den in § 840 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 ZPO aufgeführten Fragen – nach Aktenlage – äußern.
Das FA ist zur Wiederholung und Ergänzung seiner Angaben grundsätzlich nicht verpflichtet. Eine Wiederholung des Auskunftsverlangens ist jedoch zulässig, wenn nach der Erklärung des Drittschuldners die Höhe der Forderung, die Fälligkeit usw. von künftigen Umständen abhängen. Auch in diesen Fällen begründet nur eine förmlich zugestellte Aufforderung eine entsprechende Auskunftspflicht. Gleichwohl kann formlosen Ersuchen um Ergänzung der Drittschuldnererklärung im Einzelfall entsprochen werden, wenn sich die Verhältnisse aufgrund zwischenzeitlich eingetretener Umstände geändert haben (z.B. neue Erkenntnisse aufgrund der inzwischen eingegangenen Steuererklärung).
Vor Zustellung des Pfändungsbeschlusses dürfen Anfragen des Gläubigers, z.B. ob ein Antrag nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG gestellt wurde und ein Anspruch des Schuldners noch besteht, im Hinblick auf § 30 AO grundsätzlich nicht beantwortet werden.
Bei der Abgabe der Drittschuldnererklärung sind die folgenden Fälle zu unterscheiden:
Das FA, dem der Pfändungs- und Überweisungsbeschluss zugestellt worden ist, ist nicht Drittschuldner i.S.d. § 46 Abs. 7 AO.
Die Drittschuldnererklärung lautet:
„Die Pfändung der … (z.B. ESt 1999) erkenne ich nicht an, weil ich nicht zuständig bin (§ 46 Abs. 7 der Abgabenordnung).”
Im Pfändungs- und Überweisungsbeschluss ist das zuständige FA nicht so genau bezeichnet, dass eine Verwechslung mit anderen FA ausgeschlossen ist.
Die Drittschuldnererklärung lautet:
„Die Pfändung der … (z.B. ESt 1999) erkenne ich nicht an, weil der Drittschuldner nicht eindeutig bezeichnet ist. In der politischen Gemeinde … (z.B. Frankfurt) bestehen mehrere Finanzämter.”
In den Fällen a) und b) ist es unbedenklich, wenn ergänzend angegeben wird, welches FA für die im Beschluss angegebene Anschrift des Steuerpflichtigen zuständig ist. Einzelheiten dürfen aber wegen der Verpflichtung zur Wahrung des Steuergeheimnisses nicht mitgeteilt werden.
Pfändung von Erstattungsansprüchen laufender oder künftiger Jahre
Die Drittschuldnererklärung lautet:
„Die Pfändung der … (z.B. ESt 2000) erkenne ich nicht an, weil der Beschluss zu einem Zeitpunkt erlassen wurde, in dem der Erstattungsanspruch noch nicht entstanden war (§ 46 Abs. 6 der Abgabenordnung).”
oder (alternativ):
„Die Pfändung des Anspruchs auf … (z.B. ESt 2000) erkenne ich nicht an, weil der Beschluss zu einem Zeitpunkt erlassen wurde, in dem der Anspruch noch nicht entstanden war (§ 46 Abs. 6 der Abgabenordnung).”
Zusätzlich kann z.B. darauf hingewiesen werden, dass aus diesem Grunde Erinnerung beim zuständigen Vollstreckungsgericht eingelegt werden wird bzw. worden ist.
Der gepfändete Anspruch ist nicht eindeutig bezeichnet.
Die Drittschuldnererklärung lautet:
„Die Pfändung der … (z.B. ESt 1999) erkenne ich nicht an, weil der gepfändete Anspruch hinsichtlich der Steuerart nicht eindeutig bezeichnet ist.”
Der Pfändungs- und Überweisungsbeschluss ist formell und inhaltlich bedenkenfrei, die Steuer ist jedoch noch nicht festgesetzt oder der Stpfl. wird steuerlich nicht geführt.
Die Drittschuldnererklärung lautet:
„Der Schuldner wird bei mir zur Zeit steuerlich nicht geführt.”
„Die … (z.B. ESt 1999) ist noch nicht festgesetzt. Ich bin unter dem Vorbehalt, dass ich zuständig bin und sich nach durchgeführter Steuerfestsetzung ein Erstattungsanspruch des Schuldners ergibt, bereit zu zahlen. Eine Aufrechnung (§ 226 der Abgabenordnung) behalte ich mir vor.”
