BMF - IV B 2 - S 2176 - 106/05 BStBl 2005 I S. 1054

Bewertung von Pensionsrückstellungen nach§ 6a EStG;
Übergang auf die „Richttafeln 2005 G” von Professor Klaus Heubeck

Bei der Bewertung von Pensionsrückstellungen sind u. a. die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden (§ 6a Abs. 3 Satz 3 EStG). Sofern in diesem Zusammenhang bislang die „Richttafeln 1998“ von Prof. Klaus Heubeck verwendet wurden, ist zu beachten, dass diese Anfang Juli 2005 durch die „Richttafeln 2005 G“ ersetzt wurden.

Das (BStBl I S. 436) nimmt zum Übergang auf neue oder geänderte biometrische Rechnungsgrundlagen bei der Bewertung von Pensionsrückstellungen Stellung. Unter Berücksichtigung der in diesem Schreiben dargelegten Grundsätze ergibt sich für die Anwendung der neuen Richttafeln 2005 G in der steuerlichen Gewinnermittlung nach Abstimmung mit den obersten Finanzbehörden der Länder Folgendes:

1. Steuerliche Anerkennung der „Richttafeln 2005 G“

1Die „Richttafeln 2005 G“ von Prof. Klaus Heubeck werden als mit den anerkannten versicherungsmathematischen Grundsätzen im Sinne von § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG übereinstimmend anerkannt.

2. Zeitliche Anwendung

2Die „Richttafeln 2005 G“ können erstmals der Bewertung von Pensionsrückstellungen am Ende des Wirtschaftsjahres zugrunde gelegt werden, das nach dem (Tag der Veröffentlichung der neuen Richttafeln) endet. Der Übergang hat einheitlich für alle Pensionsverpflichtungen und alle sonstigen versicherungsmathematisch zu bewertende Bilanzposten des Unternehmens zu erfolgen. Die „Richttafeln 1998“ können letztmals für das Wirtschaftsjahr verwendet werden, das vor dem endet.

3. Verteilung des Unterschiedsbetrages nach § 6a Abs. 4 Satz 2 EStG

3Nach § 6a Abs. 4 Satz 2 EStG kann der Unterschiedsbetrag, der auf der erstmaligen Anwendung der „Richttafeln 2005 G“ beruht, nur auf mindestens drei Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt der jeweiligen Pensionsrückstellung zugeführt werden (Verteilungszeitraum). Die gleichmäßige Verteilung ist sowohl bei positiven als auch bei negativen Unterschiedsbeträgen erforderlich. Bei einer Verteilung des Unterschiedsbetrages auf drei Wirtschaftsjahre gilt Folgendes:

a) Zuführungen am Ende des Wirtschaftsjahres, für das die „Richt- tafeln 2005 G“ erstmals anzuwenden sind (Übergangsjahr)

4Am Ende des Wirtschaftjahres, für das die neuen Rechnungsgrundlagen erstmals anzuwenden sind (Übergangsjahr), ist die jeweilige Pensionsrückstellung zunächst auf der Grundlage der bisherigen Rechnungsgrundlagen (z. B. „Richttafeln 1998“) nach § 6a Abs. 3 und 4 Satz 1 und 3 bis 5 EStG zu ermitteln. Anschließend ist zu demselben Stichtag die so ermittelte Rückstellung um ein Drittel des Unterschiedsbetrages zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am Ende des Übergangsjahres nach den „Richttafeln 2005 G“ und den bisher verwendeten Rechnungsgrundlagen zu erhöhen oder – bei negativem Unterschiedsbetrag – zu vermindern. Ist die Pensionsrückstellung, die sich nach Satz 1 ergibt (Ist-Rückstellung auf Grundlage der bisherigen Rechnungsgrundlagen), niedriger als der Teilwert der Pensionsverpflichtung gemäß § 6a Abs. 3 EStG nach den bisherigen Rechnungsgrundlagen (Soll-Rückstellung), kann ein negativer Unterschiedsbetrag insoweit gekürzt werden (entsprechend R 6a Abs. 22 Satz 3 EStR 2005).

5Die Verteilungsregelung gilt auch für Versorgungszusagen, die im Übergangsjahr erteilt werden.

b) Zuführungen im Folgejahr

6In dem auf das Übergangsjahr folgenden Wirtschaftsjahr (Folgejahr) ist die Pensionsrückstellung zunächst auf Grundlage der „Richttafeln 2005 G“ nach § 6a Abs. 3 und 4 Satz 1 und 3 bis 5 EStG zu ermitteln. Die so berechnete Pensionsrückstellung ist um ein Drittel des Unterschiedsbetrages gemäß Randnummer 4 zu vermindern oder zu erhöhen.

