BFH Urteil v. - X R 19/04

Umwandlung einer vor dem gebildeten Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 bis 6 EStG in eine sog. Existenzgründerrücklage nach § 7g Abs. 7 EStG

Leitsatz

Da die durch das JStG 1997 in § 7g Abs. 7 EStG geschaffene besondere Regelung für Ansparrücklagen sog. Existenzgründer nach § 52 Abs. 11 Satz 4 EStG 1997 erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden ist, die nach dem beginnen, konnte eine solche Existenzgründerrücklage frühestens in der Schlussbilanz zum gebildet werden. Eine vor dem unter den seinerzeit maßgeblichen Tatbestandsvoraussetzungen des § 7g Abs. 3 bis 6 EStG gebildete "Altrücklage" behielt auch nach Inkrafttreten des § 7g Abs. 7 EStG 1997 ihren ursprünglichen Charakter bei und wurde nicht etwa für solche Steuerpflichtigen von selbst in eine den (günstigeren) Rechtsfolgen des § 7g Abs. 7 EStG 1997 unterworfene Existenzgründerrücklage "transformiert", welche am die persönlichen Voraussetzungen des § 7g Abs. 7 EStG 1997 erfüllten und deren in dieser Norm festgelegter Gründungszeitraum zu diesem Zeitpunkt noch nicht abgelaufen war.

Gesetze: EStG § 7g

Instanzenzug: FG des Landes Brandenburg Urteil vom 3 K 914/01 (Verfahrensverlauf),

Gründe

I. Der während des Klageverfahrens verstorbene und von den jetzigen Klägern und Revisionsklägern (Kläger) beerbte frühere Kläger (X) betrieb seit dem ein Reisegewerbe. Er verkaufte…Seinen Gewinn ermittelte er nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Im Veranlagungszeitraum 1996 nahm er eine Ansparabschreibung gemäß § 7g Abs. 6 i.V.m. Abs. 3 EStG in der für 1996 geltenden Fassung in Höhe von 20 000 DM vor. Im Streitjahr 1998 bestand das Betriebsvermögen des X im Wesentlichen aus einem Kleintransporter „Z” und aus „Musterteilen”. Am kaufte er letztmals Ware ein. Diese Ware veräußerte er bis zum ; weitere Warenverkäufe fanden nicht mehr statt. Am erkrankte X schwer und konnte seine gewerbliche Tätigkeit nicht mehr ausüben. Er wurde in der Folgezeit nicht mehr gewerblich tätig. Der Kleintransporter wurde am bei der zuständigen Zulassungsstelle vorübergehend stillgelegt. Der noch vorhandene Warenbestand wurde im Keller des Wohnhauses gelagert. Im August 1998 unterzog sich X einer Operation. Im November 1998 wurde ihm ein Behindertenausweis mit einem Behinderungsgrad von 80 v.H. ausgestellt. Im Mai 1999 wurde der Kleintransporter verkauft, ohne zuvor noch einmal zugelassen worden zu sein. Aus einer Bescheinigung der zuständigen Stadtverwaltung vom geht hervor, dass X ihr am mitgeteilt hatte, nicht mehr gewerblich tätig sein zu können, und dass er die Reisegewerbekarte am zurückgegeben hatte.

Zu der im Jahr 1996 ins Auge gefassten Investition, für die X die „Ansparrücklage” gebildet hatte, kam es im Streitjahr 1998 und auch in der Folgezeit nicht mehr. In der Anfang des Jahres 2000 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt —FA—) eingereichten Einkommensteuererklärung für 1998 ermittelte X einen laufenden Gewinn aus Gewerbebetrieb für den Zeitraum vom bis in Höhe von 5 098 DM. Des Weiteren erklärte er einen nach Abzug des Freibetrages nach § 16 Abs. 4 EStG in vollem Umfang steuerbefreiten Betriebsaufgabegewinn in Höhe von 23 626 DM, in welchen er einen Ertrag aus der Auflösung der „Ansparrücklage” in Höhe von 20 000 DM sowie einen Ertrag aus der Überführung des Transporters in das Privatvermögen in Höhe von 4 000 DM einbezogen hatte. In dem der Einkommensteuererklärung für 1998 beigefügten „Anlagespiegel” ist der Transporter zum mit einem Buchwert von 1 DM verzeichnet.

