BFH Urteil v. - VIII R 90/04 BStBl 2006 II S. 61

Leitsatz

Die Besteuerung der Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG ist auch in den Veranlagungszeiträumen seit 1994 nicht verfassungswidrig.

Gesetze: EStG § 20 Abs. 1 Nr. 1, Nr. 6, Nr. 7, Abs. 4EStG § 24cEStG § 45dGG Art. 3 Abs. 1

Instanzenzug: (Verfahrensverlauf), , , ,

Verfahrensstand: Diese Entscheidung ist rechtskräftig

Gründe

A.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die in den Streitjahren (1994, 1995, 2000, 2001) zur Einkommensteuer zusammenveranlagt werden. Die Kläger erzielten u.a. positive Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, Nr. 6 und Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG), die der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—), in den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden erklärungsgemäß der Besteuerung unterwarf.

Die nach erfolglosen Einspruchsverfahren erhobene Klage, mit der die Kläger die Verfassungswidrigkeit der Besteuerung von Kapitalerträgen rügten, hatte keinen Erfolg.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verfassungswidrigkeit der Zinsbesteuerung sowie Verfahrensmängel.

Die Kläger beantragen,

unter Aufhebung der Vorentscheidung die Einkommensteuerbescheide für 1994, 1995, 2000 und 2001 mit der Maßgabe zu ändern, dass die von ihnen erklärten Einkünfte aus Kapitalvermögen außer Ansatz bleiben.

Der Beklagte beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

B.

Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der FinanzgerichtsordnungFGO—). Die Besteuerung der von den Klägern in den Streitjahren erzielten und erklärten Einkünfte aus Kapitalvermögen ist nicht verfassungswidrig.

I.) Die Besteuerung der Kapitaleinkünfte i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG (Zinsbesteuerung) in den Veranlagungszeiträumen 1994, 1995, 2000 und 2001 ist nicht wegen eines strukturellen Vollzugsdefizits verfassungswidrig.

1. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) kann die gesetzliche Besteuerungsgrundlage verfassungswidrig sein, wenn die Gleichheit im Belastungserfolg durch die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens prinzipiell verfehlt wird (sog. strukturelles Vollzugsdefizit; vgl. , BVerfGE 84, 239, 268 ff., BStBl II 1991, 654, 664 ff. zur Zinsbesteuerung, sog. Zinsurteil; und vom 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94, 112 ff., BStBl II 2005, 56, 62 ff. zur Besteuerung von Veräußerungsgeschäften bei Wertpapieren, sog. Spekulationsurteil).

a) Der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verlangt für das Steuerrecht, dass die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden. Demzufolge ist der Gesetzgeber verfassungsrechtlich verpflichtet, das steuerliche Erhebungsverfahren so zu gestalten, dass es bei gesetzmäßigem Vollzug geeignet ist, die gleichmäßige Erhebung der Steuer prinzipiell zu gewährleisten - etwa mit dem Instrument des Quellenabzugs oder, im Veranlagungsverfahren, mit der Ergänzung des Deklarationsprinzips durch das Verifikationsprinzip (BVerfG-Urteile in BVerfGE 84, 239, 271, 273, BStBl II 1991, 654, 665 f., und in BVerfGE 110, 94, 113, BStBl II 2005, 56, 63).

b) Wird die Gleichheit im Belastungserfolg durch die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens prinzipiell verfehlt, kann dies die Verfassungswidrigkeit des gesetzlichen Besteuerungsanspruchs nach sich ziehen. Ein tatsächlicher Vollzugsmangel reicht dafür nicht aus. Vollzugsmängel, wie sie immer wieder vorkommen können und sich tatsächlich ereignen, führen allein nicht zur Verfassungswidrigkeit der materiellen Steuernorm.

Prinzipiell verfehlt wird die verfassungsrechtlich gebotene Gleichheit im Belastungserfolg durch eine Erhebungsregel, die bewirkt, dass der Besteuerungsanspruch weitgehend nicht durchgesetzt werden kann (BVerfG-Urteile in BVerfGE 84, 239, 272, BStBl II 1991, 654, 665, und in BVerfGE 110, 94, 113, BStBl II 2005, 56, 62). Ist dieses Ergebnis dem Gesetzgeber zuzurechnen und fällt die dies bewirkende Regelung in seinen Verantwortungsbereich, so begründet sie im Zusammenwirken mit der zu vollziehenden materiellen Steuernorm deren Verfassungswidrigkeit (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, 113, BStBl II 2005, 56, 62, m.w.N.).

c) Zuzurechnen ist dem Gesetzgeber ein solcher Mangel, wenn sich ihm die Erkenntnis aufdrängen musste, dass für die in Frage stehende Steuer mit Blick auf die Erhebungsart sowie die nähere Regelung des Erhebungsverfahrens das von Verfassungs wegen vorgegebene Ziel der Gleichheit im Belastungserfolg prinzipiell nicht zu erreichen sein würde (BVerfG-Urteile in BVerfGE 84, 239, 272, BStBl II 1991, 654, 666, und in BVerfGE 110, 94, 112, 136, BStBl II 2005, 56, 62, 70).

