BFH  v. - VIII R 11/02 BStBl 2006 II S. 253

Leitsatz

1. Die Bindungswirkung der Regelungen eines Feststellungsbescheids wird durch den Feststellungsbereich begrenzt. Dies gilt gleichermaßen für die rechtlichen Erwägungen, die als sog. vorgreifliche Umstände den Regelungen (Verfügungssätzen) des Feststellungsbescheids zugrunde liegen.

2. Die wirtschaftliche Inhaberschaft wird dem an einem Kapitalgesellschaftsanteil Unterbeteiligten nur dann vermittelt, wenn er nach dem Inhalt der getroffenen Abrede alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte (Vermögens- und Verwaltungsrechte) ausüben und im Konfliktfall effektiv durchsetzen kann.

3. Zur Gewinnneutralität bei Einbringung von Kapitalgesellschaftsanteilen nach den Grundsätzen des sog. Tauschgutachtens.

Gesetze: AO 1977 §§ 179, 180, 182EStG §§ 17, 20

Instanzenzug: (EFG 2002, 837) (Verfahrensverlauf),

Gründe

I.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) wurden im Jahre 1984 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Hierbei ist zwischen den Beteiligten auch im zweiten Rechtsgang streitig, ob der Kläger einen Gewinn aus der Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung i.S. von § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1984 erzielt hat.

1. Dem liegt folgender Sachverhalt zugrunde:

a) Der Kläger war ursprünglich mit einer Quote von 50 v.H. Kommanditist der E-KG (im Folgenden auch KG). An dem Kommanditanteil räumte er mit notariellem Vertrag vom seiner Ehefrau (Klägerin) sowie seinen vier, in den Jahren 1956 bis 1963 geborenen Kindern —jeweils selbständige— Unterbeteiligungen im Umfang von insgesamt 50 v.H. ein. Davon entfielen 20 v.H. auf die Klägerin sowie jeweils 7,5 v.H. auf die Kinder. Nach § 4 des Vertrags unterwarfen sich die Unterbeteiligten hinsichtlich der Wahrnehmung ihrer Rechte gegenüber der KG allen Maßnahmen des Klägers, der allerdings die Interessen der Unterbeteiligten „berücksichtigen” musste. § 6 des Vertrags sah einerseits vor, dass im Falle der Veräußerung oder Unternehmensumwandlung die Unterbeteiligungen an dem Vermögensgegenstand fortgesetzt werden, der an die Stelle der KG-Beteiligung trat; andererseits konnten die Unterbeteiligten über ihre Ansprüche nur mit Zustimmung des Klägers verfügen. Bei Erhöhung des Kapitals sollten sich hierauf „nach Bestimmung des Hauptbeteiligten” auch die Unterbeteiligungen erstrecken (§ 7 des Vertrags). Für die Kinder war das Unterbeteiligungsverhältnis frühestens ab Vollendung des 25. Lebensjahres kündbar; die Abfindung bemaß sich nach den Bestimmungen des KG-Gesellschaftsvertrags und war grundsätzlich in 10 gleichen Jahresraten zu zahlen (§ 8 des Vertrags). Die Unterbeteiligungen waren mit ihrem Wert im Zeitpunkt des Erbfalls auf die Erb- und Pflichtteilsansprüche gegenüber dem Kläger anzurechnen (§ 9 des Vertrags).

Im Dezember 1971 wurde das Vermögen der E-KG in die E-GmbH zum Teilwert eingebracht. Der Kläger war auch an dieser Gesellschaft zu 50 v.H. beteiligt.

Erklärungsgemäß ging der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) für das Jahr 1971 vom Vorliegen atypisch stiller Unterbeteiligungen aus und rechnete im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung der gewerblichen Einkünfte den Einbringungsgewinn anteilig den Unterbeteiligten zu.