„Auf eine mögliche Teilgläubigerschaft weise ich hin.”
Der Erstattungsanspruch besteht nicht.
Die Drittschuldnererklärung lautet:
„Die Pfändung der … (z.B. ESt 1999) geht ins Leere, weil ein Erstattungsanspruch nicht oder nicht mehr besteht.”
Die Pfändung eines Erstattungsanspruchs aus der Zusammenveranlagung zur Einkommensteuer richtet sich nur gegen einen Ehegatten, wobei beide Ehegatten für das betreffende Jahr Steuern gezahlt haben.
Die Drittschuldnererklärung lautet:
„Die Pfändung wird nur zum Teil anerkannt, da eine Teilgläubigerschaft nach der Maßgabe des Verhältnisses der von jedem Ehegatten entrichteten Steuerbeträge vorliegt.
Ich bin bereit, Zahlungen in Höhe von … (z.B. 2.000,00 €) zu leisten.”
Nähere Einzelheiten dürfen wegen § 30 AO nicht mitgeteilt werden.
Die Pfändung ist rechtswirksam; der Erstattungsanspruch steht fest.
Die Drittschuldnererklärung lautet:
„Die … (z.B. ESt 1999) ist festgesetzt.
Ich bin bereit, Zahlungen in Höhe von … (z.B. 5.000,00 €) zu leisten.”
Liegen der Pfändung vorrangige Pfändungen oder Abtretungen vor, oder macht das FA von der Möglichkeit der Aufrechnung nach Maßgabe des § 392 BGB Gebrauch, entfällt die Erklärung, dass Zahlung geleistet werde.
Die Drittschuldnererklärung lautet:
„Der Pfändung gehen folgende Rechte vor:
Tabelle in neuem Fenster öffnenRechtsgrund des
AnspruchsZeitpunkt des
ErlassesZeitpunkt der
Zustellung/des
EingangsBetrag ggf.zuzüglich
Kosten u. ZinsenName und Anschrift
des GläubigersPfändung2.000,00 €Z-BankWegen der vorgehenden Rechte ist der Erstattungsanspruch … (z.B. ESt 1999) nicht mehr verfügbar.”
oder:
„Es bestehen vorrangige Forderungen des Finanzamtes.”
oder:
„Den gepfändeten Anspruch … (z.B. ESt 1999) habe ich mit rückständigen Steuerbeträgen aufgerechnet.”
Pfändung der noch nicht festgesetzten Eigenheimzulage
Die Drittschuldnererklärung lautet:
„Die Pfändung der Eigenheimzulage … (z.B. 2000) wird unter dem Vorbehalt, dass der Anspruch zum Zeitpunkt der Pfändung bereits entstanden war (§ 46 Absatz 6 der Abgabenordnung), dem Grunde nach anerkannt. Die Höhe des gepfändeten Anspruchs steht derzeit noch nicht fest.”
Pfändung der noch nicht entstandenen Eigenheimzulage
Die Drittschuldnererklärung lautet:
„Die Eigenheimzulage … (z.B. 2001) ist nicht pfändbar, da der Anspruch erst mit Beginn des jeweiligen Kalenderjahres des Förderzeitraums entsteht (§ 10 des Eigenheimzulagengesetzes).”
Pfändung der Arbeitnehmersparzulage
Die Drittschuldnererklärung lautet:
„Die Pfändung des Anspruchs auf Arbeitnehmersparzulage … (z.B. 1999) wird nicht anerkannt, weil dieser Anspruch nicht übertragbar ist (§ 13 Abs. 3 des 5. Vermögensbildungsgesetzes i.V. mit § 851 Abs. 1 ZPO).”
Pfändung der Vermögensteuer ab 1997
Die Drittschuldnererklärung lautet:
„Die Pfändung der Vermögensteuer … (z.B. 1999) geht ins Leere, da ab dem keine Vermögensteuer mehr erhoben wird.”
Pfändung des noch nicht entstandenen bzw. bereits ausgezahlten/verrechneten Anspruchs des Leistenden auf Erstattung des Steuerabzugs bei Bauleistungen nach § 48 EStG
Die Drittschuldnererklärung lautet:
„Die Pfändung des Anspruchs auf Erstattung des Steuerabzugs bei Bauleistungen nach § 48 EStG … (z.B. aus dem Jahr 2001) erkenne ich nicht an, weil der Beschluss zu einem Zeitpunkt erlassen wurde, in dem der Erstattungsanspruch noch nicht entstanden war (§ 46 Abs. 6 der Abgabenordnung).”
bzw.