d) Lässt sich der Umfang der tatsächlich nicht erfassten, aber steuerbaren Einkünfte nicht genau ermitteln, kann ein strukturelles Erhebungsdefizit gleichwohl festgestellt werden auf Grund einer Analyse der verfahrensrechtlichen Strukturen und auf Grund von Kenntnissen über die tatsächlichen Abläufe des Veranlagungsverfahrens (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, 114 ff., BStBl II 2005, 56, 63 f.).

aa) Abzustellen ist dabei auf den Regelfall des Besteuerungsverfahrens. Ergibt sich, dass die Einkünfte überhaupt nur bei vollständiger und wahrheitsgemäßer Erklärung durch die Steuerpflichtigen erfasst werden können und dass bei Abgabe unvollständiger Erklärungen kein nennenswertes Entdeckungsrisiko droht, liefert bereits dies hinreichende Grundlagen für die Feststellung einer im Gesetz angelegten Ungleichmäßigkeit der Rechtsanwendung (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, 114, BStBl II 2005, 56, 63).

bb) Der Regelfall des Besteuerungsverfahrens sollte ohne unverhältnismäßige Mitwirkungsbeiträge der Steuerpflichtigen oder übermäßigen Ermittlungsaufwand der Finanzbehörden auskommen. Steht ein tatsächliches Erhebungsdefizit fest und werden an die Ermittlungstätigkeit der Finanzämter überzogene Anforderungen gestellt, um die Durchsetzung der Besteuerung zu erzwingen, kann ein strukturelles Vollzugsdefizit indiziert sein (BVerfG- Urteil in BVerfGE 110, 94, 115, BStBl II 2005, 56, 63).

cc) Für ein strukturelles Erhebungsdefizit kann auch sprechen, dass die Besteuerung bestimmter Einkünfte im Vergleich mit anderen Einkünften Erhebungsmängel aufweist, wie sie bei den anderen Einkünften regelmäßig in solchem Ausmaß nicht vorkommen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, 116, BStBl II 2005, 56, 63).

dd) Bei der Feststellung eines strukturellen Erhebungsmangels ist auch zu berücksichtigen, welche Nachbesserungsversuche die Finanzverwaltung nach dem Erkennen eines tatsächlichen Vollzugsdefizits ergriffen hat. Insofern kommt es darauf an, ob das für den Regelfall der Veranlagung zur Verfügung stehende Instrumentarium nur unzureichend angewandt worden ist oder ob es sich bei den „Nachbesserungen” um Maßnahmen handelt, auf welche der normale Vollzug nicht angelegt ist und angelegt sein kann (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, 116, BStBl II 2005, 56, 64).

2. Wie der erkennende Senat bereits in seinen die Verfassungsmäßigkeit der Zinsbesteuerung im Veranlagungszeitraum 1993 betreffenden Urteilen (, BFHE 183, 45, BStBl II 1997, 499; vom VIII R 25/97, juris, und vom VIII R 6/98, BFHE 187, 302, BStBl II 1999, 138) und Beschlüssen (Senatsbeschlüsse vom VIII B 3/98, BFH/NV 1999, 1079, und vom VIII B 29/98, BFH/NV 1999, 931) entschieden hat, hat sich der Gesetzgeber bei der Neuregelung der Zinsbesteuerung seit 1993 durch das Gesetz zur Neuregelung der Zinsbesteuerung (Zinsabschlaggesetz) vom (BGBl I 1992, 1853) im Rahmen der ihm zustehenden Gestaltungsfreiheit gehalten. Aus seiner maßgeblichen Sicht des Jahres 1992 durfte der Gesetzgeber aufgrund seines Einschätzungs- und Prognosespielraums davon ausgehen, dass die durch das Zinsabschlaggesetz eingeführten Erhebungsmöglichkeiten (dazu: Senatsurteil in BFHE 183, 45, 52, BStBl II 1997, 499, 502) geeignet sein würden, die tatsächliche Gleichheit im Belastungserfolg bei von inländischen Zahlstellen bezogenen Zinsen zukünftig in ausreichendem Maße zu gewährleisten.

a) Der Senat hat dazu u.a. ausgeführt, das vom BVerfG für frühere Veranlagungszeiträume festgestellte Erhebungsdefizit sei erheblich reduziert worden durch die Verzehnfachung des Sparer- Freibetrags und die Einführung einer anrechenbaren Zinsabschlagsteuer auf von inländischen Zahlstellen bezogene Zinseinkünfte in Höhe von 30 v.H. und bei Tafelgeschäften von 35 v.H. Ein nennenswertes Erhebungsdefizit könne danach nur noch vorkommen einerseits bei von ausländischen Zahlstellen bezogenen Kapitalerträgen, bei denen eine Quellensteuer nicht erhoben werde und andererseits bei von inländischen Zahlstellen bezogenen Kapitalerträgen, soweit sie bei einzelnen Steuerpflichtigen mit einem über dem Zinsabschlag liegenden Grenzsteuersatz belegt seien. Letzteres setzt voraus, dass die Steuerpflichtigen den (anonymen) Abzug der Quellensteuer hinnehmen, die Zinseinkünfte jedoch anschließend in ihrer Einkommensteuererklärung nicht erklären.

