Gründe

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) auf der Grundlage der mit Senatsurteilen vom 9. Juni 1999 I R 43/97 (BFHE 189, 518, BStBl II 2000, 695) und I R 37/98 (BFH/NV 2000, 347) erfolgten Rechtsprechungsänderung zur sog. Mehrmütterorganschaft für die Streitjahre 1990 bis 1999 gesonderte und einheitliche Feststellungen der Gewerbeerträge und -verluste sowie für die Stichtage 1. Januar 1990 bis 1. Januar 1997 des Gewerbekapitals der X-GmbH —der Rechtsvorgängerin der Beigeladenen zu 1— durchzuführen und der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer AG, ihrem Gesellschaftsanteil entsprechende Anteile zuzurechnen hat.

Die Klägerin war in den Streitjahren neben der Beigeladenen zu 2, ebenfalls einer AG, an der X-GmbH im Rahmen eines sog. Joint-Venture zu 50 v.H. beteiligt. Sie schloss sich im Jahre 1957 zum Zwecke der Ausübung einer einheitlichen Leitungsmacht bei der X-GmbH mit der Beigeladenen zu 2 zu einem Konsortium in der Rechtsform einer GbR, der Beigeladenen zu 3, zusammen. Weitere Zwecke verfolgte der Zusammenschluss nicht.

Das FA behandelte die Gestaltung entsprechend den in Abschn. 17 Abs. 6 der Gewerbesteuer-Richtlinien 1990 (GewStR 1990)/ Abschn. 14 Abs. 6 GewStR 1998 niedergelegten Verwaltungsgrundsätzen als sog. Mehrmütterorganschaft mit der Folge, dass die Gewerbeerträge bzw. -verluste sowie die Gewerbekapitalien der X-GmbH (Organgesellschaft) gewerbesteuerlich bei der Beigeladenen zu 3 (Organträger) berücksichtigt wurden. Diese Behandlung der Mehrmütterorganschaft durch das FA entsprach auch der höchstrichterlichen Rechtsprechung vor Ergehen der Senatsurteile in BFHE 189, 518, BStBl II 2000, 695 und in BFH/NV 2000, 347.

In diesen Urteilen hat der Senat seine bisherige Rechtsprechung geändert und entschieden, dass die Beteiligungen der lediglich zur einheitlichen Willensbildung in einer GbR zusammengeschlossenen Gesellschaften an der nachgeschalteten Organgesellschaft unmittelbar den Muttergesellschaften zuzurechnen sind. Die betreffenden Anteile am Gewerbeertrag und am Gewerbekapital sind danach in entsprechender Anwendung des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO 1977) gesondert und einheitlich festzustellen.

Dementsprechend beantragte die Klägerin am 30. März 2000, die Gewerbeerträge und Gewerbekapitalien der X-GmbH zunächst für die Streitjahre bis 1998 festzustellen und ihr anteilig zuzurechnen. Das FA lehnte am 7. April 2000 eine Entscheidung über diesen Antrag formlos ab, da noch Erörterungen über die Anwendung und Auswirkung der neuen Rechtsprechung auf Bundes- und Landesebene erfolgen würden. Am 30. Oktober 2000 stellte die Klägerin einen entsprechenden Antrag für das Streitjahr 1999.

Mit Erlass vom 4. Dezember 2000 (BStBl I 2000, 1571) ordnete das Bundesministerium der Finanzen (BMF) an, dass die Grundsätze der zitierten Senatsurteile in BFHE 189, 518, BStBl II 2000, 695 und in BFH/NV 2000, 347 „bis auf weiteres nicht allgemein anzuwenden sind. Vergleichbare Fälle sind weiterhin im Hinblick auf eine mögliche gesetzliche Regelung offen zu halten. Die Veranlagungen bzw. Steuerfestsetzungen und gesonderte Feststellungen sind deshalb auf der Grundlage der bisherigen Verwaltungsauffassung (Abschnitt 52 Abs. 6 KStR 1995, Abschn. 14 Abs. 6 GewStR 1998) unter Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) durchzuführen. Aufgrund des Auftrags des Deutschen Bundestages an die Bundesregierung (Beschlussempfehlung des Deutschen Bundestags vom 16. Mai 2000 - Drucksache 14/3366) werden die Regelungen über die steuerliche Organschaft insgesamt überprüft. Es ist zu erwarten, dass eine gesetzliche Regelung erfolgt, die eventuell auch die Vergangenheit mit einbezieht.”