b) Mit notariellem Vertrag vom bekräftigten der Kläger und seine Kinder, dass —entsprechend § 6 des Vertrags vom — die Unterbeteiligungen nunmehr an den Geschäftsanteilen des Klägers an der E-GmbH bestünden und —vorbehaltlich nachfolgender Änderungen— die Bestimmungen des Unterbeteiligungsvertrags vom weiterhin gelten sollen. Diese Änderungen betrafen zum einen die Erhöhung der Beteiligungsquote der Kinder; zum anderen wurde den Kindern das Recht eingeräumt, ihre Unterbeteiligungen auf Kapitalerhöhungen aus Gesellschaftsmitteln zu erstrecken. Darüber hinaus wurden zugunsten des Klägers umfangreiche Widerrufsrechte vereinbart, z.B. für den Fall, dass sich seine Lebensverhältnisse wesentlich änderten oder eine Ehe der Unterbeteiligten geschieden werde oder diese von dem geschenkten Vermögen einen unangemessenen Gebrauch machten (Abschn. III des Vertrags); zudem legte Abschn. IV des Vertrags („Auflagen”) den Kindern im Hinblick auf die Verwendung ihrer Gewinnanteile Beschränkungen auf. Die Kinder wurden bei dem Vertrag durch einen Pfleger (Rechtsanwalt E) vertreten, dessen Erklärungen durch amtsrichterlichen Beschluss vom vormundschaftlich genehmigt wurden.

c) Aufgrund einer weiteren notariellen Vereinbarung vom wurde das Unterbeteiligungsverhältnis zwischen dem Kläger und seiner Ehefrau im Umfang von 0,2 v.H. „aufgelöst”.

d) Mit Schreiben vom teilte der Kläger seinen Kindern mit, dass das Stammkapital der E-GmbH aus Gesellschaftsmitteln um 1,1 Mio. DM erhöht worden sei; verbunden mit dem Hinweis auf ihr Recht zur Teilhabe an dieser Kapitalerhöhung erklärte der Kläger den (ersatzlosen) Verzicht auf seine Widerrufsrechte sowie die „Auflagen” des Unterbeteiligungsvertrags vom .

e) Am beschlossen die Gesellschafter der E-GmbH (Kläger und Herr K), sich ab über eine GbR an der E-GmbH mit einem Betrag von 1 Mio. DM, der aus einer Sonderausschüttung finanziert wurde, still zu beteiligen. Die Beteiligung wurde bis 1983 auf 3 Mio. DM erhöht. Am vereinbarten der Kläger und die Unterbeteiligten, dass deren Rechte auch den Anteil des Klägers an der stillen Gesellschaft umfassen.

f) Ab wurde die E-GmbH nach einer Umstrukturierung des Firmenverbunds als Besitzgesellschaft geführt.

g) Mit notariellem Vertrag vom hat der Kläger als Alleingesellschafter die E-Holding GmbH gegründet —EH-GmbH— (Stammkapital: 1,2 Mio. DM) und an diese zum einen seine Beteiligung an der E-GmbH zum Zeitwert (14,9 Mio. DM), zum anderen seinen Anteil an der zwischenzeitlich aufgelösten GbR (1,5 Mio. DM) abgetreten. Mit notarieller Urkunde desselben Tages haben der Kläger und die Unterbeteiligten u.a. vereinbart, dass die Unterbeteiligungen sich nunmehr auf die Anteile des Klägers an der EH-GmbH (einschließlich der freien Rücklagen und des Darlehenskontos) erstreckten.

2. Die E-GmbH hat ab 1978 Gewinne ausgeschüttet, die bis 1983 —entsprechend der Erklärung für die Feststellung der Einkünfte der „Unterbeteiligungsgesellschaft (des Klägers)"— einschließlich der anzurechnenden Kapitalertragsteuer und Körperschaftsteuer anteilig den Unterbeteiligten zugerechnet wurden. Das FA folgte dieser Beurteilung; sie wurde zudem im Rahmen einer in den Jahren 1984/1985 bei der Unterbeteiligungsgesellschaft durchgeführten Betriebsprüfung (Bp I) bestätigt („Die Bp führt zu keinen abweichenden Feststellungen”).

Im Anschluss hieran erließ das FA u.a. am für das Streitjahr (1984) einen Bescheid zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Kapitaleinkünfte und verteilte —gleich der Handhabung in den Vorjahren— die Gewinnanteile zuzüglich der Körperschaftsteuergutschrift entsprechend den Anteilsquoten der Unterbeteiligungsverhältnisse; auf den Kläger sowie die Klägerin entfielen hiernach jeweils 19,6 v.H., auf die Kinder jeweils 15,2 v.H. der aus dem Geschäftsanteil des Klägers bezogenen Kapitaleinkünfte. Der Gewinn, den der Kläger am durch die Einbringung seiner Geschäftsanteile an der E-GmbH in die EH-GmbH erzielte, wurde hierbei nicht berücksichtigt.