b) Hinsichtlich der im Ausland bezogenen, im Inland steuerbaren Kapitalerträge hat der Senat die Verantwortlichkeit des Gesetzgebers für die Nichtüberprüfbarkeit des Erklärungsverhaltens der Steuerpflichtigen wegen des Territorialitätsprinzips verneint (Senatsurteil in BFHE 183, 45, 54, BStBl II 1997, 499, 503). Der Gesetzgeber sei aus berechtigten gesamtwirtschaftlichen Gründen auch nicht verpflichtet gewesen, den Finanzbehörden den Zugriff auf Bankdaten über die Kapitalverlagerung ins Ausland zu verschaffen, um so die Schätzung von im Ausland bezogenen Kapitalerträgen zu ermöglichen (vgl. dazu insbesondere: Senatsurteil in BFHE 187, 302, 304, BStBl II 1999, 138, 139).

Daran hält der Senat auch für die Folgejahre, und soweit auch für die hier streitigen Veranlagungszeiträume 1994, 1995, 2000 und 2001 uneingeschränkt fest. Die Kläger haben in dieser Frage keine neuen Gesichtspunkte angeführt, mit denen sich der Senat nicht bereits auseinander gesetzt hat. Insbesondere sind dem Gesetzgeber zurechenbare Versäumnisse beim Zustandekommen oder bei der Umsetzung der am in Kraft getretenen EU-Zinsrichtlinie weder dargetan noch ersichtlich (Richtlinie des Rates —EGRL— 2003/48/EGRL vom im Bereich der Besteuerung von Zinserträgen, Amtsblatt der Europäischen Union —ABlEU— vom L 157/38; Entscheidung des Rates vom zum Zeitpunkt der Anwendung der 2003/48/EGRL im Bereich der Besteuerung von Zinserträgen, ABlEU vom L 257/7; Verordnung zur Umsetzung der 2003/48/EGRL des Rates vom im Bereich der Besteuerung von Zinserträgen, Zinsinformationsverordnung —ZIV— vom , BGBl I 2004, 128, geändert durch die Erste Verordnung zur Änderung der ZIV vom , BGBl I 2005, 1692; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen —BMF— Einführungsschreiben zur ZIV vom IV C 1 -S 2000- 352/04, BStBl I 2005, 29).

In seiner Einschätzung sieht sich der Senat zudem bestärkt durch die Ausführungen des BVerfG im Spekulationsurteil zur Erhebungssituation von im Ausland bezogenen Kapitalerträgen. Das BVerfG hat dazu ausgeführt, die wirksamste Erhebungsform, die Quellensteuer, greife im Ausland nicht. Die Finanzverwaltung habe zudem erhebliche Anstrengungen unternommen, um die Besteuerung von ins Ausland verlagertem Kapitalvermögen sicherzustellen. Dass dabei vor allem strafprozessuale Maßnahmen zum Einsatz gekommen seien, die nicht zum Regelfall der Besteuerung gehörten, wiege weniger schwer, da die Finanzverwaltung bei Auslandssachverhalten generell (vgl. § 90 Abs. 2 der AbgabenordnungAO 1977—) auf eine erhöhte Mitwirkung der Steuerpflichtigen angewiesen sei. Bleibe diese aus, müssten auch besondere Mittel zur Verifikation eingesetzt werden (vgl. BVerfG- Urteil in BVerfGE 110, 94, 134, BStBl II 2005, 56, 70).

c) Auch hinsichtlich eines etwaigen verbleibenden Erhebungsdefizits bei den von inländischen Zahlstellen bezogenen Zinseinkünften hat der Senat die Verantwortlichkeit des Gesetzgebers verneint.

aa) Er hat dies zum einen mit der Behauptung gerechtfertigt, die wesentliche Ursache dafür liege nicht in der rechtlichen Gestaltung des Erhebungsverfahrens. Das Steuerverfahrensrecht stelle den Finanzbehörden für die vollständige Erfassung der Zinseinkünfte ausreichende Ermittlungsmöglichkeiten zur Verfügung. Dieser Beurteilung stehe —bei verfassungskonformer Auslegung der Vorschrift— auch § 30a AO 1977 nicht entgegen (Senatsurteil in BFHE 183, 45, 55 ff., BStBl II 1997, 499, 504 f.; Dötsch, Deutsche Steuer-Zeitung —DStZ— 1999, 221).

bb) Er hat zum anderen darauf abgestellt, dass sich der Gesetzgeber —trotz Beibehaltung des § 30a AO 1977 und der Nichteinführung eines Systems anlassloser Stichprobenkontrollen— im Rahmen des ihm verbliebenen Gestaltungsspielraums gehalten habe. Er habe bei seiner Prognose davon ausgehen dürfen, dass Gerichte und Behörden das im Zinsurteil festgestellte und gerügte „Klima der Zurückhaltung und des Zögerns” in der Folgezeit vermutlich aufgeben würden (Senatsurteil in BFHE 183, 45, 63 f., BStBl II 1997, 499, 508).