Das FA vertrat in dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1998 die Auffassung, dass X seinen Betrieb mangels eindeutiger Nachweise nicht bereits im Streitjahr 1998 aufgegeben habe und dass deshalb die streitige „Ansparrücklage” in Höhe von 20 000 DM zzgl. eines Gewinnzuschlages von 2 400 DM den laufenden Gewinn erhöhe.

Mit der dagegen gerichteten Klage machten die Kläger geltend, dass die Auflösung der Ansparrücklage sowie der Ertrag aus der Entnahme des PKW zum Aufgabegewinn gehöre. X habe den Betrieb bereits im Streitjahr 1998 aufgegeben. Die Abmeldung des Transporters sei ein Indiz dafür. X habe —was auch durch die Ausstellung des Schwerbehindertenausweises dokumentiert werde— nicht die Absicht verfolgt und sei auch körperlich nicht in der Lage gewesen, das Reisegewerbe je wieder aufzunehmen. Ende 2002 bzw. Anfang 2003 seien die im Keller des Wohnhauses gelagerten Reste des Warenbestandes der Arbeiterwohlfahrt unentgeltlich zur Verfügung gestellt worden. Abgesehen davon habe die „Ansparrücklage” auch nicht Ende 1998 aufgelöst werden müssen. X sei Existenzgründer i.S. von § 7g Abs. 7 Satz 2 EStG in der ab 1997 anzuwendenden Fassung gewesen. Er sei vor Aufnahme der gewerblichen Tätigkeit im Jahr 1993 weder an einer Kapitalgesellschaft beteiligt gewesen noch habe er Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG erzielt. Vor Aufnahme des Reisegewerbes sei er arbeitslos und davor ausschließlich nichtselbständig tätig gewesen. Dies führe dazu, dass nach § 7g Abs. 7 Satz 1 Nr. 3 EStG 1997 die gewinnerhöhende Auflösung der Rücklage nicht bis zum , sondern erst bis zum —dem Ende des fünften auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres— hätte erfolgen müssen.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage als unbegründet abgewiesen (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2004, 1443).

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragen (sinngemäß), die Vorentscheidung aufzuheben und den angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1998 dahin gehend abzuändern, dass der (laufende) Gewinn aus Gewerbebetrieb um 22 400 DM reduziert wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision der Kläger ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der FinanzgerichtsordnungFGO—).

1. Ohne Rechtsirrtum ist das FG davon ausgegangen, dass X seinen Gewerbebetrieb nicht schon im Streitjahr 1998 aufgegeben hat mit der Folge, dass eine in diesem Veranlagungszeitraum vorgenommene Auflösung der „Ansparrücklage” zu Gunsten eines (steuerfreien) Betriebsaufgabegewinns nicht in Betracht kam (unten 2.). Das FG hat ebenso zutreffend angenommen, dass die Ansparrücklage gemäß § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG am Ende des Streitjahres 1998 aufzulösen war und der Auflösungsbetrag in Höhe von 20 000 DM zzgl. der gemäß § 7g Abs. 5 EStG 1998 vorzunehmenden Verzinsung in Höhe von 2 400 DM den laufenden Gewinn des Streitjahres 1998 erhöhte (unten 3.).

2. a) Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) liegt eine Betriebsaufgabe vor, wenn

- aufgrund eines Entschlusses des Steuerpflichtigen, den Betrieb aufzugeben,

- die bislang in diesem Betrieb entfaltete Tätigkeit endgültig eingestellt wird

- sowie alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang, d.h. innerhalb kurzer Zeit,

- entweder insgesamt klar und eindeutig, äußerlich erkennbar in das Privatvermögen überführt oder anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt

- oder insgesamt einzeln an verschiedene Erwerber veräußert

- oder teilweise veräußert und teilweise in das Privatvermögen überführt werden und

- dadurch der Betrieb „als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens” zu bestehen aufhört (vgl. z.B. Schmidt/Wacker, Einkommensteuergesetz, 24. Aufl., § 16 Rz. 173, m.w.N. aus der Rechtsprechung des BFH).

b) Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das FG aufgrund der von ihm getroffenen tatsächlichen und nicht mit Revisionsrügen angegriffenen Feststellungen die im Wesentlichen auf tatsächlichem Gebiet liegende Erkenntnis gewonnen, dass X sein Reisegewerbe weder schon im Streitjahr 1998 endgültig eingestellt noch bereits in diesem Jahr die wesentlichen Betriebsgrundlagen aus seinem Betriebsvermögen in das Privatvermögen überführt hatte.

aa) Das FG hat hierzu ausgeführt, dass X seine gewerbliche Betätigung zwar mit Beginn seiner Erkrankung „tatsächlich eingestellt” habe. Daraus ergebe sich aber ohne das Hinzutreten weiterer Umstände (noch) nicht, dass es sich „schon im Jahr 1998 um eine endgültige Einstellung aufgrund eines Entschlusses zur Betriebsaufgabe gehandelt (habe)”. Denn aus der „Nichtweiterführung allein (könne) noch nicht mit der erforderlichen Sicherheit auf den Entschluss, den Betrieb endgültig aufzugeben, geschlossen werden. Das Nichtmehrtätigwerden könne zu diesem Zeitpunkt auch ein bloßes Abwarten darstellen”. Für die letztere Annahme spricht nach der Würdigung des FG zunächst der Umstand, dass X die Reisegewerbekarte, welche ihm die Erlaubnis zur Vornahme seiner gewerblichen Betätigung gewährt habe, erst nach Ablauf des Streitjahres 1998 —im Oktober 1999— an die ausstellende Behörde zurückgegeben habe. Ferner habe er auch gegenüber dem FA die Aufgabe seiner betrieblichen Betätigung erst im Dezember 1999 angezeigt.

Ebenso wenig habe die Verwendung der Wirtschaftsgüter seines Betriebsvermögens im Streitjahr 1998 den Schluss auf den Willen des X zugelassen, den Betrieb schon in diesem Jahr endgültig einzustellen. Der Kleintransporter sei nicht vor dem in sein Privatvermögen überführt worden. Das Fahrzeug sei im „Anlagespiegel” zum noch aufgeführt worden. Auch die vorübergehende Stilllegung des Transporters am habe nicht darauf hingedeutet, dass das Fahrzeug künftig nicht mehr habe gewerblich genutzt werden sollen, sondern eher darauf, dass „in Anbetracht der plötzlichen Erkrankung des X Kosten gespart und das weitere Tätigwerden überlegt werden sollte”. Eine Nutzung des Transporters für private Zwecke, die zu dessen Zuordnung zum Privatvermögen hätte führen können, habe im Streitjahr 1998 nicht stattgefunden.

Auch der restliche Warenbestand sei nicht schon im Streitjahr 1998 in das Privatvermögen überführt worden. Er sei im Keller des Wohnhauses gelagert worden. Die Weggabe aus privaten Gründen, die eine Entnahme habe darstellen können, sei erst nach 1998 geschehen.

bb) Diese im Wesentlichen auf tatsächlichem Gebiet liegende Würdigung durch das FG ist aus revisionsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden. Die tatrichterliche Überzeugungsbildung der Vorinstanz (§ 96 Abs. 1 FGO) ist nur insoweit revisibel, als Verstöße gegen die Verfahrensordnung, gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze vorliegen (ständige Rechtsprechung; vgl. z.B. , BFHE 209, 211, BStBl II 2005, 488, m.w.N.). Solche Verstöße sind im Streitfall nicht erkennbar und von den Klägern auch nicht gerügt worden. Die Kläger gehen vielmehr nunmehr —in ihrer Revisionsbegründungsschrift— offenbar selbst davon aus, dass der Betrieb des X erst nach Ablauf des Streitjahres 1998 aufgegeben wurde. Dem steht auch nicht entgegen, dass X in seinen der Einkommensteuererklärung für 1998 beigefügten Gewinnermittlungen einen Betriebsaufgabegewinn erklärt hatte; denn diese Erklärungen hatte er gegenüber dem FA erst Anfang des Jahres 2000 abgegeben. Im Übrigen binden die vorinstanzlichen Schlussfolgerungen tatsächlicher Art den BFH als Revisionsgericht schon dann, wenn sie möglich (vertretbar) sind; sie müssen nicht zwingend sein (ständige Rechtsprechung; vgl. z.B. , BFHE 177, 95, BStBl II 1995, 462).