3. Im Anschluss an eine weitere Betriebsprüfung (Bp II; 1986 bis 1988) gelangte das FA zu der Auffassung, dass zwischen dem Kläger und seinen Kindern lediglich typisch stille Unterbeteiligungsverhältnisse bestanden hätten und demgemäß der Veräußerungsgewinn (Einbringungsgewinn in Höhe von 13,9 Mio. DM) nach § 17 EStG steuerbar sei. Auf der Grundlage dieser Rechtsauffassung änderte es am den gegenüber den Klägern unter Nachprüfungsvorbehalt ergangenen Einkommensteuerbescheid 1984. Der Einspruch blieb erfolglos.

4. Während des Klageverfahrens hat das FA zum einen mit Änderungsbescheid vom die Einkommensteuer 1984 aus hier nicht streitigen Gründen herabgesetzt. Der Prozessbevollmächtigte hat diesen Bescheid zum Gegenstand des Verfahrens erklärt (§ 68 Sätze 1 und 2 der Finanzgerichtsordnung in der bis zum geltenden Fassung —FGO a.F.—).

5. Zum anderen hat das FA mit Bescheid vom die einheitliche und gesonderte Feststellung der Kapitaleinkünfte vom unter Hinweis auf die §§ 179 Abs. 3, 181 Abs. 5 der Abgabenordnung (AO 1977) ergänzt und gegenüber dem Kläger einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 13,9 Mio. DM festgestellt. Daraufhin hat das Finanzgericht (FG) das Klageverfahren betreffend die Einkommensteuer 1984 gemäß § 74 FGO ausgesetzt.

Den Einspruch gegen den Ergänzungsbescheid vom hat das FA am als unbegründet zurückgewiesen. Der hiergegen erhobenen Klage hat das FG stattgegeben. Mit dem Bescheid vom seien —so die Vorinstanz im ersten Rechtszug— nicht nur die Kapitaleinkünfte der Unterbeteiligten, sondern auch deren Stellung als wirtschaftliche (Mit-)Eigentümer des GmbH-Anteils festgestellt worden (vgl. , Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 1999, 965). Die Revision blieb im Ergebnis ohne Erfolg. Der erkennende Senat führte hierzu im Wesentlichen aus, dass die Feststellung von Veräußerungsgewinnen gemäß § 17 EStG nach der für diese Vorschrift geltenden Bruchteilsbetrachtung nicht Gegenstand eines Feststellungsbescheids und damit auch nicht Gegenstand eines Ergänzungsbescheids sein könne (, BFHE 192, 273, BStBl II 2000, 686).

6. Nach Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend die Einkommensteuer 1984 hat das FG der Klage gegen den Bescheid vom entsprochen und seine im ersten Rechtszug vertretene Auffassung mit dem Hinweis bekräftigt, dass der Feststellungsbescheid vom (betreffend Kapitaleinkünfte des Klägers und Unterbeteiligten) im zeitlichen Zusammenhang mit der ersten Betriebsprüfung, die die bisherige Handhabung durch die Steuerpflichtigen akzeptiert habe, ergangen sei und das FA auch im Übrigen „keine Rechtsauffassung habe erkennen lassen, die von der von den Feststellungsbeteiligten von Beginn an vertretenen Auffassung abweiche”. Der Bescheid (vom ) enthalte deshalb konkludent auch die Feststellung des wirtschaftlichen (Mit-)Eigentums der Unterbeteiligten an den GmbH-Anteilen des Klägers. Dies entfalte nach § 182 Abs. 1 AO 1977 Bindungswirkung auch für die Einkommensteuerveranlagung der Kläger (vgl. , EFG 2002, 837).

7. Mit der Revision macht das FA u.a. geltend, der Bescheid vom stelle nach seinem Wortlaut weder die Einkünfte aus Kapitalvermögen noch Gewinnausschüttungen, sondern lediglich die im Jahre 1984 erzielten Kapitaleinnahmen fest und verteile diese nach Maßgabe der eingereichten Erklärung auf die Gesellschafter. Eine darüber hinausgehende Aussage zum wirtschaftlichen Miteigentum der Kinder könne dem Bescheid bereits mit Rücksicht darauf nicht entnommen werden, dass der notarielle Unterbeteiligungsvertrag vom (betreffend E-GmbH) sowie das handschriftliche Schreiben des Klägers vom dem FA erst im Zuge der in den Jahren 1986 bis 1988 durchgeführten Betriebsprüfung betreffend die Einkommensteuer 1984 (Bp II) vorgelegt worden sei.