Die Klägerin legte am 22. Februar 2001 beim FA Untätigkeitseinspruch gemäß § 347 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 ein. Am darauffolgenden 23. Februar 2001 erhob sie zudem Untätigkeitsklage gemäß § 46 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Während dieser Verfahren hat das FA die Feststellungsanträge durch unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid vom 10. August 2001 abgelehnt, wogegen sich die Klägerin —entsprechend der dem Bescheid beigefügten Rechtsbehelfsbelehrung— vorsorglich mit einem Einspruch wandte. Das Finanzgericht (FG) Köln gab der gleichwohl als Verpflichtungsklage weitergeführten Untätigkeitsklage statt. Sein Urteil vom 21. November 2001 6 K 1134/01 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 1245 abgedruckt.

Seine Revision stützt das FA auf Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen,

hilfsweise, das Verfahren gemäß Art. 100 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) auszusetzen und die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts über die Gültigkeit der Art. 2 Nr. 6 (zu § 14 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes), Art. 4 Nr. 1 (zu § 2 Abs. 2 des Gewerbesteuergesetzes —GewStG—) und Art. 4 Nr. 5 (zu § 36 Abs. 2 GewStG) des im Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858) enthaltenen Nichtanwendungsgesetzes betreffend die Rechtsprechungsänderung des BFH in den Urteilen in BFHE 189, 518, BStBl II 2000, 695 und in BFH/NV 2000, 347 zur gewerbesteuerlichen Mehrmütterorganschaft einzuholen,

weiterhin hilfsweise festzustellen, dass das FA die mit Datum vom 30. März 2000 für die Erhebungsjahre 1990 bis 1998 und die mit Datum vom 30. Oktober 2000 für das Erhebungsjahr 1999 von der Klägerin beantragten und in ihrem erstinstanzlichen Hauptantrag im Einzelnen spezifizierten gesonderten und einheitlichen Feststellungen und Zurechnungen der Gewerbeerträge bzw. -verluste und des Gewerbekapitals der X-GmbH rechtswidrig nicht vorgenommen hat.

Die Beigeladenen haben keine Anträge gestellt. Das BMF ist dem Revisionsverfahren gemäß § 122 Abs. 2 Satz 1 FGO beigetreten. Es hat ebenfalls keine Anträge gestellt.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klageabweisung. Es fehlt an einem erfolglos gebliebenen Vorverfahren; die Klage war deswegen unzulässig (§ 44 Abs. 1 FGO).

1. Gemäß § 44 Abs. 1 FGO ist eine Klage in den Fällen, in denen ein außergerichtlicher Rechtsbehelf gegeben ist, vorbehaltlich der §§ 45 und 46 FGO nur zulässig, wenn das Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder zum Teil erfolglos geblieben ist. An einem derartigen erfolglosen außergerichtlichen Rechtsbehelf fehlt es im Streitfall. Die Klägerin hatte zwar am 22. Februar 2001 beim FA einen sog. Untätigkeitseinspruch gemäß § 347 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 eingelegt, mit dem geltend gemacht wurde, das FA habe über die von ihr am 30. März 2000 (für 1990 bis 1998) und am 30. Oktober 2000 (für 1999) gestellten Anträge auf Erlass entsprechender Feststellungsbescheide ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes binnen angemessener Frist sachlich nicht entschieden. Der Einspruch war mit diesem Vorbringen statthaft. Das FA hat daraufhin aber entschieden und den Erlass der beantragten Verwaltungsakte am 10. August 2001 abgelehnt. Das gemäß § 347 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 eingeleitete Einspruchsverfahren war dadurch erledigt. Der ergangene Ablehnungsbescheid wurde daher nicht nach § 365 Abs. 3 AO 1977 Gegenstand des Einspruchsverfahrens; zu seiner Anfechtung bedurfte es vielmehr eines gesonderten Einspruchs (Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 347 AO Rz. 209, § 355 AO Rz. 88; Pahlke in Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, § 347 Rz. 30, § 365 Rz. 24; Dumke in Schwarz, Abgabenordnung, § 347 Rz. 76; derselbe in Schwarz, Finanzgerichtsordnung, § 46 Rz. 32; von Wedel in Beermann/Gosch, Steuerliches Verfahrensrecht, § 347 AO Rz. 20; s. auch FG Berlin, Urteil vom 9. Juni 1999 2 K 2245/99, EFG 1999, 940; anders Haarmann in Haarmann/Schmieszek, Rechtsschutz in Steuer- und Abgabensachen, Fach 31107 Rz. 77; Tipke in Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 347 AO Tz. 30). Die Klägerin hat dementsprechend nach den Feststellungen des FG und nach der Aktenlage gegen den ablehnenden Bescheid des FA vom 10. August 2001 —in Einklang mit der diesem Bescheid beigefügten Rechtsbehelfsbelehrung— vorsorglichen Einspruch eingelegt, über den nach Lage der Dinge jedoch noch nicht entschieden ist.