3. Der erkennende Senat folgt dem FG auch darin, dass X die im Wirtschaftsjahr 1996 nach Maßgabe des § 7g Abs. 3 und Abs. 6 EStG 1996 gebildete Ansparrücklage gemäß § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG 1996/1998 am Ende des Streitjahres 1998 (zu Gunsten des laufenden Gewinns dieses Jahres) auflösen musste und hierbei ein Zuschlag nach § 7g Abs. 5 EStG 1996/1998 in Höhe von 12 v.H. des Auflösungsbetrages (= 2 400 DM) vorzunehmen war.

a) Ohne Rechtsirrtum hat das FG angenommen, dass X nicht berechtigt war, die streitige Rücklage über den in § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG 1996/1998 statuierten Zwei-Jahres-Zeitraum hinaus fortzuführen. Etwas anderes folgt entgegen der Ansicht der Revision auch nicht aus dem durch das Jahressteuergesetz 1997 vom (BStBl I 1996, 1523) in § 7g EStG eingefügten Abs. 7. Die dort geschaffene besondere Regelung für Ansparrücklagen sog. Existenzgründer ist nach § 52 Abs. 11 Satz 4 EStG 1997 „erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem beginnen”.

Daraus hat das FG zu Recht gefolgert, dass eine solche „Existenzgründerrücklage” frühestens in der Schlussbilanz zum gebildet werden konnte (vgl. auch Roland in Bordewin/Brandt, Einkommensteuergesetz, § 7g Rz. 120; Handzik in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 7g EStG Rz. 103; Meyer/Ball, Finanz-Rundschau —FR— 1997, 77). Denn die durch die Anwendungsregelung des § 52 Abs. 11 Satz 4 EStG 1997 geschaffene zeitliche Zäsur muss auch für solche Steuerpflichtigen beachtet werden, welche ihren Betrieb vor dem eröffnet haben und die persönlichen Voraussetzungen des mit Wirkung ab 1997 neu geschaffenen § 7g Abs. 7 EStG erfüllen.

b) Zwar gehen die Finanzverwaltung (vgl.  A, Deutsches Steuerrecht —DStR— 2003, 1484) und das ganz überwiegende Schrifttum (vgl. z.B. Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 7g Rz. 28; Meyer/Ball, FR 1997, 77; Paus, Die steuerliche Betriebsprüfung —StBp— 1997, 290, 297; Lambrecht in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, KompaktKommentar, 5. Aufl., § 7g Rz. 55; Handzik in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 7g EStG Rz. 109; B. Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 7g EStG Rz. 130; Lambrecht in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 7g Rz. H 3; a.A. eventuell Blümich/Brandis, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, § 7g EStG Rz. 9) davon aus, dass auch solche Steuerpflichtigen für Wirtschaftsjahre ab 1997 Ansparrücklagen nach Maßgabe des § 7g Abs. 7 EStG 1997 bilden konnten, welche die Existenzgründereigenschaft i.S. des § 7g Abs. 7 Satz 2 EStG 1997 besaßen, ihren Betrieb vor dem eröffnet hatten und sich überdies nach dem noch im sechsjährigen Gründungszeitraum (vgl. den Eingangsteil des § 7g Abs. 7 Satz 1 EStG 1997) befanden. Diese Ansicht widerstreitet nicht (zwingend) dem Wortlaut des § 52 Abs. 11 Satz 4 EStG 1997, weil sie nicht dazu führt, dass die Anwendung des § 7g Abs. 7 EStG 1997 auf Zeiträume vor 1997 ausgedehnt wird.

c) Der Senat braucht nicht abschließend zu entscheiden, ob er sich dieser Ansicht anschließen könnte. Jedenfalls ist die Rechtslage hinsichtlich solcher Ansparrücklagen anders zu beurteilen, die —wie im Streitfall— bereits vor dem in § 52 Abs. 11 Satz 4 EStG 1997 festgelegten Stichtag () unter den seinerzeit maßgeblichen Voraussetzungen des § 7g Abs. 3 bis 6 EStG gebildet wurden (ebenso z.B. Roland in Bordewin/Brandt, a.a.O., § 7g Rz. 121; Blümich/Brandis, a.a.O., § 7g EStG Rz. 9 und 102; vgl. auch Handzik in Littmann/Bitz/ Pust, a.a.O., § 7g EStG Rz. 151; Lührmann, Steuern und Bilanzen —StuB— 2004, 1112; OFD Koblenz, Verfügung in DStR 2003, 1484, unter 1.; a.A. offenbar Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 7g Rz. 28).