Mit Bescheid vom hat das FA den Einkommensteuerbescheid 1984 vom nach § 53 EStG erneut geändert. Die Beteiligten haben hierzu übereinstimmend erklärt, dass durch diesen Änderungsbescheid die tatsächlichen Grundlagen des Streitstoffes unberührt geblieben seien.

Das FA beantragt, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Sie folgen im Wesentlichen der Begründung des vorinstanzlichen Urteils. Zudem machen sie geltend, der Unterbeteiligungsvertrag betreffend die E-GmbH sei dem FA bereits bei der Prüfung der Jahre 1980 bis 1983 (Bp I) bekannt gewesen. Auch sei das FA nach Treu und Glauben an der Besteuerung eines Veräußerungsgewinns gehindert gewesen.

II.

Die Revision ist begründet.

1. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben, weil der während des Revisionsverfahrens ergangene Änderungsbescheid vom an die Stelle der Einkommensteuerfestsetzung vom getreten ist und dem FG-Urteil damit ein in seinem Regelungsinhalt suspendierter Bescheid zugrunde liegt. Demgemäß kann auch das FG-Urteil keinen Bestand haben (s. , BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43).

Der Bescheid vom wurde nach § 68 Satz 1 FGO in der ab 2001 geltenden Fassung (vgl. dazu Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 68 Rz. 10) Gegenstand des Revisionsverfahrens. Da sich durch den Änderungsbescheid der bisherige Streitstoff nicht verändert hat und durch die Aufhebung des FG-Urteils die tatsächlichen Feststellungen nicht weggefallen sind, bedarf es keiner Zurückverweisung gemäß § 127 FGO (BFH-Urteil in BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43; Gräber/ Ruban, a.a.O., § 127 Rz. 2).

2. Der Senat kann jedoch aufgrund der Feststellungen des FG über die Klage nicht abschließend entscheiden. Die Sache ist deshalb nach § 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO an die Vorinstanz zurückzuverweisen.

a) Der Ansicht des FG, der Klage sei bereits deshalb stattzugeben, weil —wie die Auslegung des Bescheids vom ergebe— dessen Regelungsgegenstand sich nicht auf die von den Gesellschaftern der Unterbeteiligungsgesellschaft(en) im Jahr 1984 erzielten Kapitaleinnahmen beschränke, sondern auch die Stellung der Unterbeteiligten als wirtschaftliche (Mit-)Inhaber des GmbH-Anteils des Hauptbeteiligten umfasse und deshalb dem FA aufgrund der Bindungswirkung des § 182 Abs. 1 AO 1977 eine hiervon abweichende Beurteilung für Zwecke der Besteuerung eines Veräußerungsgewinns nach § 17 EStG im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 1984 verwehrt sei, kann nicht beigepflichtet werden. Demgemäß ist auch im Rahmen dieses Verfahrens nicht darauf einzugehen, ob das FA überhaupt befugt war, die Kapitaleinnahmen im Falle einer atypischen Unterbeteiligung gesondert festzustellen (vgl. zum Streitstand Söhn in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 179 AO 1977 Rz. 271, sowie das im ersten Rechtszug ergangene Senatsurteil in BFHE 192, 273, BStBl II 2000, 686; zur Bindungswirkung rechtswidriger Feststellungsbescheide s. , BFH/NV 2001, 1).

aa) Das FG hat zwar nicht verkannt, dass sich der Umfang der Bindungswirkung eines Feststellungsbescheids grundsätzlich —zu Ausnahmen s. nachfolgend zu Abschn. II.2.a bb— nach dessen Verfügungssatz und damit danach bestimmt, in welchem Umfang und mit welchem Inhalt die Behörde Besteuerungsgrundlagen in den Tenor dieses Verwaltungsakts aufgenommen hat (Senatsurteil vom VIII R 154/85, BFHE 147, 334, BStBl II 1986, 896, 898). Strukturell gleichsinnig zur Beurteilung von Steuerbescheiden sind deshalb auch bei Feststellungsbescheiden von dessen „Regelungen” —d.h. den mit den einzelnen Verfügungssätzen festgestellten Besteuerungsgrundlagen— die diesen zugrunde liegenden Erwägungen rechtlicher und tatsächlicher Art („Gründe”) zu unterscheiden (vgl. § 157 Abs. 2 AO 1977; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 182 AO 1977 Rz. 42).