„Die Pfändung des Anspruchs auf Erstattung des Steuerabzugs bei Bauleistungen nach § 48 EStG … (z.B. aus dem Jahr 2001) geht ins Leere, weil ein Erstattungsanspruch nicht oder nicht mehr besteht.”
5.5 Schadensersatzpflicht
Wird die Drittschuldnererklärung schuldhaft überhaupt nicht, nur unvollständig oder nicht rechtzeitig abgegeben, so haftet das FA dem Gläubiger für den daraus entstehenden Schaden (§ 840 Abs. 2 S. 2 ZPO). Dieser kann z.B. dadurch entstehen, dass der Gläubiger andere Vollstreckungsmöglichkeiten gegen den Schuldner versäumt. Dabei muss sich der Gläubiger jedoch etwaiges eigenes Verschulden nach Maßgabe des § 254 BGB anrechnen lassen.
5.6 Erledigung des Pfändungs- und Überweisungsbeschlusses
Der wirksame Pfändungs- und Überweisungsbeschluss wird durch Auszahlung des gepfändeten Erstattungs- oder Vergütungsbetrags an den Pfändungsgläubiger erledigt. Die Erledigung ist dem Pfändungsschuldner (Stpfl.) formlos oder in einer Anlage zum Steuerbescheid mitzuteilen.
Wird der Bescheid, aus dem sich der Erstattungs- oder Vergütungsbetrag ergibt, angefochten, so erfolgt die endgültige Erledigung nach Bestandskraft durch Auszahlung eines evtl. Restbetrags und deren Mitteilung.
Wird der zugrunde liegende Verwaltungsakt zugunsten des Steuerpflichtigen geändert, ist der zusätzliche Erstattungsbetrag dem bestrangigen Pfandgläubiger/Abtretungsempfänger bis zu dessen vollständigen Befriedigung auszuzahlen. Erst danach darf an einen nachrangigen Gläubiger oder den Steuerpflichtigen selbst gezahlt werden.
Kann der Pfändungs- und Überweisungsbeschluss nicht ausgeführt werden, weil eine Veranlagung nicht durchgeführt wird, so ist er nach Ablauf einer angemessenen Frist als erledigt anzusehen. Als angemessene Frist ist der Zeitraum bis zum 30. Juni des Jahres anzusehen, das auf das Jahr folgt, in dem die Antragsfrist nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 S. 2 EStG endet.
6. Vorpfändung
6.1 Allgemeines
Schon vor Erlass des Pfändungs- und Überweisungsbeschlusses kann der Gläubiger nach § 845 Abs. 1 ZPO zur Sicherung seiner vollstreckbaren Forderung dem FA als Drittschuldner und dem Schuldner eine schriftliche Benachrichtigung über die bevorstehende Pfändung durch den Gerichtsvollzieher zustellen lassen (Vorpfändung). Die Zulässigkeit der Vorpfändung von steuerlichen Erstattungs- und Vergütungsansprüchen ergibt sich aus § 46 Abs. 7 AO. Ihre Bedeutung liegt in der Wahrung des Ranges der angekündigten Pfändung.
6.2 Notwendiger Inhalt der Benachrichtigung über die bevorstehende Pfändung
Die Benachrichtigung muss im Wesentlichen den Anforderungen entsprechen, die an den Inhalt eines Pfändungsbeschlusses zu stellen sind. Sie muss also insbesondere Gläubiger, Schuldner und Drittschuldner, ferner den Schuldtitel, die Vollstreckungsforderung sowie den Erstattungs- oder Vergütungsanspruch, dessen Pfändung angekündigt wird, zweifelsfrei bestimmbar bezeichnen sowie die Aufforderung an den Drittschuldner enthalten, nicht mehr an den Schuldner zu zahlen. Fehlt eines dieser wesentlichen Merkmale, so ist die Vorpfändung unwirksam und damit unbeachtlich.
6.3 Zustellung der Vorpfändung
Entspricht die Vorpfändung den vorstehenden inhaltlichen Anforderungen, so wird sie mit der Zustellung an das zuständige FA als Drittschuldner wirksam.