3. Zumindest für die Veranlagungszeiträume bis einschließlich 1997 war der Gesetzgeber berechtigt, die tatsächliche Wirkung des durch das Zinsabschlaggesetz geänderten Erhebungsverfahrens und dessen Umsetzung durch Behörden und Gerichte bei den von inländischen Zahlstellen bezogenen Zinseinkünften abzuwarten und die weitere Entwicklung zu beobachten.

a) Wie sich das Zinsurteil des BVerfG und die gesetzliche Neuregelung der Zinsbesteuerung auf die tatsächliche Erfassung der Zinseinkünfte zukünftig auswirken würde, war aus der maßgeblichen Sicht des Gesetzgebers 1992 ungewiss. Bei der Beurteilung zukünftiger tatsächlicher Entwicklungen hat das BVerfG dem Gesetzgeber stets einen der verfassungsgerichtlichen Kontrolle entzogenen Einschätzungsspielraum zugestanden. Dessen Reichweite ist abhängig von der Eigenart des betroffenen Sachbereichs, den Möglichkeiten, sich ein hinreichend sicheres Urteil zu bilden und der Bedeutung der auf dem Spiel stehenden Rechtsgüter (, 419/78, und 1 BvL 21/78, BVerfGE 50, 290, 332 f., und —aus neuerer Zeit— vom 1 BvR 1778/01, BVerfGE 110, 141, 157).

aa) Der im Einzelfall bestehende Prognosespielraum kann nur im Wege einer Gesamtbetrachtung ermittelt werden, die sowohl sachbereichsbezogen ist als auch die zu schützenden Interessen berücksichtigt und dabei das Ausmaß der Objektivierbarkeit und Rationalisierbarkeit der dem Gesetz zu Grunde liegenden Erwartungen nicht außer Acht lässt (, BVerfGE 106, 62, 152). Die Prüfungsintensität reicht danach von einer Kontrolle, die sich darauf beschränkt, ob die gesetzgeberischen Erwägungen so fehlsam sind, dass sie vernünftigerweise keine Grundlage für die fraglichen Maßnahmen abgeben können (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 141, 158 - Kampfhundeverbot) bis hin zu einer uneingeschränkten Überprüfung (dazu: BVerfG-Urteil in BVerfGE 106, 62, 148, 150, 152 f.).

bb) Das BVerfG hat noch nicht entschieden, mit welcher Intensität es Prognosen überprüft, die der Gesetzgeber bei der Wahrnehmung seiner Verantwortung für den tatsächlich gleichmäßigen Vollzug von Besteuerungsnormen aufgestellt hat.

Auch bei der gesetzlichen Neuregelung der Zinsbesteuerung zur Vermeidung der Verfassungswidrigkeit des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG stand dem Gesetzgeber ein Beurteilungs- und Prognosespielraum zu (ebenso: Jakob, Deutsche Steuer-Rundschau —DStR— 1992, 893, 895). Anders als beim Zins- und beim Spekulationsurteil ist im Streitfall nicht eine seit längerem bestehende Rechtslage zu beurteilen, sondern eine Neuregelung, deren Geeignetheit zur Beseitigung des vom BVerfG festgestellten strukturellen Vollzugsdefizits umstritten ist. Nach Auffassung des Senats geht die verfassungsgerichtliche Überprüfung der Neuregelung unter diesen Umständen innerhalb eines angemessenen Beobachtungszeitraums über eine Vertretbarkeitskontrolle nicht hinaus.

b) Diesem Maßstab wird das Zinsabschlaggesetz für Veranlagungszeiträume bis einschließlich 1997 gerecht.

aa) Es kann offen bleiben, ob ein strukturelles Vollzugsdefizit schon deshalb ausscheidet, weil der Besteuerungsanspruch aus den von inländischen Zahlstellen bezogenen Zinseinkünften durch den Zinsabschlag bereits weitgehend realisiert wird. Da der Zinsabschlag bei Kapitalerträgen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG 30 v.H. beträgt und Werbungskosten nicht berücksichtigt werden, wird der Besteuerungsanspruch sogar bei denjenigen Zinseinkünften, die dem früheren Spitzensteuersatz von 53 v.H. unterliegen, aufgrund des Zinsabschlags zu mehr als der Hälfte effektiv durchgesetzt. Bezogen auf den gesamten Besteuerungsanspruch aus im Inland bezogenen Zinseinkünften ist der durch den Zinsabschlag gewährleistete Erhebungsanteil wesentlich höher, da nicht alle Zinseinkünfte dem Spitzensteuersatz unterliegen. Eine möglicherweise verbleibende Besteuerungslücke bei über dem Zinsabschlag liegenden Grenzsteuersätzen hat sich zudem durch die kontinuierliche Senkung des Spitzensteuersatzes bis auf 42 v.H. im Veranlagungszeitraum 2005 bei gleich bleibender Höhe des Zinsabschlags erheblich verringert.