(1) Dem FG ist ferner darin zuzustimmen, dass es für die hiernach erforderliche Abgrenzung zwischen den bindendenden Verfügungssätzen und deren (bloßer) Begründung der —in der Revisionsinstanz in vollem Umfang überprüfbaren (dazu , BFHE 183, 30, BStBl II 1997, 660)— Auslegung des Feststellungsbescheids bedarf und hierbei entsprechend § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) darauf abzustellen ist, wie ein verständiger Empfänger nach den ihm bekannten Umständen den Bescheid unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen musste (, BFHE 185, 177, BStBl II 1999, 401, 403). Die Vorinstanz hat indes verkannt, dass nach ständiger Rechtsprechung die Gründe des Feststellungsbescheids zur Bestimmung seines Tenors nur dann heranzuziehen sind, wenn der Verfügungssatz selbst Raum zu Zweifeln über seinen Inhalt lässt (vgl. z.B. , BFHE 145, 226, BStBl II 1986, 293, 294; vom VIII R 65/95, BFH/NV 1998, 573; vom VIII R 10/00, BFHE 195, 486, BStBl II 2001, 747, 749; zu konkludenten Feststellungen s. auch Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 182 AO 1977 Rz. 48 f.). Fehlt es hieran, beschränkt sich der Regelungsgehalt des Bescheids auf die ausdrücklich getroffenen Feststellungen.

(2) Von Letzterem ist im Streitfall auszugehen. Der Bescheid vom weist in Abschn. A („Feststellungen”) die Höhe der insgesamt erzielten Kapitaleinnahmen (750 000 DM) aus und verteilt diesen Betrag (einschließlich der Kapitalertragsteuer und der anzurechnenden Körperschaftsteuer) durch Bezugnahme auf die Anlage ESt 1, 2, 3 B zur Feststellungserklärung auf die Beteiligten. Da sich zudem die Erläuterungen zu Abschn. B („Begründung und Nebenbestimmungen”) auf den Hinweis zum Nachprüfungsvorbehalt nach § 164 AO 1977 beschränken, konnte auch für die Gesellschafter als Feststellungsadressaten des Bescheids kein Zweifel daran bestehen, dass über die Aussagen im Feststellungsteil hinaus der Bescheid keine Regelung getroffen hat und damit insbesondere die (nach Ansicht der Kläger) vorgreifliche Frage der wirtschaftlichen (Mit-)Inhaberschaft der Unterbeteiligten nicht in den Verfügungssatz des Feststellungsbescheids eingegangen ist.

(3) Aus diesem eindeutigen Auslegungsergebnis folgt —wie dargelegt— zugleich, dass —entgegen der Ansicht des FG— eine Ausdehnung des Regelungsumfangs des Feststellungsbescheids unter Rückgriff auf die Begründung dieses Verwaltungsakts oder sonstigen Umstände im zeitlichen Zusammenhang mit dem Erlass des Bescheids ausgeschlossen ist. Dies gilt insbesondere für den vom Betriebsprüfer gefertigten und die Jahre 1980 bis 1983 betreffenden Aktenvermerk vom .

bb) Abweichendes ergibt sich nicht daraus, dass einheitliche und gesonderte Feststellungsverfahren der Verfahrensökonomie dienen und im Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung darauf zielen, die gleichsinnige Würdigung der Besteuerungsgrundlagen sicherzustellen (vgl. Söhn in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, a.a.O., § 179 AO 1977 Rz. 50 ff., m.w.N.). Da —wie der Senat im ersten Rechtsgang dargelegt (BFH-Urteil in BFHE 192, 273, BStBl II 2000, 686) und der Große Senat des (BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679, betreffend sog. Zebragesellschaften) ausdrücklich bestätigt hat— die mit der Durchführung eines solchen Feststellungsverfahrens verbundene Durchbrechung des Grundsatzes der Einheit des Steuerfestsetzungsverfahrens unter dem Vorbehalt des Gesetzes steht, wird hierdurch zugleich auch die äußere Grenze für die Verwirklichung der genannten Zwecke eines Feststellungsverfahrens beschrieben. Sie wird überschritten, wenn aufgrund der materiell-rechtlichen Struktur des zu beurteilenden Besteuerungstatbestands (hier: Bruchteilsbetrachtung für Zwecke des § 17 EStG) die hiernach zu erfassenden Einkünfte (hier: Veräußerungsgewinne i.S. von § 17 EStG) nicht Gegenstand eines Feststellungsverfahrens (hier: gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a oder § 179 Abs. 2 Satz 3 AO 1977) sein können.