6.3.1 Zustellungsverfahren
Die Vorpfändung wird auf Betreiben des Gläubigers zugestellt, also durch den Gerichtsvollzieher (§ 845 Abs. 1 S. 1 ZPO) nach den Bestimmungen der §§ 192 ff. ZPO. Dabei kann der Gerichtsvollzieher selbst zustellen oder die Post mit der Ausführung der Zustellung beauftragen.
Die Weisungen in Nr. 2.2 für die Pfändungs- und Überweisungsbeschlüsse gelten bei der Zustellung von Vorpfändungen entsprechend.
6.3.2 Zustellungsmängel
Die Vorpfändung wird – mangels formgerechter Zustellung – nicht wirksam, wenn sie vom Gläubiger selbst oder einer von ihm beauftragten anderen Person übersandt wird.
Ein derartiger Zustellungsmangel ist auch nicht nach § 189 ZPO heilbar. Denn der Anwendungsbereich dieser Vorschrift beschränkt sich auf Zustellungen, die von dem zuständigen Organ gewollt waren, aber fehlerhaft ausgeführt wurden und dennoch ihren Adressaten erreichen. Der Zustellungswille des für das jeweilige Verfahren zuständigen Organs, hier also des Gerichtsvollziehers, ist demnach unverzichtbar.
Derart „zugestellte” Vorpfändungen haben somit für die Rangfolge keine Wirkung.
Hat der Gläubiger die Vorpfändung zunächst selbst „zugestellt”, die Zustellung aber dann durch den Gerichtsvollzieher nachholen lassen, so ist die Vorpfändung erst mit der Zustellung durch den Gerichtsvollzieher wirksam geworden.
6.4 Wirkung der Vorpfändung
Die Vorpfändung hat die Wirkung eines Arrests, wenn die Pfändung des vorgepfändeten Anspruchs innerhalb eines Monats – gerechnet vom Zustellungstag an – bewirkt wird (§ 845 Abs. 2 ZPO). Sie verbietet dem FA die Zahlung an den Schuldner (Stpfl.). Der Gläubiger erwirbt durch die Vorpfändung ein auflösend bedingtes Pfandrecht. Die Bedingung entfällt mit der fristgemäßen Pfändung (Zustellung des Pfändungsbeschlusses). Die Pfändung hat dann (rückwirkend) den Rang entsprechend dem Zeitpunkt der Vorpfändung, geht also späteren Pfändungen und/oder Abtretungen vor. Folgt die Pfändung nicht, nicht rechtzeitig oder nicht ordnungsgemäß, so verliert die Vorpfändung ihre Wirkung.
Wird nach Ablauf der Monatsfrist ein Pfändungsbeschluss zugestellt, so ist dieser voll wirksam; ihm kommt aber die rangwahrende Wirkung der Vorpfändung nicht zu, weil diese mit Fristablauf gegenstandslos geworden ist.
6.5 Unwirksamkeit der Vorpfändung künftiger Ansprüche (§ 46 Abs. 6 AO)
Da durch die Vorpfändung ein – wenn auch auflösend bedingtes – Pfandrecht erworben wird, die Begründung eines Pfandrechts vor Entstehung des Anspruchs jedoch, wie sich aus § 46 Abs. 6 AO ergibt, rechtlich nicht möglich ist, ist eine vor diesem Zeitpunkt bewirkte Vorpfändung unwirksam. Bewirkt ist die Vorpfändung im Zeitpunkt ihrer Zustellung. Unerheblich ist, ob sie der Gläubiger – oder in seinem Auftrag der Gerichtsvollzieher (vgl. § 845 Abs. 1 S. 2 ZPO) – vor Entstehung des vorgepfändeten Anspruchs abgefasst hat.
6.6 Keine Drittschuldnererklärung
Bei Vorpfändungen besteht keine gesetzliche Verpflichtung zur Abgabe einer Drittschuldnererklärung nach § 840 ZPO. Im Hinblick auf das Steuergeheimnis ist deshalb auch bei ausdrücklicher Aufforderung durch den Gläubiger eine solche Erklärung nicht zu erteilen. Die Auskunftspflicht nach § 840 ZPO entsteht erst mit der wirksamen Pfändung.