Daran hat die Halbierung des Sparer-Freibetrags ab dem Veranlagungszeitraum 2000 nichts geändert. Auch die dadurch zusätzlich in die Steuerpflicht einbezogenen Zinseinkünfte unterliegen dem Zinsabschlag. Die auf sie entfallende Steuer wird demzufolge ebenfalls mehr als zur Hälfte effektiv erhoben. Tatsächlich war der Erhebungsanteil bei diesem Teil des Steueranspruchs jedoch mit großer Wahrscheinlichkeit wesentlich höher. Der Gesetzgeber ging davon aus, dass die erwarteten steuerlichen Mehreinnahmen von ca. 3 Mrd. DM fast ausschließlich auf den Zinsabschlag entfallen würden (vgl. BTDrucks 14/23, S. 153 lfd. Nr. 72). Dem entsprach auch die tatsächliche Steigerung des Aufkommens aus dem Zinsabschlag (vgl. Risto/Julius, Der Betrieb —DB— 2002 Beilage 4, 5). Es bestehen danach keine tatsächlichen Anhaltspunkte, dass die Halbierung des Sparer-Freibetrags eine Erhebungslücke bei den im Inland bezogenen Zinseinkünften erheblich vergrößert haben könnte.

Das Quellenabzugsverfahren begegnet seinerseits keinen durchgreifenden Wirksamkeitsbedenken. Etwaige Mängel und Versäumnisse bei der erstmaligen Umsetzung des Mitteilungsverfahrens gemäß § 45d EStG, das die unberechtigte mehrfache Inanspruchnahme des Sparer-Freibetrags verhindern soll (vgl. Bemerkungen des Bundesrechnungshofs —BRH— 1996 zur Haushalts- und Wirtschaftsführung, BTDrucks 13/5700, S. 127 ff.), waren technischer Natur und nicht im Erhebungsverfahren angelegt. Sie begründen deshalb kein strukturelles Vollzugsdefizit.

bb) Aber auch wenn es nicht darauf ankommen sollte, dass der Besteuerungsanspruch durch den Zinsabschlag effektiv zu mehr als der Hälfte realisiert wird, sind die Erwägungen des Gesetzgebers des Zinsabschlaggesetzes zur verbesserten Erfassung der im Inland bezogenen Zinseinkünfte von Verfassungs wegen nicht zu beanstanden. Zwar sah das Zinsabschlaggesetz in Bezug auf die vollständige Erfassung des über den Zinsabschlag hinausgehenden Teils des Besteuerungsanspruchs keine zusätzlichen Ermittlungsmöglichkeiten der Finanzbehörden vor. Es war jedoch nicht unvertretbar, dass der Gesetzgeber im Rahmen der Abwägung mit den berechtigten Belangen der Banken und Bankkunden (vgl. Senatsurteil in BFHE 183, 45, 62 ff., BStBl II 1997, 499, 507 f.) darauf einstweilen verzichtet hatte.

Zumindest für eine angemessene Übergangszeit konnte der Gesetzgeber erwarten, dass die Finanzämter die im regulären Veranlagungsverfahren tatsächlich und rechtlich mögliche Überprüfung der Steuererklärungen erfolgreich intensivieren würden. Denn die Anhebung des Sparer-Freibetrags hatte eine massive Steuerfreistellung der Erträge aus kleineren Kapitalvermögen und eine entsprechende Entlastung der Finanzämter bewirkt (vgl. BTDrucks 12/2690, S. 13). Dabei konnte der Gesetzgeber auch berücksichtigen, dass Steuerpflichtige mit höheren Grenzsteuersätzen nicht selten über weitere, insbesondere gewerbliche oder freiberufliche Einkünfte verfügen, die einer voraussetzungslosen Außenprüfung unterliegen (§ 193 Abs. 1 AO 1977; BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, 133, BStBl II 2005, 56, 69). Dadurch erhöht sich das Risiko der Entdeckung auch von nicht oder nicht vollständig erklärten Zinseinkünften für diesen Teil der Steuerpflichtigen erheblich. Im Übrigen erhöht sich das Entdeckungsrisiko größerer Kapitalanlagen insbesondere bei Investitionsentscheidungen oder Umschichtungen, u.a. auch aufgrund der bestehenden Mitteilungsverpflichtungen nach § 54 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) bei der Gründung von Kapitalgesellschaften und bei der Verfügung über Kapitalanteile, nach § 18 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) bei beurkundungspflichtigen Rechtsvorgängen, die ein Grundstück betreffen, und nach § 33 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) im Todesfall.

cc) Der Gesetzgeber darf abwarten, wie eine Neuregelung in der Rechtspraxis angewandt wird (vgl. 2 BvL 43, 51, 63, 64, 70, 80/92, 2 BvR 2031/92, BVerfGE 90, 145, 191). Es bedarf keiner Festlegung, auf welchen Zeitraum sich die Einschätzungsprärogative des Gesetzgebers erstreckt und ab wann das Vorliegen eines strukturellen Vollzugsdefizits wieder uneingeschränkt gerichtlicher Kontrolle unterliegt. Für den Gesetzgeber bestand jedenfalls bis einschließlich 1997 noch keine begründete Veranlassung, seine Einschätzung zu überprüfen.