(1) Hieraus ergibt sich nicht nur, dass selbst dann, wenn —entgegen den vorstehenden Ausführungen zu Abschn. II.2.a aa der Gründe— der Tenor des Feststellungsbescheids vom (betreffend Einkünfte aus Kapitalvermögen) eine konkludente Aussage zur Stellung der Unterbeteiligten als wirtschaftliche Inhaber der Anteilsrechte enthielte, die Bindungswirkung dieser Feststellung („Regelung”) die Beurteilung des im anhängigen Verfahren umstrittenen Veräußerungsgewinns gemäß § 17 EStG nicht erfassen könnte (§ 182 Abs. 1 Satz 1 AO 1977).

(2) Der auf den Gegenstand des Feststellungsverfahrens begrenzte Geltungsanspruch eines Feststellungsbescheids wäre darüber hinaus aber auch dann zu beachten, wenn man annimmt, dass die Qualifikation der Unterbeteiligten als wirtschaftliche Inhaber der GmbH-Anteile zwar nicht Eingang in die Verfügungssätze des Feststellungsbescheids vom gefunden, jedoch dessen Regelungen (Höhe der Kapitaleinkünfte und Verteilung auf die Feststellungsbeteiligten) als sog. vorgreiflicher Umstand inhaltlich bestimmt habe. Zwar können nach der Rechtsprechung verschiedener Senate des BFH die für den Erlass von Folgebescheiden zuständigen Finanzbehörden auch durch rechtliche Erwägungen, die einem Feststellungsbescheid zugrunde liegen, gebunden sein (vgl. hierzu z.B. , BFHE 144, 463, BStBl II 1986, 41; vom IV R 87/85, BFHE 150, 345, BStBl II 1988, 342; vom IV R 25/98, BFHE 188, 548, BStBl II 1999, 545). Da jedoch —wie ausgeführt— die Durchführung eines Feststellungsverfahrens dem Vorbehalt des Gesetzes untersteht, kann auch eine solche Bindungswirkung nicht weiter reichen als diejenige der ausdrücklichen oder konkludenten Regelungen des Feststellungsbescheids. Sie ist demnach gleichfalls auf den Feststellungsbereich (hier: Kapitaleinkünfte aufgrund Gewinnausschüttungen) beschränkt und erstreckt sich insbesondere nicht auf Sachverhalte, deren Würdigung einer eigenständigen Prüfung bei Erlass des Folgebescheids vorbehalten sind (hier: Besteuerungszugriff nach § 17 EStG aufgrund der Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen; zum Erfordernis der Sachverhaltsidentität vgl. BFH-Urteile in BFHE 185, 177, BStBl II 1999, 401; vom III R 61/97, BFHE 187, 526, BStBl II 1999, 390, 396 f.).

cc) Ob die AO 1977 für den Fall der Zugehörigkeit von Kapitalanteilen zum Gesamthandsvermögen einer (vermögensverwaltenden) Personengesellschaft oder im Falle einer (atypischen) Unterbeteiligung die Möglichkeit eröffnet, einzelne für die Besteuerung der Gesellschafter gemäß § 17 EStG vorgreifliche Umstände und Beurteilungen rechtlicher Art —wie beispielsweise die wirtschaftliche Zurechnung der Anteilsrechte— einheitlich und gesondert festzustellen (vgl. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der zu § 180 Abs. 2 AO 1977 ergangenen Verordnung vom , BGBl I 1986, 2663, sowie § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 i.d.F. des Gesetzes vom , BGBl I 1993, 2310: „andere Besteuerungsgrundlagen”) und hierdurch der Gefahr einer unterschiedlichen Würdigung dieser Besteuerungsmerkmale —für Zwecke des § 20 EStG einerseits sowie für Zwecke des § 17 EStG andererseits— zu begegnen, bedarf auch im anhängigen Verfahren keiner abschließenden Prüfung, da das FA eine solche ermessensgebundene Feststellung nicht getroffen hat (vgl. auch —zum ersten Rechtsgang— BFH-Urteil in BFHE 192, 273, BStBl II 2000, 686).