2. a) Der damit durch das Fehlen eines ordnungsgemäßen Vorverfahrens ausgelöste Verfahrensmangel, der prinzipiell zur Unzulässigkeit der dennoch erhobenen Klage führt, wird nicht dadurch geheilt, dass die Klägerin zeitgleich mit der Erhebung des Untätigkeitseinspruchs beim FG eine sog. Untätigkeitsklage gemäß § 46 FGO erhoben hat. Diese Klage war im Zeitpunkt ihrer Erhebung nicht statthaft. Denn das FA hatte zu jenem Zeitpunkt noch nicht über die bei ihm gestellten Anträge auf Erlass der Feststellungsbescheide entschieden. Abweichend von § 75 der Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO) sowie § 88 des Sozialgerichtsgesetzes (SGG) zielt die Untätigkeitsklage nach § 46 FGO aber lediglich darauf ab, eine alsbaldige behördliche Entscheidung über einen Einspruch herbeizuführen, nicht —zusätzlich— darauf, eine Entscheidung der Behörde über einen Antrag auf Vornahme eines Verwaltungsaktes zu erzwingen.

b) Es sind deswegen nur zwei Verfahrenskonstellationen denkbar, unter denen die dennoch erhobene Untätigkeitsklage zulässig (oder nach ursprünglicher Unzulässigkeit nachfolgend in die Zulässigkeit hineingewachsen) sein könnte: Zum einen dann, wenn die Verwaltungsbehörde nicht in angemessener Zeit über den Untätigkeitseinspruch entscheidet, zum anderen dann, wenn sie nach Ablehnung des beantragten Verwaltungsaktes abermals nicht in angemessener Zeit den nunmehr gemäß § 347 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 erhobenen „regulären” Einspruch verbescheidet (zutreffend Dumke in Schwarz, AO, Vor §§ 347 bis 368 Rz. 21; Pahlke in Pahlke/Koenig, a.a.O., § 347 Rz. 29).

aa) Für die Annahme der letzteren Konstellation bietet der Sachverhalt keinen Anhaltspunkt. Infolge des laufenden, von der Klägerin weiterbetriebenen Klageverfahrens, in dem gerade über die Zulässigkeit der Klage und das Erfordernis des abgeschlossenen Vorverfahrens gestritten wurde, hatte das FA keine Veranlassung, zeitnah über den (ohnehin nur vorsorglich eingelegten) Einspruch gegen den Ablehnungsbescheid vom 10. August 2001 zu befinden. Gegenteiliges wird von der Klägerin in diesem Punkt nicht vorgebracht.

bb) Die erstere Konstellation wurde vom FG indes angenommen: Die angemessene Zeit bis zur Entscheidung über den Untätigkeitseinspruch habe sich wegen der besonderen Umstände des Streitfalles auf (nur) drei Monate belaufen, so dass das FA spätestens am 23. Mai 2001 über den Untätigkeitseinspruch hätte entscheiden müssen; spätestens zu diesem Zeitpunkt sei die Untätigkeitsklage „voll” zulässig geworden.