Zwar war die vom Finanzministerium Nordrhein-Westfalens eingesetzte Arbeitsgruppe „Steuerausfälle” in ihrem 1994 erstellten Bericht u.a. zu dem Ergebnis gelangt, dass ungeachtet der Einführung des Zinsabschlags auch weiterhin in erheblichem Umfang steuerpflichtige Kapitalerträge nicht der Einkommensteuer unterworfen würden (abgedruckt in Der Steuerberater —StB— 1994, 446, 447 ff.). Tatsächliche Anhaltspunkte über die Höhe eines etwaigen Besteuerungsausfalls speziell bei im Inland bezogenen Zinseinkünften ergaben sich daraus jedoch nicht. Vor allem wurde eine massive Kapitalverlagerung ins Ausland festgestellt (vgl. auch Deutsche Bundesbank, Monatsberichte Januar 1994, S. 45 ff. und August 1995, S. 57 ff).

Feststellungen zu der durch fehlende Ermittlungsmöglichkeiten verursachten Nichterfassung von im Inland erzielten Zinseinkünften, soweit sie einem Steuersatz unterliegen, der den Zinsabschlag übersteigt, gibt es nach den Erkenntnissen des Senats bis heute nicht. Darüber gibt insbesondere die amtliche Einkommensteuerstatistik keine Auskunft; eine zuverlässige Schätzung ist insoweit kaum möglich. Der Senat hält einen nennenswerten Besteuerungsausfall in dieser Fallgruppe auch nicht für evident. Anders als bei den Einkünften aus der Veräußerung von Wertpapieren hat das Verschweigen von im Inland bezogenen Zinseinkünften nicht zur Folge, dass Steuern überhaupt nicht erhoben werden. Vielmehr bleiben die entsprechenden Einkünfte seit 1993 mit dem Zinsabschlag belastet.

4. Soweit der Gesetzgeber gleichwohl Anlass zur Nachbesserung der Zinsbesteuerung gehabt hätte, ist er dieser Verantwortung für die Veranlagungszeiträume seit 1998 gerecht geworden.

a) Den Klägern ist zuzugeben, dass es die Bundesregierung seit 1998 als ihre Aufgabe angesehen hat, die tatsächliche Erfassung der Kapitaleinkünfte zu verbessern und dass sie insoweit auch von einem weiter bestehenden tatsächlichen Vollzugsdefizit ausgegangen ist (vgl. BTDrucks 15/481, S. 8). Daraus lässt sich jedoch nicht ohne weiteres auf die Verfassungswidrigkeit des vorherigen Zustands schließen. Drängt sich dem Gesetzgeber die Erkenntnis eines strukturellen Erhebungsmangels erst nachträglich auf, trifft ihn die verfassungsrechtliche Pflicht, den Mangel binnen einer angemessenen Frist zu beseitigen (BVerfG- Urteil in BVerfGE 84, 239, 272, BStBl II 1991, 654, 666). Dem folgend, hat der Gesetzgeber seit 1998 das im Regelfall der Besteuerung zur Anwendung kommende Ermittlungsinstrumentarium der Finanzämter kontinuierlich wesentlich erweitert und so im Ergebnis nahezu lückenlose Kontrollmöglichkeiten geschaffen, wie sich aus den nachfolgenden Ausführungen ergibt.

b) In mehreren Schritten hat er zunächst mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 1998 das Mitteilungsverfahren gemäß § 45d EStG inhaltlich ergänzt und die Verwendungsmöglichkeiten der Mitteilungen erweitert. Mit Wirkung seit Juli 2002 ist die Verwendungsbeschränkung vollständig entfallen. Danach können die Finanzämter bei dem Bundesamt für Finanzen im automatisierten Verfahren abfragen, bei welchen Kreditinstituten ein Steuerpflichtiger Freistellungsaufträge erteilt und in welcher Höhe er bei diesen Kreditinstituten steuerpflichtige Kapitalerträge erzielt hat.

Daraus ergibt sich durch die Erteilung von Freistellungsaufträgen ein erheblich gesteigertes Entdeckungsrisiko für diejenigen Steuerpflichtigen, die bei im Inland bezogenen Zinseinkünften den Sparer-Freibetrag in Anspruch nehmen. Eine Kapitalanlage, für die ein Freistellungsauftrag nicht erteilt worden ist, kann auf diese Weise allerdings nicht ermittelt werden.

c) Ab dem Veranlagungszeitraum 2004 sind die Kreditinstitute gemäß § 24c EStG verpflichtet, ihren Kunden eine schriftliche Jahresbescheinigung über Kapitalerträge und Veräußerungsgewinne zu erteilen. Der Gesetzgeber hat zwar davon abgesehen, die Vorlage der Jahresbescheinigung in der Einkommensteuererklärung oder zumindest ihre Aufbewahrung durch die Steuerpflichtigen gesetzlich anzuordnen. Die Bescheinigung ist ausschließlich als Hilfestellung für die Steuerpflichtigen beim Ausfüllen der Steuererklärungsformulare gedacht (vgl. BTDrucks 15/1562, S. 33). Der Senat ist jedoch der Auffassung, dass die Nichtvorlage der Jahresbescheinigung auf berechtigtes Anfordern durch das Finanzamt zumindest einen hinreichenden Anlass für weitere Ermittlungen darstellen kann (vgl. Harenberg, Neue Wirtschafts- Briefe —NWB— Fach 3, S. 13141; a.A. Loschelder in Hermann/ Heuer/Raupach, —HHR—, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Jahrbuch 2004, § 24c EStG Anm. J 03-3).