Eine solche unter den Tatbestandsvoraussetzungen des § 7g Abs. 3 bis 6 EStG gebildete „Altrücklage” behielt auch nach In-Kraft-Treten des § 7g Abs. 7 EStG 1997 ihren ursprünglichen Charakter bei und wurde nicht etwa für solche Steuerpflichtigen von selbst in eine den (günstigeren) Rechtsfolgen des § 7g Abs. 7 EStG 1997 unterworfene Existenzgründerrücklage „transformiert”, welche am die persönlichen Voraussetzungen des § 7g Abs. 7 EStG 1997 erfüllten und deren in dieser Norm festgelegter Gründungszeitraum zu diesem Zeitpunkt noch nicht abgelaufen war.

Der von der Revision eingenommene gegenteilige Standpunkt widerspricht nicht nur dem eindeutigen Wortlaut des § 52 Abs. 11 Satz 4 EStG 1997, sondern auch der Intention des mit Wirkung für Wirtschaftsjahre ab 1997 neu geschaffenen § 7g Abs. 7 EStG 1997, nämlich besondere Investitionsanreize und -vergünstigungen für „Existenzgründer” zu schaffen. Vor dem gab es noch keine Existenzgründer im (rechtlichen) Sinne des § 7g Abs. 7 EStG 1997. Steuerpflichtige konnten —auch wenn sie sich durch eine Betriebsgründung eine neue Existenz aufgebaut hatten— nicht erwarten, dass die von ihnen ins Auge gefassten Investitionen einem günstigeren Rechtsfolgenregime als dem im Zeitpunkt der Rücklagenbildung im maßgeblichen Normengefüge des § 7g Abs. 3 bis 6 EStG vorgesehenen unterstellt würden. Mit Recht ist in der Literatur darauf hingewiesen worden, dass solche Steuerpflichtigen von der „Anreizfunktion” des erst später geschaffenen § 7g Abs. 7 EStG 1997 nicht mehr erreicht werden konnten (Blümich/Brandis, a.a.O., § 7g EStG Rz. 9).

d) Mit diesem Ergebnis steht auch der Wortlaut des § 7g Abs. 7 Satz 1 EStG 1997 im Einklang. Ohne Erfolg beruft sich die Revision zur Stützung ihrer gegenteiligen Auffassung auf den Umstand, dass dort statt von „Wird eine nach dem gebildete Rücklage von einem Existenzgründer ...” lediglich von „Wird eine Rücklage von einem Existenzgründer ...” die Rede ist. Da § 7g Abs. 7 EStG 1997 hinsichtlich seines zeitlichen Anwendungsbereichs in seinem Zusammenhang mit § 52 Abs. 11 Satz 4 EStG 1997 interpretiert werden muss, erweist sich der von den Klägern im Wortlaut des § 7g Abs. 7 Satz 1 EStG 1997 vermisste Zusatz „nach dem ” als überflüssig. Im Übrigen hat das FA zutreffend darauf hingewiesen, dass die „im Zusammenhang mit der in § 52 Abs. 11 Satz 4 EStG 1997 fixierten zeitlichen Anwendungsregel” in § 7g Abs. 7 Satz 1 EStG 1997 verwendete Tempusform („Wird eine Rücklage…gebildet” statt „Wurde eine Rücklage…gebildet”) nur die Anwendung des § 7g Abs. 7 EStG 1997 auf zukünftige, noch bevorstehende Lebenssachverhalte (Rücklagenbildungen) ab dem , nicht aber die Rückbeziehung auf bereits nach den allgemeinen Vorschriften des § 7g Abs. 3 Satz 1, Abs. 6 EStG 1996 gebildete Rücklagen gestattet.

e) Unter diesen Umständen konnte das FG zutreffend dahinstehen lassen, ob X die persönlichen Voraussetzungen des § 7g Abs. 7 EStG 1997 erfüllte.

Fundstelle(n):
BFH/NV 2006 S. 535 Nr. 3
NWB-Eilnachricht Nr. 28/2006 S. 7
StuB-KN 16/2006 S. 639 (Teilwertaufholung nach Buchwert- fortführung)
HAAAB-73876

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