7Wird in einem Folgejahr eine Pensionszusage neu erteilt oder erhöht sich bei einer bestehenden Zusage die Verpflichtung, sind insoweit die Pensionsrückstellungen in vollem Umfang auf der Basis der „Richttafeln 2005 G“ ohne Verteilung eines Unterschiedsbetrages zu bewerten.

c) Zuführungen im zweiten Folgejahr

8In dem auf das Übergangsjahr folgenden zweiten Wirtschaftsjahr (zweites Folgejahr) ist die Pensionsrückstellung auf Grundlage der „Richttafeln 2005 G“ gemäß § 6a Abs. 3 und 4 Satz 1 und 3 bis 5 EStG zu ermitteln. Eine Kürzung der Rückstellung unterbleibt.

d) Arbeitgeberwechsel

9Die Grundsätze der Randnummern 4 bis 8 gelten auch bei einem Übergang des Dienstverhältnisses im Übergangsjahr und Folgejahr auf einen neuen Arbeitgeber aufgrund gesetzlicher Bestimmungen, z. B. nach § 613a BGB. In Fällen eines Arbeitgeberwechsels im Sinne von R 6a Abs. 13 EStR 2005 im Übergangsjahr oder in vorherigen Jahren hat der neue Arbeitgeber die Grundsätze der Randnummern 4 bis 8 entsprechend zu berücksichtigen.

e) Billigkeitsregelung

10Aus Billigkeitsgründen ist es nicht zu beanstanden, wenn der Unterschiedsbetrag für sämtliche Pensionsverpflichtungen eines Betriebes anstelle der Berechnung nach den Randnummern 4 bis 9 insgesamt als Differenz zwischen den Teilwerten nach den „Richttafeln 2005 G“ und den bisherigen Rechnungsgrundlagen am Ende des Übergangsjahres ermittelt und dieser Gesamtunterschiedsbetrag in unveränderter Höhe auf das Übergangsjahr und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt wird, indem von der Summe der Pensionsrückstellungen nach den „Richttafeln 2005 G“ am Ende des Übergangsjahres zwei Drittel und am Ende des Folgejahres ein Drittel dieses Gesamtunterschiedsbetrages abgezogen werden.

11Hat sich der Bestand der Pensionsberechtigten im Folgejahr durch einen Übergang des Dienstverhältnisses aufgrund einer gesetzlichen Bestimmung verändert, ist das für dieses Wirtschaftsjahr zu berücksichtigende Drittel des Gesamtunterschiedsbetrages entsprechend zu korrigieren.

12Wird der maßgebende Unterschiedsbetrag über mehr als drei Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt, gelten die Regelungen der Randnummern 4 bis 11 unter Berücksichtigung der veränderten Zuführungsquoten und Übergangszeiträume entsprechend.

4. Maßgeblichkeit der Handelsbilanz nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG

13Die Höhe der Pensionsrückstellung in der steuerlichen Gewinnermittlung darf nach dem Grundsatz der Maßgeblichkeit den zulässigen Ansatz in der Handelsbilanz nicht überschreiten (vgl. R 6a Abs. 20 Satz 2 EStR 2005). Soweit Pensionsrückstellungen wegen des Übergangs auf die „Richttafeln 2005 G“ in der Handelsbilanz mit Werten angesetzt wurden, die von den steuerlichen Werten abweichen, gilt die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz als gewahrt, wenn zum Bilanzstichtag die Summe aller Pensionsrückstellungen in der Handelsbilanz mindestens so hoch ist wie die Summe aller Pensionsrückstellungen in der steuerlichen Gewinnermittlung.

14Übersteigt die Summe der nach den o. g. Grundsätzen bewerteten steuerbilanziellen Pensionsrückstellungen die Summe der Pensionsrückstellungen in der Handelsbilanz, sind in der steuerlichen Gewinnermittlung die Pensionsverpflichtungen nur in Höhe des handelsbilanziellen Ansatzes auszuweisen (R 6a Abs. 20 Satz 3 EStR 2005). In der steuerlichen Gewinnermittlung des Übergangsjahres (Randnummer 4) kann in Höhe des übersteigenden Betrages nach Satz 1 eine den Gewinn mindernde Rücklage gebildet werden, die bei einer dreijährigen Verteilung im Folgejahr (Randnummer 6) und im zweiten Folgejahr (Randnummer 8) je zur Hälfte gewinnerhöhend aufzulösen ist. Bei einer Verteilung über mehr als drei Wirtschaftsjahre (Randnummer 12) verlängert sich der Auflösungszeitraum entsprechend.

15Soweit im Übergangszeitraum (früheste mögliche Anwendung der neuen Richttafeln nach Randnummer 2 bis zum Ende des Verteilungszeitraumes gemäß Randnummer 3) die Pensionsverpflichtungen in der steuerlichen Gewinnermittlung wegen des Übergangs auf die Heubeck-Richttafeln 2005 G nur in Höhe des handelsbilanziellen Ansatzes ausgewiesen werden können (R 6a Abs. 20 Satz 3 EStR 2005, Randnummer 14 Satz 1), ist R 6a Abs. 20 Satz 4 EStR 2005 nicht anzuwenden.

5. Andere Verpflichtungen, die nach § 6a EStG bewertet werden

16Die Grundsätze dieses Schreibens gelten für andere Verpflichtungen, die nach den Grundsätzen des § 6a EStG zu bewerten sind (z. B. Vorruhestandsleistungen), entsprechend.

Inhaltlich gleichlautend
BMF v. - IV B 2 - S 2176 - 106/05
Bayr. Landesamt für Steuern v. - S 2176 - 9 St 32 / St 33


Fundstelle(n):
BStBl 2005 I Seite 1054
[VAAAB-73131]

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