Es ist zweifelhaft, ob dem beigepflichtet werden kann. Der Senat lässt das indes dahinstehen. Selbst wenn es sich so verhielte, würde dies nichts an der Unzulässigkeit der fortgeführten Untätigkeitsklage ändern, nachdem das FA den ablehnenden Bescheid vom 10. August 2001 erlassen hat. Denn auch die so verstandene Untätigkeitsklage wäre dann mit Erlass des Ablehnungsbescheides vom 10. August 2001 —nicht anders als der Untätigkeitseinspruch— erledigt worden. Die entgegenstehende Auffassung der Vorinstanz ist nicht damit vereinbar, dass mittels der Untätigkeitsklage nur eine zeitnahe Einspruchsentscheidung der Behörde erzwungen werden kann. Erledigt sich ein bei der Behörde gemäß § 347 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 angebrachtes Untätigkeitseinspruchsverfahren, weil dem Begehren des Steuerpflichtigen durch den Erlass des ausstehenden Bescheides abgeholfen wird, entfällt deshalb auch der Grund für die Fortführung der hierauf gerichteten Untätigkeitsklage, gleichviel, ob der abhelfende Bescheid stattgebenden oder ablehnenden Inhalts ist. Das Erfordernis eines ordnungsgemäß abgeschlossenen Vorverfahrens erübrigte sich durch Erhebung einer Untätigkeitsklage wegen „doppelter” behördlicher Untätigkeit —zum einen hinsichtlich der Antragstellung, zum anderen hinsichtlich des Untätigkeitseinspruchs— nicht. § 44 Abs. 1 FGO sieht abgesehen von §§ 45 und 46 FGO keine Ausnahmen vor und räumt dem Kläger insofern keine „Wahlmöglichkeit” ein (so aber FG des Saarlandes, Zwischenurteil vom 15. Juli 2003 1 K 8/03, EFG 2003, 1488; Hessisches FG, Urteil vom 2. März 2005 4 K 2223/02, 3171, 3173-3177/02, nicht veröffentlicht; vgl. auch zu der anders gelagerten Rechtslage gemäß § 75 VwGO z.B. Kopp/Schenke, Verwaltungsgerichtsordnung, 13. Aufl., § 75 Rz. 21 ff., Rz. 25, m.w.N. zur einschlägigen verwaltungsprozessualen Rechtsprechung), auch dann nicht, wenn mit einiger Gewissheit eine negative Einspruchsentscheidung der Finanzbehörde erwartet werden kann. Bei der wegen doppelter Untätigkeit erhobenen Untätigkeitsklage handelt es sich vielmehr ebenso wie bei dem Untätigkeitseinspruch um einen auf Bescheidung gerichteten „echten” Untätigkeitsrechtsbehelf (zutreffend Dumke in Schwarz, AO § 347 Rz. 76; derselbe in Schwarz, FGO, § 46 Rz. 6, 7a, 32; zum Erfordernis eines erfolglosen Untätigkeitseinspruchs als Sachentscheidungsvoraussetzung für die Untätigkeitsklage s. auch Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 19. Mai 2004 III R 36/02, BFH/NV 2004, 1655, sowie die in diesem Punkt vergleichbare Regelungslage gemäß § 88 Abs. 1 SGG und dazu z.B. Bundessozialgericht —BSG—, Urteile vom 29. Mai 1963 2 RU 211/61, BSGE 19, 164; vom 21. März 1974 8 RU 59/73, BSGE 37, 186; vom 10. März 1993 14b/4 REg 1/91, BSGE 72, 118; vom 8. Dezember 1993 14a RKa 1/93, BSGE 73, 244; anders von Beckerath in Beermann/Gosch, a.a.O., § 46 FGO Rz. 188; Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 46 FGO Rz. 335 ff., 345 ff.; FG des Saarlandes und Hessisches FG, ebenda; abgrenzend auch BSG-Urteil vom 15. Dezember 1994 4 RA 67/93, BSGE 75, 262, zu § 88 Abs. 1 SGG). § 68 FGO bestätigt, dass der Abschluss eines behördlichen Vorverfahrens nach Ergehen eines Verwaltungsaktes im Regelfall unerlässliche Sachentscheidungsvoraussetzung ist, welche nur ausnahmsweise und nach Maßgabe konkreter gesetzlicher Vorgaben durchbrochen werden darf. Die klare (und abschließende) Regelungslage lässt weitere Ausnahmen nicht zu, auch nicht aus Gründen der Verfahrenseffizienz und Verfahrensökonomie. Schließlich kann unbeantwortet bleiben, wie es sich verhalten hätte, falls das FA über den Untätigkeitseinspruch durch Einspruchsentscheidung entschieden hätte, anstatt im Rahmen dieses Verfahrens den ablehnenden Bescheid zu erlassen (s. zu dieser Verfahrenskonstellation Dumke in Schwarz, a.a.O., § 347 Rz. 76; Brockmeyer in Klein, Abgabenordnung, 8. Aufl., § 347 Rz. 14; von Wedel in Beermann/Gosch, a.a.O., § 347 AO Rz. 20; Haarmann in Haarmann/ Schmieszek, a.a.O., Fach 31107 Rz. 78 f., Fach 35204 Rz. 126; Ziemer/Haarmann/Lohse/Beermann, Rechtsschutz in Steuersachen, Rz. 5724; Arndt/Schaefer, Steuerliche Vierteljahresschrift 1989, 151, 152 ff., 154 ff., allerdings noch zur Untätigkeitsbeschwerde gemäß § 349 AO 1977 a.F.; s. auch Senatsurteil vom 29. Oktober 1981 I R 89/80, BFHE 134, 245, BStBl II 1982, 150, 153, sowie BFH-Urteil in BFH/NV 2004, 1655; Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 46 FGO Rz. 354). Über eine derartige Konstellation ist im Streitfall nicht zu befinden.