b) Die Sache ist nicht spruchreif. Der bisher festgestellte Sachverhalt gestattet dem Senat keine abschließende Entscheidung darüber, ob und in welcher Höhe der Kläger einen Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG erzielt hat. Die hierfür erforderlichen Feststellungen sind vom FG nachzuholen. Zur Vermeidung weiterer Streitigkeiten weist der Senat jedoch auf Folgendes hin:

aa) Das FG hat —von seinem Standpunkt aus zu Recht— die Frage, ob die Einbringung der Anteile an der E-GmbH in die EH-GmbH gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten (Sacheinlage gemäß § 5 Abs. 4 des Gesetzes betreffend die Gesellschaft mit beschränkter Haftung —GmbHG—) zur Realisierung eines Veräußerungsgewinns geführt hat, unbeantwortet gelassen. Sie ist jedoch nach dem bisherigen Sachstand zweifelsfrei zu bejahen, da eine offene Sacheinlage als tausch- bzw. kaufähnlicher Vorgang zu qualifizieren ist (vgl. , BFHE 169, 49, BStBl II 1993, 331; vom VIII R 69/95, BFHE 187, 434, BStBl II 2000, 230), und anderes insbesondere dem zu betrieblichen Anteilsrechten ergangenen Tauschgutachten vom I D 1/57 S (BFHE 68, 78, BStBl III 1959, 30) nicht zu entnehmen ist. Dabei kann nicht nur die Rechtsgrundlage des Gutachtens, nach dem bei Nämlichkeit der hingegebenen und der erworbenen Anteile (vgl. hierzu auch § 21 Abs. 1 Satz 4 des UmwandlungssteuergesetzesUmwStG— 1995 a.F.) vom Ansatz eines Veräußerungsgewinns abgesehen werden konnte (vgl. ausführlich Ebling in Festschrift für Franz Klein, S. 801), sowie dessen Einbindung in die Grundwertungen des § 20 UmwStG (vgl. für das Streitjahr 1984 § 20 Abs. 6 i.V.m. Abs. 1 UmwStG 1977: Wahlrecht bei Einbringung sämtlicher Anteile an einer Kapitalgesellschaft), sondern ferner auch dahinstehen, ob die Grundsätze des Gutachtens in gleicher Weise für Anteilsrechte im Privatvermögen zum Tragen kommen. Der BFH hat Letzteres in seiner jüngeren Rechtsprechung ausdrücklich offen gelassen (vgl. , BFHE 113, 456, BStBl II 1975, 58; vom I R 194/78, BFHE 128, 499, BStBl II 1979, 774; bejahend BStBl I 1998, 163; zur Rechtslage ab 1999 vgl. , Finanz-Rundschau —FR— 2004, 670; Schmidt/Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, 24. Aufl., § 5 Rz. 634). Hierauf ist deshalb nicht einzugehen, weil die Gewinnneutralität jedenfalls voraussetzt, dass der aufnehmende Rechtsträger (hier: EH-GmbH) die Anschaffungskosten der eingebrachten Anteilsrechte (hier: E-GmbH) übernimmt (vgl. —zur Verschmelzung— , BFHE 68, 245, BStBl III 1959, 97; gl.A. zu inländischen Kapitalgesellschaften BMF in BStBl I 1998, 163, Rdnr. 23; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 17 Rz. 109; Rödder, Deutsches Steuerrecht —DStR— 1998, 474, 477; a.A. Blumers/Schmidt, Der Betrieb —DB— 1998, 392, 394) und diese Voraussetzung nach dem Tatbestand des vorinstanzlichen Urteils im Streitfall nicht erfüllt wurde mit der Folge, dass der aus dem Tauschvorgang erzielte Veräußerungspreis nach dem Verkehrswert der erhaltenen Anteile an der EH-GmbH zuzüglich der weiteren Gegenleistungen (z.B. Darlehensforderungen) zu bestimmen ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 113, 456, BStBl II 1975, 58; in BFHE 187, 434, BStBl II 2000, 230).