6.7 Maßnahmen des FA bei unwirksamer Vorpfändung
Eine nach Vorpfändung bewirkte Pfändung wird selbständig wirksam. Die Pfändungswirkungen treten mithin als solche auch dann voll ein, wenn die Vorpfändung unwirksam ist. Deshalb kommt es für die Rangfolge auf die Wirksamkeit der Vorpfändung nur dann an, wenn vor der Zustellung des nachfolgenden Pfändungs- und Überweisungsbeschlusses der vorgepfändete Anspruch anderweitig wirksam abgetreten, vorgepfändet oder gepfändet wurde. In diesem Falle ist der Gläubiger in der aufgrund des Pfändungs- und Überweisungsbeschlusses abzugebenden Drittschuldnererklärung auf die Unwirksamkeit der Vorpfändung und die sich daraus ergebende Nachrangigkeit seines Pfandrechts hinzuweisen.
7. Behördliche Pfändungs- und Einziehungsverfügungen
7.1 Verwaltungsvollstreckungsverfahren
7.1.1 Allgemeines
Behördliche Pfändungs- und Einziehungsverfügungen sind Verwaltungsakte im Rahmen des Verwaltungsvollstreckungsverfahrens. Diese Verfahren richten sich nach den Vollstreckungsgesetzen des Bundes bzw. der Länder. Für einige Behörden gibt es Sondervorschriften (z.B. für die Justizbehörden in der Justizbeitreibungsordnung).
7.1.2 Pfändung öffentlich-rechtlicher Forderungen
Die pfändende Behörde darf in diesem Verfahren nur wegen öffentlich-rechtlicher Forderungen Vollstreckungsmaßnahmen ergreifen. Liegt einer behördlichen Pfändungs- und Einziehungsverfügung eine offensichtlich zivilrechtliche Forderung (z.B. eine Mietforderung) zugrunde, so fehlt es an einer im Verwaltungsvollstreckungsverfahren beitreibbaren Forderung. Dieser Mangel ist so schwerwiegend, dass er zur Nichtigkeit der Pfändungs- und Einziehungsverfügung führt ( BStBl 1979 II S. 589).
In derartigen Fällen ist die pfändende Behörde auf die Bedenken gegen die Wirksamkeit der Pfändungs- und Einziehungsverfügung hinzuweisen. Dabei dürfen im Hinblick auf das Steuergeheimnis über die Angaben zur Nichtigkeit hinaus keine Erklärungen (z.B. über das Bestehen eines Steuererstattungsanspruchs oder über weitere Pfändungen und/oder Abtretungen) abgegeben werden. Besteht die Behörde dennoch auf Auszahlung des Erstattungsbetrags, so ist ihr ein Bescheid nach § 218 Abs. 2 AO zu erteilen.
Ergibt sich aus der Pfändungs- und Einziehungsverfügung dagegen nicht eindeutig, ob die Behörde wegen zivilrechtlicher oder öffentlich-rechtlicher Forderungen pfändet, besteht für das FA keine Veranlassung, die Pfändungs- und Einziehungsverfügung anzuzweifeln. Soweit der Erstattungsberechtigte (Stpfl.) diese Verfügung nicht anficht, ist die Pfändung als wirksam zu behandeln.
7.2 Zugang als Wirksamkeitsvoraussetzung
Behördliche Pfändungsverfügungen bedürfen als Verwaltungsakte zu ihrer Wirksamkeit der Bekanntgabe (vgl. § 43 Abs. 1 Verwaltungsverfahrensgesetz), die mit der Zustellung beim FA bewirkt ist. Der Zeitpunkt der Zustellung ist bei Konkurrenz mit anderen Pfändungsverfügungen, Pfändungs- und Überweisungsbeschlüssen, Vorpfändungen und Abtretungsanzeigen für die Rangfolge bedeutsam. Der Zugangszeitpunkt ist deshalb entsprechend Nr. 2.2.4 festzuhalten.