cc) Mit seiner Regelungsauslegung verstößt der Senat entgegen der Annahme der Klägerin nicht gegen den grundgesetzlich gewährleisteten Zugang zu den Gerichten (Art. 19 Abs. 4 GG). Der gesetzlich eingeräumte Rechtsschutz ist gerade durch die Untätigkeitsrechtsbehelfe lückenlos. Jene Rechtsbehelfe laufen auch nicht, wie die Klägerin meint, „leer”. Sie erreichen vielmehr ihren Zweck der Erlangung einer zeitnahen behördlichen Entscheidung über den gestellten Antrag. Der Steuerpflichtige wird gleichermaßen nicht in einen Verfahrensstand „zurückgeworfen”. Denn einen derartigen Verfahrensstand hat es bei der sog. doppelten Untätigkeit bislang nicht gegeben. Es fehlte vielmehr noch an dem behördlichen Vorverfahren, das durch die Erhebung einer Untätigkeitsklage, welche auf Bescheidung des Untätigkeitseinspruchs gerichtet ist, nicht ersetzt wird. Darüber, ob dies in jeglicher Hinsicht verfahrensökonomischen Aspekten Rechnung trägt, ist in diesem Zusammenhang nicht zu befinden.

dd) Schließlich weicht der Senat auch nicht von entgegenstehender Rechtsprechung des BFH in den Entscheidungen vom 5. Mai 1970 II B 19/67 (BFHE 99, 114, BStBl II 1970, 551), vom 28. Oktober 1988 III B 184/86 (BFHE 155, 12, BStBl II 1989, 107) und vom 21. August 1974 I B 27/74 (BFHE 113, 345, BStBl II 1975, 38) ab. In jenen Entscheidungen kommt zwar zum Ausdruck, dass das Vorverfahren bei Erhebung der Untätigkeitsklage verzichtbar ist. In keinem jener Fälle ging es aber um die spezifische Verfahrenskonstellation der sog. doppelten Untätigkeit, in denen der Untätigkeitsklage ein Untätigkeitseinspruch vorgeschaltet war und sie sich deswegen auch nur gegen die insofern vorliegende Untätigkeit über die behördliche Entscheidung über den gestellten Antrag richtet.

3. Infolge der vorstehend dargelegten Rechtslage war noch über den 2. Hilfsantrag der Klägerin zu entscheiden, nämlich festzustellen, dass das FA die beantragten Feststellungen rechtswidrig nicht vorgenommen hat. Der Senat versteht dieses Klagebegehren als ein solches auf sog. Fortsetzungsfeststellung gemäß § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO. Auch dieses Begehren war jedoch unzulässig, weil bereits das hauptsächlich geltend gemachte Klagebegehren mangels durchgeführten Vorverfahrens unzulässig war.

4. Die Vorinstanz hat eine andere Rechtsauffassung vertreten. Ihr Urteil war deswegen aufzuheben. Die Klage war als unzulässig abzuweisen, ohne dass noch auf die weiteren zwischen den Beteiligten streitigen (formellen und materiellen) Fragen einzugehen wäre.