bb) Ob der hieraus sich ergebende —und vom FG in seiner Höhe gleichfalls zu überprüfende— Veräußerungsgewinn gemäß § 17 EStG steuerbar ist, richtet sich danach, ob die wirtschaftliche (Mit-)Inhaberschaft an den Kapitalgesellschaftsanteilen (hier: E-GmbH) auf die Unterbeteiligten übergangen ist.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH kann hiervon nur dann ausgegangen werden, wenn —im Einklang mit den Anforderungen an eine ähnliche Beteiligung i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG (dazu Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 17 Rz. 25 f., m.w.N.)— der Berechtigte die Befugnis erlangt, alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte auszuüben (, BFHE 205, 204, BStBl II 2004, 651, m.w.N.). Dies ist nicht nur für das Gewinnbezugsrecht (§ 29 GmbHG) sowie die Teilhabe am Risiko der Wertminderung und der Chance auf Wertsteigerung der Anteile, sondern gleichermaßen für die aus der Beteiligung sich ergebenden Verwaltungsrechte —also insbesondere für die Stimmrechte (§ 47 GmbHG)— zu fordern (, BFH/NV 2002, 640; vom VIII R 56/93, BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152, 156, betreffend Treuhand; vom VIII R 33/94, BFHE 178, 197, BStBl II 1995, 870; vom IV R 226/85, BFHE 153, 318, BStBl II 1988, 832, 834 f.; ebenso zu sonstigen Anteilsrechten gemäß § 24 Ziff. 2 des Lastenausgleichsgesetzes —LAG— , BFHE 76, 845, BStBl III 1963, 307).

Angesichts dessen, dass das FG die Vertragstexte nicht ausgelegt, sondern lediglich wiedergegeben hat, sieht der Senat keine Veranlassung, den Streitfall mit Rücksicht auf sämtliche der genannten Anforderungen zu würdigen. Er weist jedoch darauf hin, dass den Unterbeteiligten jedenfalls dann keine effektiven, d.h. im Konfliktfall durchsetzbaren Mitverwaltungsrechte eingeräumt worden sind und bereits aus diesem Grund ihre Stellung als wirtschaftliche Mitinhaber der Anteile an der E-GmbH verneint werden müsste, wenn sich im Rahmen der erneuten Erörterung bestätigen sollte, dass —entsprechend dem bisherigen Sachstand— die Unterbeteiligten nach der durch den Vertrag vom fortbestehenden Abrede aus § 4 des Unterbeteiligungsvertrags vom (vgl. Abschn. I.1.a und b der Gründe) hinsichtlich der Wahrnehmung ihrer Rechte den Maßnahmen des Klägers (Hauptbeteiligter) „unterworfen” waren und dieser lediglich ihre Interessen „berücksichtigen” musste.

Hiervon ausgehend bedürfte es auch keiner weiteren Prüfung, ob die zwischen den Beteiligten bestehenden Vertragsbeziehungen nach Inhalt und Durchführung den besonderen Voraussetzungen für die steuerrechtliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen genügen.

cc) Soweit die Kläger schließlich geltend machen, der Besteuerung des Einbringungsgewinns stünden die Grundsätze von Treu und Glauben entgegen, verweist der Senat auf die ständige Rechtsprechung des BFH, nach der die Steuerbehörde aufgrund ihrer Bindung an Recht und Gesetz verpflichtet ist, einen Rechtsirrtum sobald wie möglich richtig zu stellen (vgl. § 85 AO 1977), und demgemäß selbst der —vorliegend vom FA bestrittene— Umstand, dass die rechtliche Beurteilung des Steuerpflichtigen anlässlich früherer Betriebsprüfungen nicht beanstandet worden ist, die Steuerbehörde nur ausnahmsweise davon entbinden könnte, die steuerlichen Verhältnisse grundsätzlich für jeden Steuerabschnitt einer erneuten rechtlichen Würdigung zu unterziehen (vgl. z.B. , BFH/NV 1998, 1094, m.w.N.).

Fundstelle(n):
BStBl 2006 II Seite 253
BB 2006 S. 33 Nr. 1
BFH/NV 2006 S. 392 Nr. 2
BStBl II 2006 S. 253 Nr. 6
DB 2006 S. 81 Nr. 2
DStRE 2006 S. 247 Nr. 4
DStZ 2006 S. 61 Nr. 3
FR 2006 S. 327 Nr. 7
GmbH-StB 2006 S. 28 Nr. 2
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KÖSDI 2006 S. 14930 Nr. 1
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NWB-Eilnachricht Nr. 42/2005 S. 4427
NWB-Eilnachricht Nr. 52/2007 S. 4750
SJ 2006 S. 15 Nr. 7
StB 2006 S. 45 Nr. 2
StBW 2006 S. 7 Nr. 1
StuB-Bilanzreport Nr. 1/2006 S. 35
[LAAAB-73117]

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