d) Schließlich haben u.a. die Finanzämter seit April 2005 die Möglichkeit, gemäß §§ 93 Abs. 7 und 8, 93b AO 1977 die Stammdaten für alle legitimationsgeprüften inländischen Bankkonten und Depots eines Steuerpflichtigen im Wege der Datenabfrage zu erfahren. Der Umfang der verfügbaren Daten ergibt sich aus § 24c des Gesetzes über das Kreditwesen —KredWG— (zum Verfahren: , BStBl I 2005, 422). Das BVerfG hat den Erlass einer einstweiligen Anordnung, mit der das In-Kraft-Treten des Gesetzes verhindert werden sollte, abgelehnt (, BFH/NV 2005, Beilage 3, S. 251).

e) Aus der Amnestieregelung ergibt sich nichts anderes. Das Gesetz über die strafbefreiende Erklärung (StraBEG) vom (BGBl I 2003, 2928) hat zwar die tatsächliche Erfassung u.a. der Einkommensteuer in den Veranlagungszeiträumen 1993 bis 2002 nachträglich beeinflusst. Auch beschränkt es die Ermittlungsbefugnisse der Finanzbehörden Steuerpflichtigen gegenüber, die eine wirksame strafbefreiende Erklärung abgegeben haben. Beide Umstände begründen indes kein strukturelles Erhebungsdefizit. Der Senat hat deshalb auch nicht auf die Einwände einzugehen, die gegen die Verfassungsmäßigkeit des StraBEG erhoben worden sind.

Der Gesetzgeber des StraBEG ging von einem erheblichen tatsächlichen Erhebungsdefizit aus. Die von den Koalitionsfraktionen geäußerte Erwartung zusätzlicher Einnahmen im Umfang von 5 Mrd. € (vgl. BTDrucks 15/1309, S. 2) war allerdings von Anfang an umstritten (BTDrucks 15/1722, S. 8). In der Annahme eines tatsächlichen Erhebungsdefizits liegt jedoch nicht zugleich das Eingeständnis eines strukturellen, das heißt eines im Erhebungsverfahren angelegten Vollzugsdefizits. Der Gesetzgeber ging vielmehr davon aus, dass die hinterzogenen Steuern innerhalb der dafür geltenden Festsetzungsfrist von zehn Jahren nicht mehr hätten realisiert werden können. Die sog. Brücke in die Steuerehrlichkeit zielte damit insbesondere auf die im Ausland bezogenen und verschwiegenen Kapitaleinkünfte (vgl. BTDrucks 15/1722, S. 8); sie bezweckte insofern gerade eine Verbesserung der Erhebungssituation (BTDrucks 15/1521, S. 9). Dass sie ein tatsächliches Erhebungsdefizit noch vergrößert haben könnte, ist nicht ersichtlich. Es bestehen auch keine Anhaltspunkte, dass die Amnestie in nennenswertem Umfang zu einem Verzicht auch auf „sichere Einnahmen” geführt hat (vgl. Stellungnahme des Bundesrates BTDrucks 15/1661, S. 2).

Auch der Verzicht auf weitere Ermittlungen führt in diesem Zusammenhang nicht zu einem strukturellen Erhebungsdefizit. Er betrifft nicht den Regelfall des Erhebungsverfahrens. Vielmehr wird eine abschließende Ausnahmeregelung für „reuige” Steuerpflichtige und für Zeiträume getroffen, für die das Erhebungsverfahren bereits weitgehend abgeschlossen war. Verfassungsrechtlich verboten ist das normative Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts (Bryde, Die Effektivität von Recht als Rechtsproblem, 1993, 20; BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, 113, BStBl II 2005, 56, 62). Das schließt Amnestieregelungen nicht aus. Es ist nicht widersprüchlich, bei „freiwilliger” Zahlung eines Teilbetrags auf weitere Ermittlungen zu verzichten, wenn die vollständige Durchsetzung des Besteuerungsanspruchs tatsächlich und rechtlich nicht möglich ist. Eine darauf gerichtete Regelung ist auch nicht auf Ineffektivität angelegt.

II.) Die Besteuerung der Kapitaleinkünfte i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG ist auch nicht aus anderen Gründen verfassungswidrig.

1. Soweit die Kläger die Verfassungswidrigkeit des ihrer Auffassung nach zu hohen Sparer-Freibetrags rügen, fehlt ihnen das Rechtsschutzbedürfnis. Sie können nicht gemäß § 40 Abs. 2 FGO geltend machen, durch den Sparer-Freibetrag in ihren Rechten verletzt zu sein, da er sie begünstigt. Wäre die Zinsbesteuerung verfassungswidrig, könnten die Kläger den Sparer-Freibetrag noch bei ihren anderen Einkünften aus Kapitalvermögen in Anspruch nehmen. Die Kläger haben auch nicht nachvollziehbar dargelegt, dass die Verfassungswidrigkeit des Sparer-Freibetrags die Verfassungswidrigkeit der Zinsbesteuerung nach sich ziehen würde.