7.3 Anwendbarkeit des § 46 Abs. 6 AO
Auch eine behördliche Pfändungs- und Einziehungsverfügung darf – soll sie wirksam sein – nicht erlassen werden, bevor der Anspruch entstanden ist (§ 46 Abs. 6 AO). Insbesondere bei den am ersten Tag nach Entstehen des Erstattungsanspruchs in Konkurrenz zu weiteren Pfändungen oder Abtretungen desselben Erstattungsanspruchs eingegangenen Pfändungs- und Einziehungsverfügungen kann es darauf ankommen, zu welchem Zeitpunkt sie als „erlassen” i.S.d. § 46 Abs. 6 AO zu gelten haben. Der BFH hat hierzu entschieden, eine Pfändungs- und Einziehungsverfügung gelte frühestens als zu dem Zeitpunkt erlassen, in dem sie den Bereich der verfügenden Behörde verlassen habe ( BStBl 1990 II S. 946). Das bedeutet, dass nicht ohne weiteres von einer Nichtigkeit der am ersten Werktag eines Jahres eingegangenen Pfändungs- und Einziehungsverfügungen für gerade entstandene Erstattungsansprüche ausgegangen werden kann. Entscheidend ist vielmehr der Zeitpunkt, zu dem die Pfändungs- und Einziehungsverfügung der Post oder dem eigenen Zusteller der Behörde zum Zwecke der Zustellung übergeben wurde. Ein zulässiger Erlass der Pfändungs- und Einziehungsverfügung erst nach Entstehung des Erstattungsanspruchs liegt aber auch dann vor, wenn die vorbereitete Pfändungs- und Einziehungsverfügung noch im alten Jahr dem zustellenden eigenen Bediensteten der Behörde übergeben wurde und durch interne Anweisung gewährleistet war, dass die Zustellung nicht vor dem ggf. vordatierten Ausfertigungstag im neuen Jahr erfolgen würde. Bei diesem Verfahren befindet sich die Pfändungs- und Einziehungsverfügung bis zum Ablauf des Jahres noch im Einflussbereich der vollstreckenden Behörde, da sie die Pfändungs- und Einziehungsverfügung von ihrem Zusteller jederzeit zurückverlangen kann, um sie etwa zu ändern oder von ihr keinen Gebrauch zu machen. Als Indiz für den danach festzustellenden Zeitpunkt des Erlasses der Pfändungs- und Einziehungsverfügung kann auf das Datum der Ausfertigung abgestellt werden.
7.4 Behandlung wie Pfändungs- und Überweisungsbeschlüsse
Im übrigen Verfahren sind behördliche Pfändungs- und Einziehungsverfügungen wie gerichtliche Pfändungs- und Überweisungsbeschlüsse zu behandeln.
8. Eröffnung des Insolvenzverfahrens nach Eingang des Pfändungs- und Überweisungsbeschlusses
Liegt dem FA bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens eine wirksame Pfändung eines Erstattungsanspruches vor, ist, sofern eine Aufrechnungslage nicht besteht, Folgendes zu beachten:
Im Insolvenzverfahren berechtigt die Pfändung den Pfandgläubiger zur abgesonderten Befriedigung (§§ 50 Abs. 1, 51 Nr. 1 InsO). Die abgesonderte Befriedigung erfolgt nach Maßgabe der §§ 166 bis 173 InsO.
Die abgesonderte Befriedigung setzt ein wirksames und unanfechtbares Recht voraus. Ein Pfändungspfandrecht an einem Erstattungsanspruch, das unter die Rückschlagsperre (§ 88 InsO) fällt, ist unwirksam und für das Finanzamt unbeachtlich. Gemäß § 88 InsO verlieren durch Zwangsvollstreckung erlangte Sicherungen zugunsten einzelner Gläubiger ab den nachfolgend genannten Zeitpunkten ihre Wirksamkeit
Im Falle der Regelinsolvenz (Az. des Beschlusses beginnt mit IN): 1 Monat vor dem Eröffnungsantrag
Im Falle der Verbraucherinsolvenz (Az. des Beschlusses beginnt mit IK): 3 Monate vor dem Eröffnungsantrag (§ 312 Abs. 1 InsO)
Wurde die Pfändung vom Insolvenzverwalter erfolgreich angefochten (§§ 129 ff. InsO) ist der Pfändungs- und Überweisungsbeschluss für das Finanzamt ebenso unbeachtlich.
Pfändungen sind zu bedienen, wenn sie nicht unter die Rückschlagsperre fallen oder erfolgreich angefochten wurden und damit unwirksam sind. Ist eine Pfändung unwirksam, muss der Erstattungsanspruch an den Insolvenzverwalter ausgezahlt werden. Die Erstattung ist durch eine vom VTB erstellte Auszahlungsanordnung auf das vom Insolvenzverwalter angegebene Konto anzuweisen.
OFD Frankfurt am Main v. - S 0166 A - 1 - St II 4.03
Fundstelle(n):
KAAAB-78356