Gerichtlich überprüfbar ist die Vereinbarkeit des Sparer-Freibetrags mit der Verfassung, wenn ein gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss gerügt wird. Der IX. Senat des BFH hat eine Ausdehnung des Anwendungsbereichs des § 20 Abs. 4 EStG wiederholt abgelehnt, ohne dessen Verfassungsgemäßheit zu thematisieren (vgl. BFH-Beschlüsse vom IX B 8/00, BFH/NV 2000, 1095, und vom IX B 57/00, BFH/NV 2000, 1471). Der X. Senat des BFH hat einen gleichheitswidrigen Begünstigungsausschluss wegen der Nichtgewährung des Sparer-Freibetrags bei der Besteuerung privater Veräußerungsrenten bejaht und die Frage dem BVerfG zur Entscheidung vorgelegt. Die Vorlage gemäß Art. 100 Abs. 1 GG ist nach herkömmlichem Verständnis nur zulässig, wenn es nicht ausgeschlossen erscheint, dass der Kläger in die Begünstigung einbezogen wird. Ist die Begünstigung eindeutig verfassungswidrig, wäre die Vorlage bereits unzulässig. Der X. Senat hat die Verfassungsgemäßheit des Sparer-Freibetrags für die Streitjahre 1997 und 1998 bejaht (, BFHE 197, 199, BStBl II 2002, 183). Dem schließt sich der erkennende Senat im Übrigen an.

2. Die Besteuerung der Kapitaleinkünfte nach dem Nominalwert ist nicht verfassungswidrig (, BVerfGE 50, 57, BStBl II 1979, 308). Diese Entscheidung hat das BVerfG im Zinsurteil indirekt bestätigt, indem es ausgeführt hat, der Gesetzgeber dürfe die Inflationsanfälligkeit des Geldvermögens bei der Besteuerung der Zinseinkünfte berücksichtigen (vgl. BVerfG-Urteil in BVerfGE 84, 239, 282, BStBl II 1991, 654, 669); eine verfassungsrechtliche Pflicht zur Inflationsbereinigung bestimmter Einkunftsarten wird danach nicht erkannt.

III.) Ohne Erfolg rügen die Kläger schließlich auch die Verfassungswidrigkeit der Besteuerung der von ihnen erklärten Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG (Dividenden) und § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG (Lebensversicherung).

In seinem Urteil vom VIII R 70/02 (BFHE 208, 546, BStBl II 2005, 468) ist der Senat stillschweigend davon ausgegangen, dass die Besteuerung von Aktienerträgen, die dem Besteuerungsregime des Anrechnungsverfahrens unterlagen, nicht wegen eines strukturellen Vollzugsdefizits verfassungswidrig war (vgl. Wacker, Betriebs-Berater —BB— 2005, 867). Die Gesamtsteuerbelastung mit anrechenbarer Körperschaft- und Kapitalertragsteuer erreichte bei Dividenden mit 52 v.H. nahezu den früheren Spitzensteuersatz und machte die Steuerhinterziehung ganz überwiegend uninteressant. Auch die Besteuerung von Erträgen aus Lebensversicherungen hat der Senat in ständiger Rechtsprechung stillschweigend für verfassungsgemäß gehalten (vgl. , BFH/NV 2005, 181, und VIII R 61/03, BFH/NV 2005, 184).

Fundstelle(n):
BStBl 2006 II Seite 61
BB 2005 S. 2622 Nr. 48
BBV-Kurznachricht Nr. 12/2005 S. 6
BFH/NV 2006 S. 173 Nr. 1
BStBl II 2006 S. 61 Nr. 2
DB 2005 S. 2725 Nr. 50
DStR 2005 S. 1984 Nr. 47
DStRE 2005 S. 1432 Nr. 23
DStZ 2005 S. 846 Nr. 24
EStB 2006 S. 7 Nr. 1
FR 2006 S. 230 Nr. 5
HFR 2006 S. 158 Nr. 2
INF 2006 S. 48 Nr. 2
KÖSDI 2005 S. 14886 Nr. 12
NJW 2006 S. 112 Nr. 1
NWB-Eilnachricht Nr. 25/2007 S. 2122
NWB-Eilnachricht Nr. 47/2005 S. 3922
SJ 2005 S. 6 Nr. 25
StB 2006 S. 1 Nr. 1
StBW 2005 S. 3 Nr. 24
StBp. 2006 S. 31 Nr. 1
StuB-Bilanzreport Nr. 23/2005 S. 1025
WPg 2006 S. 461 Nr. 7
ZIP 2006 S. 31 Nr. 1
DAAAB-69778

;

Diese Website verwendet ausschließlich funktionale Cookies,

die notwendig sind, um den vollen Funktionsumfang unseres Datenbank-Angebotes sicherzustellen.
Lesen Sie auch unsere Datenschutzerklärung!

Cookies akzeptieren